I SA/Op 395/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie powstania z mocy prawa długu celnego oddala skargę. Decyzją z dnia 19 stycznia 2007r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie 34.268,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.191,30 zł zł liczonymi od dnia 29 kwietnia 2004 r. do dnia wydania decyzji, wobec towaru w postaci naczepy-cysterny do przewozu chemikaliów marki R. o numerze rejestracyjnym X i numerze identyfikacyjnym W0914404364R25003. Rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło w następstwie przeprowadzonego w spółce "A" sp. z o.o. [...]z siedzibą w G. – dalej: [Spółka] postępowania w sprawie uregulowania statusu celnego towarów w postaci wielu ciągników siodłowych oraz naczep/cystern wynajmowanych od firmy "C" z siedzibą w Niemczech, w tym między innymi co do naczepy o numerze rejestracyjnym X i podanym wyżej numerze identyfikacyjnym. W wyniku kontroli ustalono, że wynajmowana naczepa X (umowa najmu z dnia 09.12.2003 r.) oprócz przewozów międzynarodowych wykonała także w dniu 29 kwietnia 2004 r. przewóz krajowy na trasie Kędzierzyn-Koźle-Poznań, co dokumentowała faktura VAT nr 2695/04/T/04 z dnia 30.04.2004 r., wykazująca jako nabywcę usługi transportowej zdefiniowanej jako usługa transportu krajowego, "B" Sp. z o.o. w K., trasę przejazdu: Kędzierzyn-Koźle PL-Poznań PL, realizowaną przez zestaw transportowy o numerach: OK.-00872/X. Dodatkowo wykonanie transportu krajowego potwierdzał dokument transportowy CMR nr 0196 wskazujący na przewóz towaru w postaci kwasu azotowego z miejscem załadunku "B" Sp. zo.o. w K. i rozładunku "D" w P., oraz zlecenie transportowe nr 22713 z dnia 29.04.2004 r. wystawione przez "B" sp. zo.o. na którego podstawie skarżąca wykonała przedmiotową usługę. W związku z wykonaniem przedmiotową naczepą przewozu krajowego organ I instancji stwierdził, że strona nie dopełniła obowiązku wystąpienia do organu celnego o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła. Wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2004 r., w chwili wykonania przewozu krajowego, powstał dług celny w związku z niedopełnieniem warunku wymaganego dla objęcia towaru procedurą celną. Wartość celną, stanowiącą podstawę do obliczenia należności celnych, organ I instancji ustalił na podstawie art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) – dalej jako: [K.cel.] z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej sporządzonej przez inż. J. K. Biegły po dokonaniu oględzin ustalił wartość rynkową naczepy na kwotę 289.000,00 zł netto na dzień 29.04.2004 r., którą pomniejszono o cło (15%) i zwyczajową marżę (10%). Ostateczna wartość celna towaru wyniosła 228.458,00 zł i od tej kwoty wyliczono cło. Nadto organ odwołując się do treści art. 23 -28 K.cel. przedstawił szczegółową argumentację na okoliczność wyłączenia możliwości zastosowania innych metod wyceny wartości celnej towaru. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 K.cel., 2. art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 K.cel., 3. art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.cel. i w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. art. 230 § 4 i § 4a K.cel. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu uzupełnił materiał dowodowy sprawy o dowody obrazujące transport krajowy i międzynarodowy przedmiotowej naczepy w okresie bezpośrednio poprzedzającym chwilę, w której organ I instancji ustalił, że naczepa znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, a mianowicie o dowody wskazujące, że naczepą X zostały wykonane następujące przewozy: w dniach 27-28.04.2004 r. i w dniach 28-29.04.2004 r. transport krajowy na trasie Kedzierzyn-Koźle – Wrocław, oraz w dniu 16.04.2004 r. transport międzynarodowy na trasie Płock-Kelsterbach (Niemcy). Na wezwanie organu Spółka przedłożyła dowody potwierdzające wykonanie przewozu krajowego w dniu 16 stycznia 2004 r. na trasie Gdynia-Kędzierzyn-Koźle, co miało dowodzić – w ocenie strony - faktu powstania w tej dacie długu celnego w przywozie skutkującego przedawnieniem, o jakim mowa w art. 230 § 4 i § 4a K.cel. Dodatkowo, w związku z zastrzeżeniami strony, ocena techniczna dotycząca wartości pojazdu sporządzona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym została uzupełniona poprzez załączenie do akt pismami z dnia 23.05.2007r. i z dnia 02.11. 2007r. stanowiącymi uzupełnienie dotychczasowej opinii poprzez wskazanie kryteriów ustalenia wartości rynkowej. Biorąc pod uwagę całość tak zebranego materiału dowodowego i odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia 09 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny, pomimo że ustawa ta utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., albowiem zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało miejsce przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a stosownie do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), w takim przypadku do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Wyjaśniając zasady obejmowania towarów procedurą odprawy czasowej Dyrektor odwołał się do art. 60 § 1 i 145 K.cel. oraz szczegółowych uregulowań w sprawie procedur celnych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 201 poz. 1955 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie z 12.11.2003 r.] wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 148 § 2 K.cel. Zgodnie z art. 60 K.cel. każdy towar, który ma być objęty procedurą celną, powinien być zgłoszony do tej procedury. Jedną z takich procedur (odprawy czasowej) przewiduje art. 145 § 1 K.cel., który zezwala na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania w nich żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 90 i art. 145 § 2 K.cel.. dokonanie odprawy czasowej jest uzależnione od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą skorzystać z procedury odprawy czasowej. Z art. 145 § 3 i art. 148 § 2 K.cel. wynika, że procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być objęte wyłącznie towary określone w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 12.11.2003 r. W jego § 112 pkt 1 wskazano, że przedmiotem procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Z procedury tej może także korzystać osoba krajowa, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, są dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym (§ 117 pkt 2), co miało miejsce w niniejszej sprawie przy wykonaniu przewozu krajowego w dniu 29 kwietnia 2004 r. Przy czym przyczepy i naczepy niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego powinny zostać wywiezione poza polski obszar celny i nie mogą być wykorzystywane do przewozu krajowego. Zgodnie z art. 94 K.cel. zakończenie procedury odprawy czasowej następuje w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. W wypadku objęcia towarów procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła – o ile nie nastąpiło naruszenie warunków związanych z tą procedurą – nie powstaje dług celny. Taka konstrukcja przepisów powoduje, że przedmiotowa naczepa mogła być, przy wprowadzeniu jej na polski obszar celny, objęta procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła razem z pojazdem samochodowym zarejestrowanym za granicą oraz wówczas, kiedy była przyłączona do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Fakt dysponowania przez Spółkę sporną naczepą na podstawie umowy o współpracy gospodarczej z dnia 01.02.1996 r. i umowy najmu z dnia 09.12.2003 r. nie niweczy możliwości objęcia jej procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 117 pkt 2 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r., który daje osobom krajowym możliwość wykorzystywania naczep zarejestrowanych poza polskim obszarem celnym poprzez ich dołączenie do środków transportu zarejestrowanych na polskim obszarze celnym i objęcie ich procedurą odprawy czasowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że naczepa o numerze rejestracyjnym X została wprowadzona na polski obszar celny i zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust.1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz.1250) – dalej jako: [rozporządzenie z dnia 7.09.2001 r.], co w praktyce polegało na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. Tak samo wyglądało zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Oznacza to w ocenie organu, iż każdorazowo w momencie wjazdu naczepy o numerze rejestracyjnym X na polski obszar celny była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 K.cel. – poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie jej innego przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu. Strona mogła swobodnie dysponować przedmiotową naczepą w transporcie międzynarodowym i obejmować ją na podstawie § 112 pkt 1, § 117 pkt 2 i § 115 ust.1 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r., poprzez ustne zgłoszenie, procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Dług celny w takiej sytuacji nie powstawał. Organ odwoławczy podkreślił, że z faktu realizowania przez stronę przewozu międzynarodowego i braku zgłoszenia zamiaru wykorzystywania naczepy w transporcie krajowym nie można wysnuć wniosku o zamiarze dokonania innego zgłoszenia niż ustne do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Bezspornie strona dowodów takich nie przedstawiła. Wbrew zarzutom odwołania fakt wykorzystania naczepy w transporcie krajowym w dniu 16.01.2004 r. r. nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, bowiem opuszczając następnie polski obszar celny, o czym świadczy późniejsze wykonywanie transportu międzynarodowego w kwietniu 2004 r. (Płock-Kelsterbach w dniu 16.04.2004 r.) zakończono w ten sposób rozpoczętą wcześniej procedurę odprawy czasowej. Przy kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny nastąpiło objęcie naczepy nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, i w czasie trwania tej procedury naczepa wykonała transport krajowy. Nastąpiło złamanie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zatem prawidłowo postąpił organ I instancji stwierdzając, stosownie do art. 212 § 2 K.cel., powstanie w tej dacie z mocy prawa długu celnego. Jak wskazał Dyrektor, odwołując się do § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 12.11.2003 r., naczepa dopuszczona na polski obszar celny w ramach takiej procedury, powinna zostać powrotnie wywieziona niezwłocznie po zakończeniu międzynarodowego przewozu. Strona jednak nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 § 2 K.cel. jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania o naruszeniu art. 187 § 1, art.122, art.212 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie zasad i trybu korzystania przez stronę z procedury odprawy czasowej, jak i daty powstania długu celnego. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odwołania o powstaniu długu celnego w dacie wykonania przedmiotową naczepą pierwszego przewozu krajowego, czyli dnia 16.01.2004 r. (co rodziłoby skutek w postaci niemożności powiadomienia dłużnika o kwocie należności z uwagi na upływ terminu). Wskazał na fakt, że po tej dacie naczepa w dniu 16.04.2004 r. opuściła polski obszar celny wykonując transport międzynarodowy, co dowodziło zakończenia wcześniej rozpoczętej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, stosownie do brzmienia art. 94 K.cel. Przy kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny nastąpiło objecie jej nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, w czasie której złamano warunki tej procedury poprzez wykonanie transportu krajowego bez uzyskania pozwolenia. Jak wskazał organ, wykonanie transportu krajowego nastąpiło już w dniu 27.04.2004 r. (Kędzierzyn-Koźle-Wrocław) a nie, jak przyjął organ I instancji, w dniu 29.04.2004 r., lecz nie korygował powyższych ustaleń z uwagi na korzystniejsze dla strony (okres naliczania odsetek) rozstrzygniecie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 212 § 2 i art. 230 § 4 i § 4a K. cel., gdyż powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nastąpiło już w dniu 21 stycznia 2007 r., podczas gdy ostatnim terminem na dokonanie tej czynności był dzień 27.04.2007 r. Podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor uznał za właściwe ustalenie wartości rynkowej netto przedmiotowej naczepy w oparciu o ocenę techniczną biegłego, uznając tym samym za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.cel. w związku z art.187 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru. Zgodnie z art. 23 §1 K.cel., wartością celną towarów jest wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie art. 23, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów lub podobnych, sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25-26) lub w oparciu o metodę ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz metodę wartości kalkulowanej (art. 27-28). W przypadku pojazdów używanych, postępowanie w kwestii ustalania wartości opracował w formie studium 1.1 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załączników rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji kupna- sprzedaży, to niemożliwe było zastosowanie art. 23 K.cel., albowiem nie została przedstawiona jej wartość transakcyjna. Zdaniem organu odwoławczego także pozostałe metody wyceny nie znajdowały w sprawie zastosowania. W odniesieniu do art. 25 K.cel. organ wskazał, iż nie jest możliwe znalezienie pojazdów używanych w transporcie drogowym o identycznym stopniu zużycia. Specyfika wykonywania transportu drogowego i wykorzystywanie do tego celu środków transportu w postaci przyczep, jak i samych pojazdów samochodowych powoduje, że po pewnym okresie użytkowania, nawet kilkumiesięcznym, pojazdy te potrafią się znacznie różnić się między sobą stopniem zużycia. Wpływ na to ma szereg czynników m.in. intensywność wykorzystywania pojazdów, styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących dopuszczalnych nacisków na osie pojazdów, dokonywanie przeglądów okresowych, ewentualny udział w kolizjach i wypadkach drogowych. Również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w swoim studium 1.1. zamieszczonym w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. uznał za problematyczne zastosowanie metody towarów identycznych w wypadku importu pojazdów samochodowych. Z tych samych względów, w ocenie organu, odrzucić należało metodę ustalania wartości celnej przedstawioną w art. 26 K.cel., bowiem i w tym przypadku indywidualne cechy towaru używanego w transporcie drogowym powodują, że niemożliwe jest uznanie za wartość celną wartości towarów, które - choć nawet wyprodukowane w tym samym roku - mogą znacznie różnić się stopniem zużycia i aktualnych możliwości transportowych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 K.cel.) dotyczy sprzedaży towarów masowych sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których jest ustalana wartość celna. Spełnienie takich wymogów, zdaniem organu, nie było możliwe w niniejszej sprawie. Niemożliwe było także ustalenie wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 K.cel.), albowiem używane pojazdy wykorzystywane w transporcie drogowym nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, nie może być brana pod uwagę. W konkluzji Dyrektor uznał za właściwe ustalenie wartości naczepy w oparciu o ocenę techniczną biegłego, a dzięki uzupełnieniu tej oceny możliwe było wskazanie kryteriów, w szczególności publikacji, danych technicznych, które posłużyły biegłemu do ustalenia wartości naczepy. Następnie uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania dowodząc, że w postępowaniu odwoławczym doszło jedynie do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 o.p., który w podstawowym zakresie został zebrany przez organ I instancji. Dotyczyło to zarówno kwestii ustalenia sposobu, w jaki strona obejmowała naczepę kolejnymi procedurami odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jak i ustalenia jej wartości celnej. Nie godząc się z wydaną decyzją strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie art. 230 § 4 i § 4a, art. 212 § 2, art. 29 ust 1 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 art. 29 ust. 2 K.cel. oraz art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, domagając się jednocześnie uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zakwestionował prawidłowość przyjętej przez organy celne obu instancji daty powstania długu celnego, wskazując, iż w świetle art. 212 § 2 K.cel. prawidłowym jest dzień 16.01.2004 r. jako dzień wykonania przedmiotową naczepą pierwszego transportu krajowego, a nie dzień 27.04.2004 r. jako dzień ostatniego przewozu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Skoro naczepa została wprowadzona na polski obszar celny w dniu 16.01. 2004 r., to brak było podstaw do wydania spornej decyzji z uwagi na upływ terminu z art. 230 K.cel. Zdaniem skarżącej, dla określenia daty powstania obowiązków formalnych związanych z procedurą odprawy czasowej (złożenia odpowiedniego wniosku), a co za tym idzie również momentu powstania długu celnego w przypadku niewykonania obowiązku, zasadnicze znaczenie ma data pierwszego wprowadzenia przedmiotowego pojazdu na polski obszar celny. Natomiast organy celne pominęły i uznały za nieistotne istnienie umowy najmu dotyczącej przedmiotowej naczepy, co stanowiło przeszkodę do ustalenia, że każdorazowy wjazd i wyjazd na polski obszar celny powodował rozpoczęcie i zakończenie procedury celnej. Nie uwzględniły również zamiaru strony wynikającego z umowy najmu, którym było użytkowanie przedmiotowego pojazdu nie tylko do transportu międzynarodowego, ale w ogóle do dokonywania transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej transport krajowy i międzynarodowy. Według skarżącej brak jest dowodu o ustnym zgłoszeniu pojazdu do odprawy czasowej. Dlatego też skarżąca stwierdza, iż jeżeli doszło do naruszenia procedury odprawy czasowej, a w związku z tym doszło do powstania długu celnego, momentem powstania tego długu jest dzień pierwszego wprowadzenia pojazdu na polski obszar celny w ramach realizacji umowy najmu. Skutkiem zaś tak liczonej daty powstania długu celnego jest, w ocenie skarżącej, przedawnienie prawa do wydania decyzji, którą powiadomiono dłużnika o powstaniu długu celnego. Organ nie ustalił też jednoznacznie daty pierwszego wprowadzenia naczepy na polski obszar celny ani podmiotu, który tego dokonał. Spółka zakwestionowała również dokonaną przez organy wycenę wartości celnej pojazdu. Zarzuciła zastosowanie art. 29 K.cel. - gdy jej zdaniem, było możliwe zastosowanie metod wyceny określonych w art. 25-28 K.cel. Zdaniem skarżącej organ nie podjął, zgodnie z art. 25 K.cel., próby ustalenia, czy w kwietniu 2004 r. na polski obszar celny zostały wprowadzone w wyniku transakcji tego typu pojazdy i jaka była wartość transakcyjna identycznych towarów. Również pominął gromadzenie dowodów dotyczących sprowadzenia w kwietniu 2004r. pojazdów podobnych, zgodnie z art. 26 §1 K.cel. W ocenie skarżącej organ celny nie zastosował również metody wartości kalkulowanej, nie próbując nawet uzyskać informacji dotyczących znajomości procesu technologicznego produkcji towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Skarżąca podniosła również zarzuty przeciwko będącej podstawą wyceny opinii rzeczoznawcy, w której jej zdaniem brak jest odniesienia do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w momencie jego wprowadzenia na polski obszar celny, jak również odniesienia do indywidualnych cech zużycia pojazdu, gdyż biegły nie podjął próby ustalenia takich elementów jak styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, przestrzeganie przepisów dotyczących maksymalnych nacisków na osie, intensywność wykorzystywania pojazdów. Dalej skarżąca postawiła zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek przekroczenia przez ten organ uprawnień z art. 229 Ordynacji podatkowej. Praktycznie cały materiał dowodowy niezbędny i istotny dla wydania decyzji został zebrany lub przynajmniej uzupełniony w przeważającej części przez organ II instancji. Zatem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących daty powstania długu celnego Dyrektor stwierdził, iż nieuprawnione byłoby przyjęcie przez organy celne za moment powstania długu celnego daty wprowadzenia po raz pierwszy tej naczepy na polski obszar celny w wykonaniu umowy najmu, bowiem to strona swobodnie decydowała o formie procedury odprawy czasowej, którą chciała objąć przedmiotową naczepę, z zastrzeżeniem spełnienia warunków, z jakimi przepisy prawa celnego wiązały skorzystanie z tych procedur. Prawodawca kierując się zasadą swobodnego przepływu towarów odformalizował wprowadzanie na polski obszar celny niektórych towarów, w tym przypadku środków transportu, i przyjął zasadę, że objęcie ich procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła odbywa się bezdokumentowo w chwili wjazdu na polski obszar celny. Gdyby strona miała zamiar wykonywać naczepą również przewóz krajowy, winna była objąć ją procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, występując o pozwolenie na stosowanie tej procedury (art. 90 K.c.), czego jednak nie uczyniła. Bezzasadne, w ocenie Dyrektora, były także zarzuty naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.cel. oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy towar, co do którego ustalano wartość celną, był towarem używanym. Niemożliwe było zatem zastosowanie metod wyceny określonych w powołanych przez stronę przepisach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor stwierdził, iż ocena techniczna wraz z jej uzupełnieniami wskazuje indywidualne kryteria, które posłużyły biegłemu do ustalenia wartości rynkowej naczepy. Powołany rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 29 kwietnia 2004 r., biorąc pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny, wyposażenie, fakt, że posiadała ważne badania Transportowego Dozoru Technicznego oraz że została wyprodukowana przez firmę R., co jego zdaniem miało wpływ na stan techniczny ocenianej naczepy ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Także skarżąca sama przyznała w skardze, iż "(...) wycena rzeczoznawcy została uzupełniona w toku postępowania odwoławczego w sposób pozwalający na ustalenie kryteriów, którymi kierował się rzeczoznawca" Dyrektor nie dopatrzył się również naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż przepis ten daje organowi II instancji normatywną podstawę do uzupełnienia materiału dowodowego i taki charakter, czyli uzupełniający dowody zebrane przez organ I instancji, miało postępowanie przed organem odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia bezspornie ustalono, że wynajmowana przez skarżącą od zagranicznego przedsiębiorcy naczepa o numerze rejestracyjnym X oprócz przewozów międzynarodowych wykonała w dniu 29.04. 2004 r. także przewóz krajowy, co zostało bezspornie ustalone w oparciu o dokumenty w postaci faktury, zlecenia transportowego, listu transportowego CMR. Poza sporem pozostaje, że skarżąca ani przy wjeździe pojazdu na polski obszar celny, ani przed wykonaniem przewozu krajowego, ani z chwilą wjazdu naczepy po zawarciu umowy najmu z dnia 09.12.2003 r. na polski obszar celny nie dokonała pisemnego zgłoszenia do objęcia towaru procedurą celną. Z dokumentów przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego wynikało również, iż przedmiotowa naczepa, realizując w dniu 16.04. 2004 r. transport międzynarodowy (przewóz na trasie Płock-Kelsterbach (Niemcy) opuściła polski obszar celny a następnie przybyła na ten obszar wykonując przewozy krajowe w dniach 27-29.04.2004 r. Nie było też sporne dysponowanie przez Spółkę przedmiotową naczepą na podstawie umowy najmu z dnia 09.12.2003 r. W zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia organy celne trafnie zastosowały regulacje zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, która wprawdzie utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), to jednak w myśl art. 26 tej ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli ten dług powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zdarzenia, od których oceny zależało przyjęcie istnienia bądź nieistnienia długu celnego, miały w rozpoznawanej sprawie miejsce przed dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zatem w niniejszej sprawie należało zastosować przepisy Kodeksu celnego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie doszło do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła poprzez wykorzystanie naczepy o numerze rejestracyjnym X do transportu krajowego, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce – jak ostatecznie przyjął organ odwoławczy - w dniu 29.04.2004 r. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art. 145 § 1 K.cel. procedura odprawy czasowej pozwalała na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej. Paragraf 3 art. 145 K.cel. określa, że procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być objęte wyłącznie towary, o których mowa w art. 148 § 2 K.cel. Wydane na jego podstawie rozporządzenie z dnia 12.11.2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych wskazuje z kolei w § 112 rodzaj towarów mogących być przedmiotem odprawy czasowej. W myśl § 112 pkt 1 należą do nich pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Te środki transportu mogą być przedmiotem odprawy czasowej, jeśli są zarejestrowane na osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę poza polskim obszarem celnym, będą wykorzystywane do przewozów międzynarodowych osób i towarów oraz zostaną powrotnie niezwłocznie wywiezione po zakończeniu przewozu – § 115 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r. Osoba krajowa mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, były dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym (§ 117 pkt 2) i wówczas warunek z § 115 pkt 2 nie musi być spełniony. Jednak w tym ostatnim przypadku, dotyczącym osoby krajowej, te przyczepy i naczepy również powinny zostać wywiezione niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego i nie mogły być wykorzystywane do przewozu krajowego – (§112 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia). Zgodnie z art. 90 i art. 145 § 2 K.cel. dokonanie odprawy czasowej uzależnione było od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego, po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą korzystać z procedury odprawy czasowej. Z kolei art. 92 § 2 K.cel. nakładał na osobę posiadającą pozwolenie na korzystanie z gospodarczej procedury celnej poinformowania organu celnego o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i mogła mieć wpływ na korzystanie z tego pozwolenia. W myśl art. 94 K.cel. zakończenie procedury odprawy czasowej następowało w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. Odnosząc powyższe regulacje do niniejszej sprawy wskazać należy, iż osoba krajowa, czyli skarżąca, mogła w ramach procedury czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła korzystać ze środków transportu wymienionych w powołanych przepisach i na zasadach tam określonych wykorzystywać je w transporcie międzynarodowym. Nie mogła jednak, w ramach tej procedury, wykorzystywać środków transportu wprowadzonych na polski obszar celny z całkowitym zwolnieniem od cła do przewozu krajowego. W rozpoznawanej sprawie organy celne miały podstawę do przyjęcia, że sporna przyczepa po wykonaniu przewozu międzynarodowego w dniu 16.04.2004 r. na trasie Płock-Kelsterbach została wprowadzona ponownie na polski obszar celny i zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. W myśl tego przepisu zgłoszenie celne mogło być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, jeżeli przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub powrotnego wywozu mają być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy siodłowe w transporcie kombinowanym, zarejestrowane za granicą, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów. Polegało to w praktyce, co zaakcentował organ odwoławczy, na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. To zgłoszenie dokonane w formie ustnej powodowało objęcie towaru procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Tak samo wyglądało zakończenie tej procedury w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Zarzuty skarżącej o bezpodstawnym przyjęciu przez organy celne procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła są chybione. Strona nie wykazała, aby składała wniosek o objęcie towaru jakąkolwiek inną procedurą, w tym procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Przedmiotowa naczepa stanowiła towar wymieniony w rozporządzeniu z dnia 12.11.2003 r. (§ 112 pkt 1) i z mocy § 115 ust. 1 i § 117 pkt 2 tego rozporządzenia mogła być objęta procedurą odprawy czasowej, a na podstawie powołanego § 29 ust. 1 rozporządzenia z dnia 7.09.2001 r. mogło to być zgłoszenie ustne. Brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów podważających takie ustalenie organów celnych a strona ograniczyła się wyłącznie do jego zanegowania. Gdyby dysponowała dowodami przeciwnymi, winna je przedstawić w toku postępowania. Słusznie przy tym celny organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie, iż zamiarem strony było objęcie towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, przy braku wniosku o objęcie towaru taką procedurą, byłoby niedopuszczalną ingerencją organu w ekonomiczne decyzje skarżącej. Zgodnie z powołanymi przepisami miała ona swobodę wyboru co do objęcia naczep i przyczep wprowadzanych na polski obszar celny procedurą odprawy czasowej albo z całkowitym albo z częściowym zwolnieniem od cła. W przypadku procedury z całkowitym zwolnieniem od cła ustawodawca zrezygnował z objęcia towaru obowiązkami formalnymi, jednak nie zmieniało to statusu celnego towaru w postaci naczepy, który winien być powrotnie wywieziony polski obszar celny, bez możliwości wykorzystywania go do przewozów krajowych. W przypadku zamiaru wykorzystania naczepy do przewozów krajowych strona winna objąć ją procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła i powiadomić wcześniej organ o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu na krajowy, występując o pozwolenie na stosowanie procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła. Tak jednak nie uczyniła. W sytuacji, gdy naczepa była kilkakrotnie wprowadzana na polski obszar celny w związku z wykonywanymi transportami międzynarodowymi, każdorazowo (przy braku jakichkolwiek pisemnych wniosków o objęcie towaru inną procedurą – art. 62 § 1 pkt 1 K.cel.) w momencie jej wjazdu na polski obszar celny, była ponownie obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z art. 94 K.cel. – poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie towarowi w tym momencie przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Zatem słusznie stwierdził celny organ odwoławczy, że każde kolejne wprowadzenie towaru na polski obszar celny, przy braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych na okoliczność objęcia naczepy inną procedurą niż przyjęta przez organy celne, uzasadniało przyjęcie, że była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, z zastosowaniem ustnego pozwolenia, o jakim mowa w § 29 rozporządzenia z dnia 7 września 2001 r. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 1180/07, iż "mimo braku dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego jako regułę należy uznać sytuacje, w których przekroczenie granicy wiąże się ze zgłoszeniem takiego środka transportu do procedury odprawy czasowej". Ponieważ jest to tzw. "zgłoszenie bezdokumentowe", zarzut skarżącej o braku dowodów pozwalających na takie ustalenia jest oczywiście bezzasadny. Skarżąca, co wynika ze sformułowań skargi oraz odwołania, ogranicza się wyłącznie do zaprzeczania faktom przyjętym przez organy, nie przedstawia jednak własnego przebiegu wydarzeń ani nie wskazuje dowodów podważających te ustalenia. Jeśli takowymi dowodami dysponowała, winna je przedstawić celem ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, a przeciwne działanie narusza zasadę współdziałania strony w gromadzeniu materiału dowodowego i obciąża ją ryzykiem niekorzystnego rozstrzygnięcia. Reasumując, strona, dysponując naczepą w transporcie międzynarodowym w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny miała swobodę wyboru, jaką procedurą celną chce objąć naczepę i powinna dokonać stosownego zgłoszenia. W przypadku innym niż procedura odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła powinno to być zgłoszenie pisemne, w przeciwnym razie – zgłoszenie następowało ustnie na granicy. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, przez co nie może budzić zastrzeżeń ustalenie o objęciu przedmiotowej naczepy wskazaną procedurą. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi przeznaczenia celnego następowało zakończenie tej procedury. W świetle przedstawionych ustaleń chybiony jest zarzut skarżącej o wadliwym ustaleniu daty powstania długu celnego, który w jej ocenie powstał w dniu 16.01.2004 r. jako chwili wykonania przez naczepę wcześniejszego przewozu krajowego. W myśl art. 212 §2 K.cel. dług celny powstawał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, tj. nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust.2 K.cel., jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy pierwszy raz wprowadzono naczepę na polski obszar celny, gdyż wobec stosowania do niej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła (procedury zawieszającej), nie powstawał w tym momencie dług celny. Dopiero wykorzystanie naczepy w transporcie krajowym spowodowało zmianę jej przeznaczenia celnego i naruszenie warunków procedury, z której korzystała skarżąca. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także znaczenia umowa najmu z dnia 09.12.2003 r., w której skarżąca i kontrahent zagraniczny nie wprowadzali żadnych postanowień co do rodzaju transportu, w jakim ma być używana przedmiotowa naczepa. Nie ma to wpływu na powstanie długu celnego, gdyż jeśli skarżąca chciała realizować wprowadzaną na polski obszar celny naczepą także transport krajowy, to powinna zgłosić to w momencie wprowadzania jej na polski obszar celny. Zasadny jest wniosek, że w okolicznościach sprawy niniejszej przyjęcie jako daty powstania długu celnego daty wprowadzenia pierwszy raz naczepy na polski obszar celny byłoby ingerencją w realizowanie przez stronę jej ekonomicznych interesów. Wybór procedury należy do strony, która, gdyby uznała za stosowne i niezbędne do realizacji swoich celów gospodarczych objęcie naczepy również procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła (§117 pkt 2 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r.), to miała taką możliwość, ale wtedy wystąpić musiała o pisemne pozwolenie do organu celnego. Takiego dowodu jednak nie przedstawiła. Zatem zarzut skarżącej zwalczający pogląd organów o każdorazowym obejmowaniu naczepy procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła ocenić należy jako bezzasadny. Nie budzi przy tym zastrzeżeń ustalenie, że w związku z wykonaniem przedmiotową naczepą przewozu krajowego w dniu 16.01.2004 r. istotnie powstał dług celny, ale organy nie ujawniły tego faktu i upadła możliwość wydania decyzji powiadamiającej stronę o powstaniu długu celnego. Jednakże przy każdym kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny, w warunkach ustnego pozwolenia (§ 29 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia z dnia 7.09.2001r.) następowało objęcie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Z uwagi na złamanie warunku omawianej procedury w związku z przewozem krajowym – organy celne prawidłowo ustaliły, że powstał wobec tego towaru dług celny, co do którego nie przedawniło się prawo wydania decyzji powiadamiającej o powstaniu długu celnego, gdyż powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego nastąpiło w dniu 21.01.2004 r. Zarzut o braku ustaleń co do daty wprowadzenia naczepy na polski obszar celny w czasie bezpośrednio poprzedzającym datę wykonania przewozu krajowego w dniu 29.04.2004 r. nie może wywrzeć zamierzonego skutku. W przypadku omawianej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła prawodawca przyjął zasadę odformalizowanego obejmowania i kończenia tej procedury (zgłoszenie ustne, bezdokumentowe). Trudno zatem wymagać, by takie dowody w sprawie mogły się pojawić. Jeśli strona nimi dysponowała, winna je przedstawić. Jednak z przebiegu postępowania dowodowego nie wynika, aby dowody takie zostały przez nią zaoferowane (choć w sprawie jest bezsporne, że naczepa opuściła polski obszar celny w dniu 16.04.2004 r., a następnie w dniach 27-29.04.2004 r. wykonała przewozy krajowe, co dowodzi jej ponownego wprowadzenia na polski obszar celny. Ponadto wskazać trzeba, że zgodnie z art. 212 § 2 K.cel. dług celny powstawał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W niniejszej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej naczepy poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy w dniach 27-29.04.2004 r. i zarazem nie poinformowała organu o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy. Na tle powyższych rozważań jako chybiony jawi się również zarzut skarżącej o braku ustaleń co do podmiotu wprowadzającego naczepę na polski obszar celny, gdyż zarówno osoba krajowa jak i zagraniczna mogła, wprowadzając naczepę na polski obszar celny, objąć ją procedurą odprawy czasowej. Użytkownikiem naczepy była skarżąca na podstawie umowy najmu z dnia 09.12.2003 r. i w trakcie postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów oddania naczepy do użytkowania innemu podmiotowi. Gdyby taka okoliczność miała miejsce, niewątpliwie musiałoby to odbyć się za wiedzą skarżącej, co wynika z § 5 umowy najmu. Stąd też ogólnikowe wskazywanie na potrzebę przesłuchania świadków, nie wskazanych z imienia i nazwiska i bez określenia tezy dowodowej, ewentualnie niemieckiego właściciela pojazdu, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów celnych i nie może prowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obciążający organy obowiązek dowodzenia nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż strona, o ile dysponuje dowodami mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, winna je przedstawić organowi. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 6.02.2008 r. II FSK 1671/06 (ONSAiWSA 20009/2/29), ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 212 § 3 K.cel. dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Mając na względzie treść art. 145 § 2 K.cel. w związku z § 5 umowy najmu istniały więc uzasadnione podstawy do przyjęcia, nie podważone przez skarżącą skutecznym przeciwdowodem, że jest ona w odniesieniu do przedmiotowej naczepy dłużnikiem w rozumieniu art. 212 § 3 K.cel. Z tych względów zarzut naruszenia art. 230 § 4 i 4a w związku z art. 212 § 2 K.cel. należy uznać za bezzasadny, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej została spełniona w rozpoznawanej sprawie obiektywna przesłanka powstania długu celnego - naruszenie zasad procedury celnej - i z tego względu należało uznać, że organ II instancji stwierdzając powstanie po stronie skarżącej obowiązku uiszczenia należności celnych - postąpił prawidłowo, nie dopuszczając się w tym przedmiocie zarzucanych mu naruszeń procedury. W ocenie Sądu chybione są również zarzuty naruszenia przez organy celne art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 K.cel. oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy celne obu instancji rozważyły zarówno możliwość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, stosownie do treści art. 23 K.cel., jak również możliwość jej ustalenia w oparciu o pozostałe metody wskazane w tym Kodeksie, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25) lub podobnych (art. 26) lub na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedanych na polskim obszarze celnym w najmniejszych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalona jest wartość celna (art. 27), a w końcu także w oparciu o wartość kalkulowaną (art. 28). Wartość celną ostatecznie ustalono w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów w sprawie wartości celnej zwrócił uwagę, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały z kolei opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej /WCO/ uznał za problematyczne, w przypadku używanych samochodów, stosowanie przy ustalaniu wartości celnej metod zastępczych w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie prawidłowo, przy ustalaniu wartości celnej naczepy, zastosowano zastępczą metodę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 K.c. w oparciu o opinię biegłego, która to nie budzi zastrzeżeń. Podkreślić należy, że powołany biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 26 kwietnia 2004 r., a przy ustalaniu wartości wziął pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny naczepy, jej wyposażenie, posiadanie ważnych badań wykonywanych przez Transportowy Dozór Techniczny. Biegły zwrócił także uwagę na okoliczność, że oceniana naczepa została wyprodukowana przez firmę R., co miało wpływ na jej stan techniczny ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Do ustalenia wartości pojazdu posiłkował się zarówno cennikiem giełdowym EUROTAX, notowaniami giełdowymi, jak i ofertami internetowymi, przyjmując stan techniczny odpowiedni do wieku z uwzględnieniem normalnej eksploatacji. W toku postępowania strona nie wskazywała na inne elementy, które należałoby wziąć pod uwagę przy wycenie, jak również nie zgłaszała w tym względzie żadnych wniosków dowodowych. Z tych względów zarzut naruszenia art. 29 §2 K.cel. należy uznać za chybiony. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed organem odwoławczym nie ma charakteru wyłącznie kontrolnego, a jego istotą jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym również nie dostrzeżonych przez organ I instancji. W ramach ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Jeśli stwierdzi, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym także zastrzeżeń i wniosków zgłaszanych przez stronę lub przeprowadzone dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, zobowiązany jest z urzędu lub na wniosek strony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak stanowi art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości lub w części decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeśli taka sytuacja nie zachodzi- organ odwoławczy jest obowiązany po raz drugi rozpoznać sprawę merytorycznie. Z tą zasadą koresponduje art. 229 o.p., w myśl której organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie albo zlecić ich przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję. Tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe musiałoby być przeprowadzone w znacznej części, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z powyższych regulacji wynika zatem zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Zatem wykładni art. 233 § 2 o.p. powinna być ścisła, jako stanowiąca wyjątek od przytoczonej zasady. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zasada powyższa nie została naruszona. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe jedynie poprzez uzupełnienie opinii biegłego oraz uzupełnienie danych w zakresie wykonywania naczepą transportu krajowego w okresie poprzedzającym datę wskazaną przez organ I instancji jako datę powstania długu celnego. To postępowanie było jedynie dodatkowym postępowaniem w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego i nie prowadziło do uzupełnienia materiałów w znacznej części. Świadczy o tym zarówno zakres uzupełniającego postępowania jak i znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1658/98 (OSP 2001/10 poz.154). Nie doszło zatem do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów strony jak i braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.