III SA/Wa 776/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] lutego 2009 r.- S. Sp. z o.o. Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej o.p.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, iż w ramach prowadzonej w Polsce działalności Spółka zajmuje się dystrybucją sprzętu elektronicznego. W związku z tą działalnością podejmuje szereg działań mających na celu reklamę i promocję dystrybuowanego sprzętu. W szczególności, w ramach swojej działalności Spółka realizuje szereg programów mających na celu rozwój lojalności klientów wobec marki S., a także wzrost sprzedaży produktów Spółki poprzez aktywne działania jej kontrahentów i dystrybutorów. Spółka wyjaśniła, że w ramach swojej działalności prowadzi następujące programy: 1.Program "A."'. Spółka prowadzi program partnerski "A.", który kierowany jest do podmiotów prowadzących sprzedaż produktów marki S. na terytorium Polski. Nabywając produkty Spółki w czasie trwania promocji u autoryzowanych dystrybutorów i subdystrybutorów, uczestnicy programu zdobywają punkty. Każdy produkt marki S. nabywany przez uczestnika programu przeliczany jest na punkty promocyjne według określonych zasad przedstawionych w regulaminie promocji. Celem każdego uczestnika programu jest zebranie jak największej ilości punktów promocyjnych. Następnie, uzyskane w programie punkty uczestnik może wymienić na wybrany towar marki S. - towary te są więc nieodpłatnie przekazywane przez Spółkę na rzecz uczestników programu w zamian za zgromadzone przez nich punkty. Z kolei punkty te uzyskiwane są przez uczestników programu w wyniku uprzedniego nabycia towarów oferowanych przez Spółkę. W ramach programu, jako nagrody za zgromadzone przez uczestników punkty, przekazywane są również towary zakupione przez Spółkę u podmiotów trzecich takie jak np. parasolki, portfel; wizytowniki, itp. produkty te oznaczane są logo S., tak by przekazany towar stanowił nośnik reklamy marki. 2. Program "S.". Program polega na tym, że dystrybutorzy, oferujący na terenie Polski w związku z dokonaniem nabycia określonej ilość towarów marki S. w oznaczonym okresie czasu, uprawnieni są do uzyskania nieodpłatnie takiego samego lub innego produktu Spółki. 3.Akcje marketingowe. W celu zapoznania szerokiej rzeszy klientów z produktami marki S. Spółka prowadzi szereg akcji marketingowych. W szczególności, Spółka prowadzi działania mające na celu zaprezentowanie produktów i zapoznanie z nimi klientów w dużych sieciach handlowych. W tym celu Spółka przekazuje nieodpłatnie na rzecz dużych sieci handlowych jednostkowe produkty w celu ich ekspozycji terenie sklepu należącego do danej sieci handlowej. Ponadto, w ramach akcji marketingowych organizowanych przez Spółkę na terytorium Polski promotorzy współpracujący ze Spółką promują produkty w punktach sprzedaży poprzez zapoznawanie sprzedawców z ofertą Spółki i nowymi produktami. W szczególności, promotorzy organizują szkolenia i prezentacje telefonów komórkowych marki S. w salonach sieci komórkowych, a także zbierają informacje o sprzedaży tych produktów. W celu przeprowadzenia tych szkoleń i prezentacji Spółka zaopatruje promotorów nieodpłatnie w produkty będące przedmiotem promocji. W celu dokonania sprzedaży produktów S. w tym w szczególności telefonów komórkowych, Spółka przekazuje nieodpłatnie nieznaczne ilości telefonów komórkowych do głównych sieci komórkowych operujących w Polsce. Przekazanie takie jest niezbędne w celu przeprowadzenia przez sieć telefonii komórkowej testów tych telefonów. 4. Konkurs "F.". Celem konkursu jest nagradzanie osób fizycznych, sprzedawców zatrudnionych przez dystrybutorów produktów marki S. za doprowadzenie przez nich do sprzedaży określonej ilości produktów. Sprzedawca, który w okresie trwania konkursu doprowadzi do sprzedaży określonej ilości towarów marki S. otrzymuje nagrodę w postaci jednego z produktów Spółki. Ponadto, jako nagrody w konkursie Spółka przekazuje nieodpłatnie nie tylko produkty marki S.., ale także towary zakupione przez Spółkę u podmiotów trzecich takie jak np. parasolki, portfele, wizytowniki, itp. Produkty te oznaczone są logo S., tak by stanowiły one trwały nośnik reklamy marki. 5. Inne przypadki nieodpłatnego przekazywania towarów przez Spółkę Spółka jest zainteresowana nie tylko sprzedażą produktu marki S., ale także utrzymaniem serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego w stosunku do produktów na bardzo wysokim poziomie. Spółka współpracuje z firmami serwisowymi, które są zobowiązane w okresie gwarancji naprawiać produkty oferowane przez Spółkę. W związku z tym, w przypadku naprawy przez dany punkt serwisowy określonej ilości produktów S. w danym okresie czasu, Spółka przekazuje na rzecz tego serwisu nieodpłatnie określony towar marki S.. Celem takiego działania jest stymulowanie serwisu oraz sprawności obsługi klientów, którzy nabyli towar, tak by produkty Spółki były naprawiane jak najszybciej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła się z prośbą o wyjaśnienie: 1. Czy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów na cele wskazane we wniosku, jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku nauczonego VAT w związku z zakupem towarów będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania? W ocenie Spółki, towary przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz innych podmiotów w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż są przekazywane na cele związane bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Jednocześnie, jako że przekazanie tych towarów wiąże się bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością i sprzedażą produktów opodatkowaną podatkiem VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przekazywanych nieodpłatnie produktów, w tym zarówno produktów marki S., jak i produktów oznaczonych logo nabytych od podmiotów trzecich. Spółka powołując się na art. 7 ust 2 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) wskazała, że w żadnych okolicznościach opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (gdyż opodatkowaniem objęte zostały wyłącznie nieodpłatne przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem). Dodała też, że w żadnych okolicznościach opodatkowaniu nie podlega nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych, prezentów o małej wartości i próbek - bez względu na to, na jakie cele zostały dokonane i czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów - opodatkowaniu nie podlega nieodpłatne przekazanie towarów innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe, prezenty o małej wartości i próbki na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Zdaniem Skarżącej literalne brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że nieodpłatne przekazanie towarów będzie stanowić dostawę towarów jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki; - przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tych czynności w całości lub części, - przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spółka dodała, że nieodpłatne przekazanie towarów na potrzeby promocji i reklamy produktów, a także przekazanie produktów w ramach sprzedaży premiowej bądź programów lojalnościowych, w pełni wyczerpuje znamiona przekazania dokonywanego na cele związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a wyłącznym celem tych przekazań jest doprowadzenie do wzrostu sprzedaży produktów S.. Spółka uznała, że w niniejszej sprawie wydawanie nieodpłatnie przedmiotowych towarów jest działaniem o charakterze promocyjno-reklamowym, powszechnie stosowanym w branży mechanizmem wsparcia sprzedaży i ma wyłącznie na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki i marki konkretnych wyrobów wśród konsumentów. Nieodpłatne wydawanie towarów w ramach akcji marketingowych jest działaniem Spółki mającym na celu stymulowanie sprzedaży. Ponadto, w niektórych przypadkach wydanie towarów następuje w związku z określonym zachowaniem np. jako wygrana w konkursie sprzedażowym albo w związku z szybką naprawą sprzętu Spółki, co ma na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki i zadowolenia klientów z zakupu produktów tej marki. W ocenie Spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z zakupem lub wyprodukowaniem określonych towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji marketingowych o charakterze reklamowo-promocyjnym, sprzedaży premiowej oraz programów lojalnościowych. Przekazanie przez Spółkę nieodpłatnie towarów w opisanych sytuacjach niewątpliwie ma związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki - sprzedażą produktów marki S. na terytorium Polski. Jak wskazano powyżej, celem nabycia i wydania przedmiotowych towarów w ramach akcji marketingowych organizowanych przez Spółkę jest uatrakcyjnienie oferowanych przez Spółkę produktów, zachęcenie klientów do ich zakupu poprzez dystrybutorów i sprzedawców, co w efekcie prowadzi do zwiększenia sprzedaży tych produktów. Jednocześnie, żaden z przepisów wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art. 88 u.p.t.u. nie odnosi się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku. W konsekwencji, w sytuacji braku opodatkowania podatkiem VAT przekazywanych nieodpłatnie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wydawanych nieodpłatnie towarów. Podsumowując Spółka wskazała, ze nieodpłatne wydawanie przez Spółkę produktów S. lub produktów innych producentów (lecz oznaczonych logo S.) dokonywane jest w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zwiększenie sprzedaży oferowanych przez Spółkę produktów. W efekcie, na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. brak jest podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennych wniosków nie można wywieść również z regulacji wspólnotowych, które nie zostały w tym zakresie prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów, dlatego też organy podatkowe nie są uprawnione do ich stosowania. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść interpretowanych przepisów ustawy o VAT wskazując, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. W jego ocenie, skoro art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Minister Finansów wyjaśnił przy tym, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, przy czym w przypadku, gdy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów (z uwagi np. na brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów), to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności. W przypadku natomiast, gdy Spółka dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT. Organ stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie towarów w ramach programów, akcji marketingowych, konkursu oraz inne przekazania - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako dokonywana w ramach prowadzonej działalności i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Reasumując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Spółka pismem z [...] marca 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, w związku z naruszenie prawa materialnego. Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła ; 1.naruszenie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż nieodpłatne przekazanie towarów na potrzeby związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; 2.naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i stwierdzenie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów w celu ich nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, 3.naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów na cele związane prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; 4.naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie wydanej interpretacji stanowiska naruszającego literalne brzmienie przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT; Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. wydana na podstawie art. 14b § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum Ltd., należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u. Wskazać należy, iż skoro w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005 r.) nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów., to dokonanie w tej sytuacji - jak w zaskarżonej interpretacji - wykładni prowspólnotowej art. 7ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3 oraz przepisy VI Dyrektywy (Dyrektywy 112), poza zakres zawarty w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne. W ocenie Sądu rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - naruszają zasady wynikające z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji RP). Tym samym przyjęcie przez Ministra Finansów stanowiska naruszającego literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. naruszyło również zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. Zdaniem Sądu prawidłowo, także Skarżąca wywodziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów następnie nieodpłatnie przekazywanych. Prawo to zachowywała nie dlatego, jak przyjął Minister Finansów, że towary te służą czynnościom opodatkowanym za jakie wadliwie uznał nieodpłatne ich przekazania, lecz dlatego, że mają one związek z działalnością opodatkowaną Spółki, czyli prowadzoną przez nią sprzedażą. Zauważyć bowiem należało, że z okoliczności podanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż nieodpłatne przekazanie towarów następuje w ramach programu lojalnościowego (nieodpłatne przekazanie towarów Skarżącej i innych produktów na rzecz punktów sprzedaży za zgromadzone przez nich punkty ) sprzedaży premiowej, akcji marketingowych (nieodpłatne przekazanie towarów na cele reklamowe i promocyjne) mających uatrakcyjniać ofertę Spółki, rozpowszechniać o niej oraz o jej towarach informacje celem zachęcania do zakupów oferowanych przez nią produktów, akcje prosprzedażowe - opierające się na rywalizacji sprzedawców w zakresie aktywnej promocji sprzedaży produktów spółki, przekazywane nieodpłatnie produkty spółki sprzedawcom w charakterze nagrody za działania zmierzające do zwiększenia sprzedaży. Nieodpłatne przekazywanie towarów służy realizacji jej działalności w zakresie prowadzonej przez nią sprzedaży, w założeniu oddziaływującym i mającym wpływ na wielkość tej właśnie sprzedaży. W konsekwencji znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Sąd nie udziela interpretacji. Jak już o tym wspomniano wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację z zachowaniem przedstawionej wyżej oceny prawnej. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.