I SA/Gl 771/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Bartkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W dniu 26 sierpnia 2009 r. wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek A. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wniosku podatniczka wskazała stan faktyczny, z którego wynika, że 8 kwietnia 2008 r. nabyła za symboliczną złotówkę wspólnie z mężem prawo do spółdzielczego lokalu mieszkalnego, w którym oboje wraz z dziećmi zamieszkiwali od października 2004 r. W dniu 16 czerwca 2008 r. mieszkanie zostało sprzedane za [...] zł. W tym samym roku małżonkowie nabyli wspólnie większe mieszkanie za kwotę [...] zł z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży "kawalerki" oraz ze środków z zaciągniętego kredytu. W sprzedanym mieszkaniu był zameldowany jedynie mąż skarżącej, ale zamieszkiwała je cała czteroosobowa rodzina. W związku ze sprzedażą mieszkania mąż skarżącej nabył prawo do ulgi "meldunkowej" i nie był zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od sprzedaży tego lokalu. Skarżąca nie była zameldowana w tym mieszkaniu przez wymagany dla ulgi okres 12 miesięcy przed datą sprzedaży. Na tle powyższego stanu faktycznego strona zadała pytanie czy w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską wystarczy aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży. Zdaniem strony, skoro jej mąż spełniał warunki do uzyskania zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego, to ulga "meldunkowa" ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Tym samym spełnienie warunków do objęcia zwolnieniem podatkowym jednego małżonka nie powinno wyłączać drugiego. Małżeństwo, prowadzące wspólne gospodarstwo domowe, nie powinno być traktowane osobno, tylko jako jedność. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską wystarczy aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: zameldowania podatnika na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu oraz od złożenia w terminie 14 dni od dokonanego odpłatnego zbycia lokalu oświadczenia przez podatnika, że spełnia warunki zwolnienia, zgłoszonego do właściwego urzędu skarbowego. Organ podkreślił, ze podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia własności lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Zatem obowiązek rozliczenia dochodu obciąża każdego z małżonków oddzielnie. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajdzie zastosowania art. 6 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznający prawo do preferencyjnego opodatkowania małżonków ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Ponadto organ interpretacyjny podkreślił, że w prawie podatkowym przy jego interpretacji, pierwszeństwo przyznawane jest wykładni gramatycznej. Ustawa wyraźnie stwierdza, że dochodem są przychody uzyskane przez podatnika z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jako podatnika ustawa rozumie każdego z małżonków osobno, a nie łącznie. Każdy z małżonków jest traktowany osobno jako podatnik. Ponadto prawo nie przyznaje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z Konstytucją. W tej sytuacji aby skorzystać z ulgi meldunkowej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik" czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej. Organ interpretacyjny jednoznacznie odmówił stronie prawa do skorzystania z zwolnienia z ramach tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie spełnia wymaganych ustawą warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym stanowi dla strony połowa dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego współwłasność obojga małżonków, ustalona na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. 3.Pismem z dnia 10 lipca 2009 r. A. K. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska zawartego w interpretacji. 4. W piśmie z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadniając swoje stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu wydanej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka zarzuciła, że wydana interpretacja jest dla niej krzywdząca ponieważ pieniądze, które wraz z mężem uzyskali ze sprzedaży kawalerki w całości byli zmuszeni przeznaczyć na kupno większego mieszkania, wymagającego generalnego remontu. Ponadto skarżąca podniosła, że niezrozumiała jest odmowa skorzystania z ulgi meldunkowej w sytuacji, gdy 17 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wydał korzystną dla podatnika interpretację w tożsamej sprawie, w której podniósł, że "w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską do skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia" (pismo nr [...]). Skarżąca wskazała, ze również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I SA/Bd 12/09 wydały korzystne wyroki w podobnych sprawach. Skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji z dnia [...] i przyznanie jej prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę ponownie podniósł, że zgodnie literalnym brzmieniem art. 21 ust 1 pkt 126 o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ustępu 21 i 22. Dla możliwości korzystania ze zwolnienia istotny jest jedynie fakt zameldowania we właściwym okresie, bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe. Organ podniósł, ze zgodnie z art. 21 ust 22 zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia lokalu każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, stąd kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. W konsekwencji nie można zwalniać z opodatkowania całości przychodu uzyskanego ze zbycia, jeżeli jeden z małżonków nie spełnia przesłanek do skorzystania z ulgi. Organ podniósł, że jeżeli zbywane mieszkanie stanowi współwłasność małżonków to dla skorzystania z ulgi meldunkowej przez oboje niezbędne jest, aby każde z nich było zameldowane na pobyt stały w mieszkaniu przez wymagany ustawą okres. Bez znaczenia natomiast jest okoliczność faktycznego zamieszkania w tym lokalu. 7. Skarżąca na rozprawie podtrzymała zarzuty skargi i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wnioskodawczyni podała, że w 8 kwietnia 2008 roku nabyła wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W lokalu tym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia był zameldowany tylko mąż skarżącej. W tym samym 2008 roku lokal ten został sprzedany. Skarżąca pozostaje z mężem w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Formułując ocenę prawną tego stanu faktycznego wnioskodawczynia stwierdziła, że uzyskany przez nią przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Dla skorzystania z tej ulgi przez małżonka niezameldowanego wystarczy bowiem, żeby drugi z małżonków był zameldowany na pobyt stały w sprzedanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów uznał z kolei, że przychód ten nie jest objęty zwolnieniem, gdyż aby z niego skorzystać każdy z małżonków musi być zameldowany w sprzedawanym lokalu przez wskazany wyżej okres. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego prawa, określonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d wspomnianej ustawy. Skarżąca nabyła wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2008 r., stąd opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wymóg 12 - miesięcznego zameldowanie na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystanie ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Rozpatrując zatem kwestię zastosowania przedmiotowego zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego przysługującego obojgu małżonkom stwierdzić należy, że jeżeli jeden z małżonków spełnił warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazane zwolnienie, zgodnie z art. 21 ust. 22 tej ustawy ma zastosowanie do obojga małżonków. Jakkolwiek należy podzielić pogląd organu interpretacyjnego, że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie, jednak odnosząc się do stosowania powyższego zwolnienia nie można pominąć konsekwencji zasady powszechności opodatkowania oraz podstawowej metody wykładni w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, wykładni gramatycznej. Dla skorzystania z określonego zwolnienia, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania podatnik musi spełniać wszystkie przesłanki tego zwolnienia wynikające wprost z przepisów, jednocześnie nie jest dopuszczalne stawianie dodatkowych warunków, niewynikających bezpośrednio i wprost z ustawy. Skoro w odniesieniu do tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca formułuje zapis, "zwolnienie (...) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków", oznacza to, że w przypadku sprzedaży np. prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawa nie stwierdza bowiem, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Byłyby to zastrzeżenia dodatkowe, pozaustawowe, tym samym niedopuszczalne. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów, w tym zwłaszcza art. 21 ust. 22 omawianej ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację ,a na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.