II FSK 415/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1315/09 w sprawie ze skarg E. G. – S. i D. S. na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 16 listopada 2009 r., III SA/Wa 1315/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skarg E. G. – S. i D. S. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 30 kwietnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżone interpretacje. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: pismami z 11 lutego 2009 r. skarżący wystąpili z identycznymi w swej treści wnioskami o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości położonej poza terytorium RP. Przedstawiając stan faktyczny każde z małżonków wskazało, że przed 1 stycznia 2007 r. nabyli lokal mieszkalny, stanowiący ich ustawową współwłasność. Lokal został zbyty 29 stycznia 2009 r., a skarżąca złożyła wraz z mężem oświadczenie o przekazaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r. We wniosku wskazano, że wnioskodawcy, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, zamierzają wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na - nabycie budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu lub gruntu przeznaczonego pod budowę lub udziału w takim gruncie lub prawie użytkowania wieczystego takiego gruntu lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego lub rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne -własnego budynku niemieszkalnego, jego części własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - na terytorium Republiki Francuskiej. W odpowiedzi na wezwanie każdego z wnioskodawców do doprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazano, że "Lokal będący przedmiotem sprzedaży w dniu 29 stycznia 2009 r. został nabyty 25 września 2006 r. Umowa kupna przedmiotowego lokalu została zawarta w kancelarii notarialnej. Akt notarialny Repertorium A nr 6160/2006 z 25 września 2006. Miejscem zamieszkania Skarżącej jest Francja." W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkalne na terytorium Republiki Francuskiej pozwoli na zastosowanie zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32) u.p.d.o,.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r.? W ocenie wnioskodawców wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe na terytorium Republiki Francuskiej, pozwoli jej na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawców art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. pozostawał w kolizji z zobowiązaniami, jakie nakładają na Rzeczpospolitą Polskę zarówno Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską, jak i Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, o czym świadczy fakt, że począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zrezygnował z warunku wydatkowania przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowiska wyrażone przez skarżących za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazanych na wstępie interpretacji organ podniósł, że jak wynika z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium RP, a przychody wydatkowane poza terytorium Polski nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący wywodzili, że wydane interpretacje naruszają prawo europejskie, a w szczególności art. 18, art. 39 i art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak również art. 28 i art. 31 porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Po rozpoznaniu skarg obojga wnioskodawców Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności sąd zwrócił uwagę, że od 1 maja 2004 r. w Polsce obowiązuje prawo Unii Europejskiej, a na porządek ten składa się m.in. orzecznictwo ETS. Moc wiążąca orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) wynika z obowiązku państw członkowskich przestrzegania prawa wspólnotowego. Sąd pierwszej instancji wskazał zatem na obszerne fragmenty orzeczenia TSUE z 26 października 2006 r., C-345/2005 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej, na które powoływali się skarżący w uzasadnieniu skargi, a które zapadło w analogicznym stanie faktycznym. Z powołanego wyroku wynika, że różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej obywatela w zależności od miejsca położenia nabywanej nieruchomości jest niezgodne z art.18, art. 39 i art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Takie działanie godzi bowiem w zasadę swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich (art. 18), zasadę swobody przepływu pracowników (art. 39), zasadę przedsiębiorczości (art. 43). W związku z powyższym sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nabywając mieszkanie we Francji powinni być przez prawo krajowe potraktowani w ten sam sposób, w jaki zostaliby potraktowani w razie nabycia mieszkania w Polsce. Tym samym wydane interpretacje sąd uznał za nieprawidłowe, skarżący uprawnieni byli bowiem do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. interpretowanego w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd podniósł, że wydając ponownie interpretacje w przedmiotowych sprawach organ winien powstrzymać się od stosowania przepisu prawa krajowego, gdyż jego zastosowanie spowodowałoby naruszenie prawa wspólnotowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zarzucił: 1. obrazę przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, że powyższy przepis powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 18, art. 39 i art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.", polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu, poprzez błędne przyjęcie, że wydana interpretacja winna uwzględniać treści i zakres art. 18, art. 39 i art. 43 TWE oraz wydanych na podstawie tych przepisów dyrektyw. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, -na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przepis zgodnie z jego literalnym brzmieniem przewiduje zatem, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych są wolne od podatku dochodowego jedynie wówczas, gdy podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży poczyni wydatki na cele mieszkaniowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Interpretując cytowany przepis zgodnie z regułami wykładni językowej wydatkowanie przedmiotowych przychodów na te same cele, ale poza granicami RP nie daje więc podstaw do zwolnienia, o jakim mowa w ustawie. Rodzi się w tym miejscu pytanie, czy taka interpretacja pozostaje w zgodzie z przepisami prawa unijnego oraz zasadami stanowiącymi podstawę funkcjonowania Unii Europejskiej. Krajowe uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. obowiązywało w cytowanym wyżej brzmieniu na dzień 31 grudnia 2006 r. Następnie polski ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2009 r. zrezygnował z warunku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wyłącznie na terytorium RP i tym samym dokonana zmiana w wewnętrznym porządku prawnym doprowadziła do zgodności z prawem wspólnotowym w przedmiotowym zakresie. Brak tego rodzaju spójności we wcześniejszym okresie powoduje jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność sięgnięcia do wykładni innej, aniżeli tylko językowa, pomimo że przepis prawa krajowego jest jednoznaczny w swej treści. Skoro jednak jego interpretacja dokonana zgodnie z dosłownym brzmieniem wyklucza realizację celów przewidzianych przez przepisy unijne oraz powoduje sytuację niekorzystną dla podatnika, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni prowspólnotowej, a więc odniesienie się nie tylko do wspólnotowego prawa, ale również stanowiących jego fundament zasad. Słusznie zaakcentował sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że na porządek prawny Unii Europejskiej, a w szczególności w skład szczególnego rodzaju dorobku wspólnotowego – aquis communataire – wchodzą nie tylko prawo pierwotne (tzw. prawo traktatów) oraz prawo stanowione przez instytucje unijne – prawo wtórne, ale również orzecznictwo TSUE, w którym Trybunał dokonuje wykładni prawa unijnego przez pryzmat zasad, będących fundamentem UE. W toku postępowania skarżący powoływali się na zapadłe w analogicznym stanie faktycznym orzeczenie TSUE z 26 października 2006 r. C-345/2005 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalii, a argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego wyroku znalazła również miejsce w motywach zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Argumenty, o których mowa powyżej, należy w całości podzielić, co jednocześnie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez TSUE w wyroku C-345/2005 państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju, uchybia zobowiązaniom, jakie płyną z mocy art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Jak podkreślił Trybunał w swych wywodach, podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela UE do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim. Podzielając zatem wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE stanowisko stwierdzić należy, że uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, godzi w jedną z fundamentalnych zasad UE, gwarantujących obywatelom wspólnoty swobodę przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich (art. 18 TWE), jak również zasadę swobodnego przepływu pracowników (art. 39) oraz swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (art. 43), a w konsekwencji również szeroko pojętą zasadę równego traktowania obywateli UE. Aby uniknąć sytuacji, w której uregulowania prawa krajowego prowadzą w istocie do ograniczenia wymienionych swobód przepisy takie winny być interpretowane, zarówno przez sądy państwa członkowskiego, jak i przez organy administracji, w sposób gwarantujący pierwszeństwo zastosowania przepisów wspólnotowych, a więc w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium RP, czy też w innym państwie członkowskim (por. również wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r., II FSK 2059/09 dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie dopatrzył się sprzeczności polskiego uregulowania z prawem wspólnotowym, rozstrzygnięcie to, jako wadliwe, musiało podlegać uchyleniu przez sąd pierwszej instancji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie i tym samym skarga kasacyjna podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a.