III SA/Wa 930/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca T. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonych działań promocyjno-reklamowych, Spółka organizuje akcje skierowane do Partnerów handlowych. Adresatami organizowanej przez Spółkę akcji promocyjno-reklamowej są osoby prawne z siedzibą w Polsce, które są członkami autoryzowanej sieci R. Polska. Akcją objęte są dystrybuowane przez Spółkę produkty z gamy E., przy czym każdy zakup 1 litra olejów nagradzany jest przyznaniem Uczestnikowi określonej ilości punktów. Ilość punktów przyznawanych za zakup jest różna dla różnych produktów z gamy E. Uzyskane przez każdego z Uczestników punkty podlegają wymianie na nagrody, określone w regulaminie akcji, przy czym Uczestnik ma pewną swobodę w wyborze nagród. Nagrody mogą mleć charakter towarów lub usług. Uczestnicy otrzymają, od Spółki materiały reklamowe takie jak banery, znaki podświetlane, plansze plastikowe lub metalowe z nadrukowanym logo, zapewniające odpowiednie oznakowanie punktu obsługi klienta Uczestnika. Pod warunkiem spełnienia przez Uczestnika dodatkowego kryterium w postaci prawidłowego oznakowania punktu obsługi klienta otrzymanymi od Spółki materiałami reklamowymi z nadrukowanym logo, uzyskana przez Uczestnika ilość punktów może zostać zwiększona. Uczestnik ma prawo, do otrzymania nagrody pod warunkiem uregulowania wszystkich wymagalnych należności wobec Spółki. Celem organizacji przez Spółkę opisanej akcji jest intensyfikacja obrotów realizowanych z Uczestnikami, a tym samym zwiększenie przychodów Spółki. Cel ten osiągany jest poprzez przekazanie Uczestnikom - w tym, w formie regulaminu akcji - takich informacji i zachęt, które zmotywują ich do zwiększonych zakupów produktów z grupy E. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z prośbą o potwierdzenie, że nie ma obowiązku obciążania się podatkiem VAT należnym w związku z wydawaniem Uczestnikom, w ramach akcji promocyjno - reklamowej, nagród w postaci towarów i usług określonych w regulaminie tej akcji. W opinii Skarżącej, nie ma ona obowiązku obciążania się podatkiem VAT należnym w związku z wydawaniem Uczestnikom, w ramach opisanej akcji promocyjno-reklamowej, nagród w postaci towarów i usług określonych w regulaminie tej akcji, bowiem z brzmienia przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że w przypadku dostawy towarów - przedmiotem opodatkowania nie jest nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, zaś w przypadku świadczenia usług - przedmiotem opodatkowania nie jest nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnośnie nieodpłatnego przekazywania towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej Minister Finansów wyjaśnił, iż w jego ocenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Zatem nieodpłatne przekazanie towarów wraz z przeniesieniem na odbiorcę prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel stanowi dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zdaniem Ministra Finansów należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa: do celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracowników podatnika, nieodpłatne ich zbycie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5(6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże, jak już wyżej zaznaczono, wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika (tj. art. 7 ust. 2 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług), są równie restrykcyjne jak przepisy w/w Dyrektyw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można mówić zdaniem Ministra Finansów o ograniczaniu uprawnień podatnika wynikających z prawa krajowego, sprzecznego w tym zakresie z Dyrektywami. Nie można również stwierdzić, iż prawo krajowe daje podatnikom w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż przepisy w/w Dyrektyw. Odnośnie nieodpłatnego świadczenia usług w ramach akcji promocyjno-reklamowej Minister Finansów wyjaśnił, iż z opisu stanu faktycznego wynika, nieodpłatne przekazanie towarów i usług zgodnie z regulaminem akcji ustanawiania nagród z tytułu punktowania skali zakupów dotyczy osób trzecich, które dokonały nabycia określonych produktów. O takich usługach nie można zatem powiedzieć, że wykonywane są w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa ponieważ usługi te zostały zakupione celem ich nieodpłatnego przekazania osobie trzeciej. W sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie świadczenie usług pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie generalnie - każde nieodpłatne przekazanie (w ramach działań reklamowych lub promocyjnych) towarów lub usług należących do Spółki - o ile Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki). W takim przypadku na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek naliczenia podatku VAT należnego. Natomiast w przypadku gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia usług przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania w ramach prowadzonej akcji promocyjno-reklamowej, to przekazanie tych usług nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności. W wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa Skarżąca wskazała, iż wydana interpretacja narusza art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła w niej o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 5, art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT oraz wydanie interpretacji z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do wykładni art.7 ust.2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności : - przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), - wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Artykuł 5 ust.1 ustawy o VAT stanowi zaś, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia dostawy towarów objętej opodatkowaniem (odpłatnej dostawy towarów), również na niektóre nieodpłatne przekazania towarów, pod warunkiem, iż są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, który wywodził, iż ust.2 omawianego art.7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Podkreślenia zaś wymaga że wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami. Pozostałe rodzaje wykładni możliwe są bowiem do dokonywania, lecz jedynie w sytuacji, gdy przepis nie jest jasny i klarowny, a tym samym, przeprowadzenie wykładni gramatycznej nie jest możliwe. Nadto, za poglądem wyrażonym przez organ nie przemawia intencja ustawodawcy tworzącego omawiany przepis. Gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar zrównać skutki przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ze skutkami przekazania na cele inne ( nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem ) wówczas zrezygnowałby z określania celu tego przekazania, co byłoby jednoznaczne ze stwierdzeniem, iż każdy rodzaj przekazania objęty jest obowiązkiem podatkowym. W/zaprezentowana argumentacja odnosi się również do czynności nieodpłatnego świadczenia usług. Podnieść także należy, iż omawiana problematyka była już kilkakrotnie przedmiotem oceny Sadów Administracyjnych. M. In. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.06 2008r. wydanym w sprawie III SA /Wa 398/08 przesadził, że do zastosowania wyłączenia z opodatkowania wywodzonego z brzmienia art.7 ust.2 ustawy o VAT, konieczne jest jedynie wystąpienie związku nieodpłatnego przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20.08.2008r. wydanym w sprawie III SA/Wa 539/08 wyraził podobny pogląd stwierdzając, iż omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. nie daje podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tym przepisie, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać takie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, w myśl art.217 Konstytucji RP. musi wynikać z przepisów ustawowych. Skoro więc taki stan nie wynika z tych przepisów, to uznać go należy za pozostający poza zakresem opodatkowania. Tut. Sąd podziela powyższe stanowiska, jak również pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a zaprezentowany w wyroku z dnia 3.04.2007r. w sprawie I SA/Wr 152/07. Sąd ten stwierdził w nim, iż : "unormowanie art.7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art.5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych , wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie, albo użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analiza treści przepisu szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art.7 ust.2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust.3 art.7 ustawy o VAT pozwalało na interpretację zgodną z art.5 szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby wówczas sensu, gdyby na podstawie ust.2 art.7 ustawy o VAT, nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art.10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską". Podkreślić jednakże należy, iż konieczność interpretacji art. 7 ust.2 ustawy o VAT zachodziła w okresie przed 1 czerwca 2005r. Obecne bowiem brzmienie omawianego przepisu nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na akceptację zasługuje także stanowisko skarżącego, iż przekazania towarów opisane w stanie faktycznym sprawy, dokonywane na cele marketingowe, pozostają w związku z przedsiębiorstwem skarżącego. W sytuacji bowiem gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż towarów, rzeczą oczywistą jest, że działania marketingowe, wpływające na zwiększenie obrotu, pozostają w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie również wywodzi skarżący, iż interpretacja Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych oraz ETS, w zakresie w jakim uznaje się za zakazane stosowanie wykładni pro wspólnotowej na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy. Reasumując, w ocenie tut. Sadu, nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie można zaliczyć do zakresu objętego art.7 ust.2 ustawy o VAT, w brzmieniu istniejącym po dniu 1 czerwca 2005r. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a w zw. z art.135, 152 i 200 p.p.s.a.