II FSK 2059/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 942/09 w sprawie ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. M. N. (Skarżący) we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 21 lipca 2005 r. wspólnie z inną osobą fizyczną nabył lokal mieszkalny w Warszawie - po ½ udziału we współwłasności każdy. Cena lokalu wynosiła 134 963, 99 zł w stosunku do każdej ze stron, a część ceny została zapłacona z kredytu zaciągniętego w [...] Banku. W dniu 12 marca 2007 r. współwłaściciele zbyli ten lokal za cenę 610 000 zł., a część ceny należnej za zbycie (113 700 zł), została przeznaczona na spłatę kredytu bankowego. Pozostałą część kwoty sprzedający przeznaczyli na zakup mieszkania w Londynie, które zostało nabyte ze środków pochodzących z kredytu udzielonego przez bank angielski Skarżący nie zapłacił podatku od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w Warszawie. W związku z tym zadał pytanie, czy możliwe będzie skorzystanie przez niego ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości w Warszawie, zważywszy, że przychód ten w całości przeznaczono na nabycie nieruchomości w Londynie oraz spłatę kredytu wobec [...] Banku. W uzasadnieniu wskazał art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz zwrócił uwagę na treść art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnił, że wprawdzie powyższa regulacja (art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. ) została uchylona z dniem 1 stycznia 2007 r., ale zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Zatem do Skarżącego nadal ma zastosowanie art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. w dawnym brzmieniu. Skarżący uznał, że prawo wspólnotowe zabrania różnicowania sytuacji prawnej podatnika w razie zbycia nieruchomości ze względu na to, czy nabyta kolejna nieruchomość położona jest w jego kraju, czy też w innym kraju Unii Europejskiej. Jako przykład stosownych orzeczeń podał wyrok ETS C 345/2005. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Po przywołaniu stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że przepisy o zwolnieniach podatkowych mają charakter wyjątków, zaś wszelkie wyjątki podlegają wykładni ścisłej. Organ podatkowy zgodził się natomiast ze Skarżącym, że środki uzyskane ze zbycia mieszkania w Warszawie w części przeznaczonej na spłatę kredytu w [...] Banku korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa oraz po stwierdzeniu przędz ten Organ, że nie zachodzą przesłanki do zmiany stanowiska, Skarżący wniósł skargę na wydaną interpretację. Powtórzył w niej swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył własne stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 942/09, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd podkreślił, że poza sporem pozostaje, że do Skarżącego stosuje się przepis art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. Przywołując treść art. 18 oraz art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) wskazano, że żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego. Wyjaśniono, że takie naruszenie istnieje zarówno, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady, jak też wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku je ograniczającego, niekorzystnie różnicując sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Sąd wyjaśnił, że w prawie krajowym nie mogą istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) dla osiągnięcia tego celu. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nie zostało wykazane, iż art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. uzasadniony jest nadrzędnymi względami interesu publicznego, zatem dla zapewnienia zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnik uprawniony był do bezpośredniego odwołania się do art. 18, 39 i 43 TWE. Sąd zauważył, że po 1 maja 2004 r. obywatelom polskim przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej - uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej. Powyższe prowadziło zdaniem Sądu do wniosku, że Skarżący nabywając w 2007 r. mieszkanie w Wielkiej Brytanii powinien być przez prawo krajowe potraktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia mieszkania w Polsce. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, że wskazany przepis powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 18, art. 39 i art. 43 TWE. Wskazując powyższe naruszenie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie jako niespełniającej wymogów formalnych zawartych w art. 176 p.p.s.a. ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądził brak lub co najmniej niedostatek argumentacji wspierającej sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut obrazy przepisu prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jak też ułomność tego zarzutu. Należy podkreślić, iż w ocenie autora tej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się naruszenia wspomnianego przepisu "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, iż powyższy przepis powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 18, 39 i 43 TWE" (s. 2). Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi, że jej autor odmawia wyliczonym uprzednio przepisom TWE rangi dyrektyw interpretacyjnych, które powinny być brane pod uwagę przez organy stosujące prawo. Oznacza to, że postawiony zarzut łączy się z podstawą kasacyjną ujętą w początkowej, a nie końcowej części art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględnienie lub pominięcie przepisów prawa unijnego w toku ustalania zakresu znaczeniowego przepisu prawa krajowego musi zatem być rozpatrywane w kategoriach błędu wykładni, a nie błędu subsumpcji. W rozważanym przypadku chodziło bowiem o zrekonstruowanie treści obowiązującej normy prawnej z zastąpieniem użytego przez ustawodawcę zwrotu "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" szerszym określeniem odnoszącym się do terytoriów państw Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Nawet gdyby nie podzielić tego zapatrywania i przyjąć, że wysunięty zarzut przystaje do powołanej podstawy kasacyjnej, konieczność respektowania przez polskie sądy, a w konsekwencji – także inne organy władzy publicznej prawa unijnego, wskazana wprost w rozpoznanej przez Trybunał Sprawiedliwości sprawie C-345/2005 Komisja Europejska przeciwko Republika Portugalii (wyrok z dnia 26 października 2006 r.), nakazywałaby uznać stanowisko kwestionujące zaskarżony wyrok za bezzasadne. Jak przyznał Trybunał, uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą z mocy art. 18, 39 i 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o EOG, państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju. W przekonaniu Trybunału Sprawiedliwości, podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich (znalazło ono szczególny wyraz w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników – bądź art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej), poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim. W tej materii wypowiedziały się zresztą już wcześniej polskie sądy administracyjne, prezentując poglądy zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1357/07 (LEX nr 467325) stwierdzono co następuje: "Podatnikowi przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej". Według sądu, przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w tym podatku od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE. W analizowanym aspekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nic nowego do sprawy nie wnoszą dość zdawkowe uwagi na temat dystynkcji pomiędzy pojęciami praworządności i legalności, jak też formuły bezpośredniego i pośredniego stosowania prawa unijnego (s. 7 – 8 skargi kasacyjnej). Podobnie ocenił Sąd odwołanie się w końcowej części skargi kasacyjnej (s. 8 – 9) do bezpośredniego brzmienia uregulowania obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. Zaprezentowane uwagi prowadzą do spostrzeżenia, że po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być interpretowany w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy w innym państwie członkowskim Unii. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.