I SA/Wr 1453/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi W. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu do organu podatkowego), W. G. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w kwestii, czy wypłacone odszkodowanie - odprawa podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 g, ewentualnie 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wyjaśniła strona, że na mocy ugody sądowej zawartej z pracodawcą w sprawie o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne ustalono, że stosunek pracy zostanie rozwiązany na mocy porozumienia stron z dniem [...] z przyczyn niedotyczących pracownika i jednocześnie pracodawca zobowiązał się wypłacić zainteresowanemu kwotę 63.690,00 zł tytułem odprawy, zgodnie z porozumieniem w sprawie zasad stosowanych przy rozwiązywaniu z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, zawartym pomiędzy związkami zawodowymi a pracodawcą. Zdaniem strony, do wypłaconego odszkodowania nie będzie miało zastosowania wyłączenie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, bowiem przepis ten dotyczy odpraw wypłaconych dobrowolnie i bezpośrednio na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r., natomiast przyznana stronie odprawa została wypłacona na podstawie ugody sądowej, co ma istotne znaczenie z uwagi na zmianę przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3g i dodanie zapisu "innych niż ugody sądowe" przez ustawę z dnia 25 kwietnia 2008 r. Nadto kwota ustalona w ugodzie wynika bezpośrednio z porozumienia a nie z ustawy. Z drugiej strony w zaistniałej sytuacji może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b). Wypłacone odszkodowanie wynika bowiem z zawartego między [...] a związkami zawodowymi porozumienia, a wysokość i zasady ustalania wypłaconych na jego podstawie kwot nie wynika wprost z przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a zostało ustalone w samym porozumieniu. W oparciu o ustawę pracownik może uzyskać odprawę w maksymalnej wysokości 3-krotnego miesięcznego wynagrodzenia, zaś w oparciu o porozumienie strona otrzymała odszkodowanie w wysokości 9-cio miesięcznego wynagrodzenia. Ustawa dotyczy zwolnień grupowych, a zwolnienie strony do tego typu zwolnień nie należy, tylko na mocy art. 11 przepisy art. 5 ust. 3-7 i art. 8 mają zastosowanie do innych sytuacji. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 19 czerwca 2008 r.) wskazał, że nie podlegają opodatkowaniu te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu. Z przedmiotowego zwolnienia wyłączone zostały odprawy pieniężne wypłacone na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. A zatem stwierdził organ, że skoro otrzymana w wyniku ugody sądowej odprawa pieniężna została wypłacona na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków prac z przyczyn niedotyczących pracowników to będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. W sprawie w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy przedmiotowa odprawa nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Pismem z dnia 20 maja 2009 r.(data nadania do organu) skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie podtrzymując swoje stanowisko. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze skarżący - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu wzywającym do usunięcia naruszenia prawa – wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut: naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3b i art. 21 ust. 1 pkt 3 pdpkt b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) . W uzasadnieniu skargi skarżący ponowił w zasadzie argumentację zaprezentowaną we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego – art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) i 3 lit. g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W oparciu o przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, na mocy ugody zawartej dnia [...] przed sądem, [...] (zakład pracy skarżącego) oraz skarżący rozwiązali stosunek pracy w trybie porozumienia stron z przyczyn nie dotyczących pracownika – likwidacja stanowiska pracy i [...] zobowiązała się wypłacić skarżącemu kwotę 63.690 zł. brutto tytułem odprawy - zgodnie z Porozumieniem w sprawie zasad stosowanych przy rozwiązywaniu stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w 2008 r. zawartym dnia 30 listopada 2007 r. między związkami zawodowymi a pracodawcą. Strona postawiła pytanie – czy wypłacone odszkodowanie – odprawa jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 3g), ewentualnie ust. 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymując, że w odpowiedzi należało mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3g) ustawy wg brzmienia wprowadzonego ustawą z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 97, poz. 623). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w zawartej ugodzie jej strony powołały się na przepisy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.). W myśl treści przepisu art. 8 ust. 4 tej ustawy, powtórzonego następnie w treści § 8 ust. 1 Porozumienia w sprawie zasad stosowanych przy rozwiązywaniu z pracownikami [...] SA stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w 2008 r., zawartego dnia 30 listopada 2007 r., "wysokość odprawy nie może przekroczyć kwoty 15 – krotnego minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy". Bezsporne jest, że 15 – krotne minimalne wynagrodzenie za pracę stanowiła kwota 16.890 zł. Powstaje pytanie, czy uzgodniona ze skarżącym w ugodzie sądowej z dnia [...] kwota 63.690 zł. stanowi odprawę, o której mowa we wskazanej ustawie i w Porozumieniu i czy korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych? Niewątpliwie wg treści przepisu art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. wysokość odprawy pieniężnej wypłacanej z przyczyn nie dotyczących pracowników w 2008 r. nie może przekraczać kwoty 15 - krotnego minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązującego w dniu rozwiązania umowy o pracę. Wykładnia tego przepisu ukształtowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego i doktrynie uznaje, iż możliwe jest przekroczenie ustalonej wysokości odprawy przysługującej z mocy ustawy w wyniku zawartych porozumień zbiorowych bądź też w umowach o pracę (por. wyrok SN z dnia 24.07. 2009 r. sygn. IPK 41/09 niepubl. I zawarte w nim źródła: uchwała SN z 24.11.1993 r. sygn. IPZP46/93, OSNC 1994 nr 6, poz. 131; wyrok SN z 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III PZP 22/90, OSNC 1991/5-6/64; uchwała Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2002 r., III ZP 31/01, OSNP 2002 nr 12, poz. 284; wyrok z 10 października 2002 r., I PKN 455/01, niepublikowany; wyrok z 25 listopada 2005 r., I PK 86/05, OSNP 2006 nr 19-20, poz. 295. A. Woźniak, Wyższe odprawy z tytułu zwolnień grupowych i ich konsekwencje ubezpieczeniowe, PiZS 2004, nr 8; k. w. Baran, Zbiorowe prawo pracy. Komentarz, Oficyna, 2007, komentarz do art. 8; K. Jaśkowski, E. Maniewska, J. Stelina, Grupowe zwolnienia. Komentarz, Oficyna, 2007, wyd. II, komentarz do art. 7). Rozstrzygając wątpliwość dotyczącą brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, iż przepis ten, w zakresie występującym w nin. sprawie, na dzień zawarcia ugody między skarżącym a jego pracodawcą oraz dzień przyrzeczonego terminu wypłaty odprawy brzmiał: Art. 21.1 Wolne od podatku dochodowego są: 1) (skreślony), 3) otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) --- b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c), d), e), f), g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód,. Ustawą z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 97, poz. 623) dokonano zmiany przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że przepis ten otrzymał brzmienie: "odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe", czyli do katalogu wyłączonych od zwolnienia z opodatkowania należy zaliczyć "odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe", więc odszkodowania wynikające z zawartych ugód sądowych, na podstawie dokonanej zmiany, podlegają zwolnieniu z opodatkowania i na tym przepisie zbudował skarżący swoje stanowisko. Tymczasem ustawa zmieniająca z dnia 25 kwietnia 2008 r. w przepisie art. 2 stanowiła, że wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło w dniu 6 czerwca 2008 r. Tak więc przepis w cytowanym brzmieniu zaczął obowiązywać dopiero z dniem 21 czerwca 2008 r. i nie ma co do tego wątpliwości. Brak jest jakichkolwiek podstaw, a musiałoby to wynikać wprost z ustawy, aby przyjąć jak chce skarżący, że przepis ten należy stosować także do wypłaconych przed jego wejściem w życie, odszkodowań. Do tego czasu obowiązywał przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy w dotychczasowej treści, czyli wyłączający z katalogu otrzymanych odszkodowań objętych zwolnieniem z opodatkowania "odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód", a więc wszelkie odszkodowania, które wynikały z zawartych umów lub ugód, także wynikające z zawartej ugody sądowej, podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy zwalniał od podatku dochodowego: "inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą , b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono." Zdaniem organu podatkowego uzgodniona w ugodzie sądowej odprawa ma charakter odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników bez względu na jej uzgodnioną w ugodzie wysokość, w związku z czym skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy przewiduje opodatkowanie tego rodzaju odpraw pieniężnych nie odnosząc się do wysokości wypłacanych na podstawie przepisów kwot, podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie ma do niej zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy. Stanowisko to, zdaniem Sądu, jest prawidłowe. Odprawy pieniężne nie mają charakteru odszkodowawczego, nawet wówczas, gdy wynikają z wyroku sądowego czy ugody zawartej przed sądem. M. in. w przytoczonym wyżej orzecznictwie Sądu Najwyższego wyraźnie podkreślono, że "odprawa pieniężna nie jest naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z bezprawnym pozbawieniem go zatrudnienia, lecz świadczeniem zakładu w razie powstania zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Odprawa z art. 8 ustawy przysługuje pracownikowi za przepracowany okres pracy, od którego zależy jej wysokość. Nie ma ona charakteru wynagrodzenia za pracę lub właściwego zarobku, choć jej sens pozostaje w relacji do okresu świadczenia pracy i jest zbliżony do odpłaty za wkład pracy pracownika w działanie zakładu w przeszłości. W istocie odprawy pieniężnej nie można dopatrywać się charakteru odszkodowawczego, gdyż nie mogłaby być mierzona okresem świadczenia pracy na rzecz zakładu, lecz uszczerbkiem majątkowym pracownika, związanym z utratą pracy i koniecznością poszukiwania (niekiedy długotrwałego w okresie bezrobocia) innego zatrudnienia nawet z koniecznością zmiany kwalifikacji zawodowych." Jest ona świadczeniem majątkowym zakładu, związanym z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określania wysokości tej odprawy. Jeśli ustawodawca chciałby nadać odprawie charakter odszkodowawczy, to nazwałby to świadczenie zakładu odszkodowaniem. Z będącego podstawą wydania interpretacji stanu faktycznego wyraźnie wynika, że odprawa pieniężna w uzgodnionej wysokości przyznana została skarżącemu na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, uzasadnione jest więc stanowisko, że nie została ona objęta żadnym ze zwolnień wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podkreślić należy, że ani Minister Finansów, dokonując na wniosek strony indywidualnej interpretacji, ani Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, nie mogą dokonywać oceny zawartej ugody sądowej, która może podlegać ocenie dopiero w postępowaniu jurysdykcyjnym dotyczącym zobowiązania podatkowego, lecz opierają się na przedstawionym stanie faktycznym. Na marginesie jedynie zauważyć należy, że nawet gdyby podzielić stanowisko skarżącego, do czego brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, iż odprawę pieniężną stanowi kwota 16.890 zł., a pozostała przyznana mu kwota stanowi odszkodowanie, to w świetle wówczas obowiązującego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odszkodowanie to, wobec wyłączenia od zwolnienia z opodatkowania odszkodowań, także podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe rozważania wskazując na zgodność z prawem wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkują uznaniem skargi za bezzasadną i jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).