III SA/Wa 1016/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę III SA/Wa 1016/09 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2009 r [...] Minister Finansów uznał stanowisko A. S.A. (dalej powoływanej jako Skarżąca) wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że zamierz zaoferować swoim pracownikom usługę polegającą na możliwości skorzystania z opieki medycznej świadczonej przez prywatny zakład opieki medycznej. Spółka zaoferuje każdemu pracownikowi możliwość skorzystania z opieki zdrowotnej i każdy pracownik podejmie sam decyzję, czy skorzysta z tej opieki. Pracownicy będą mogli wybrać różne pakiety opieki medycznej różniące się wartością usług obejmujących dany pakiet. Skarżąca za nabyte na rzecz jej pracowników pakiety zapłaci zakładowi opieki medycznej cenę ryczałtową. Zapłata ceny nastąpi za każdy miesiąc odrębnie i wysokość ceny będzie uzależniona od ilości pracowników korzystających z pakietów medycznych, natomiast nie będzie uzależniona od wartości usług medycznych wykonanych w ramach tych pakietów na rzecz pracowników. W grupie usług medycznych oferowanych w ramach przedmiotowych pakietów znajdą się także usługi wchodzące w zakres obowiązkowej opieki zdrowotnej w ramach medycyny pracy. Pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. wezwano Skarżącą do uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji. Spółka uzupełniła braki formalne w dniu 5 lutego 2009 r., kiedy to do organu wpłynęło pismo dotyczące braków formalnych. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżąca spółka zadała pytania: Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wartość pakietu medycznego stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy o czy Skarżąca od przychodu tego powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca spółka stwierdziła, że koszt usług medycznych opłacanych na rzecz pracowników przez pracodawcę w formie pakietu medycznego nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tych pracowników. Spółka podnosiła, że zgodnie z treścią przepisów art. 12 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416, z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) do przychodu ze stosunku pracy zalicza się wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Zdaniem Skarżącej w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, do przychodu pracowników z tytułu nieodpłatnych usług mogą być zaliczone wyłącznie wartości usług medycznych wykonach przez zakład opieki zdrowotnej na rzecz tych pracowników w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów medycznych. W opisanym stanie faktycznym nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń medycznych otrzymywanych przez poszczególnych pracowników na podstawie wykupionego pakietu medycznego zwłaszcza, że niektórzy pracownicy w ogóle nie korzystają ze świadczeń medycznych. Z tego względu spółka twierdziła, że wykupione przez nią na rzecz pracowników usługi medyczne nie stanowią u tych prawników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki nie może być uznana za przychód pracownika uzyskany w formie nieodpłatnego świadczenia sama możliwość skorzystania z usług medycznych na podstawie pakietu medycznego wykupionego dla pracownika przez pracodawcę. Dlatego spółka uważała, że wartość pakietów nie może stanowić przychodu pracowników ze stosunku pracy. Po rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów wydał [...] stycznia 2008 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] uznającą stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. W art. 10 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną praca nakładcza, emerytura lub renta. Minister wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Minister stwierdził, że w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietów medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń medycznych przypadająca na pracownika wartość pakietu stanowi u tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo objęcie pracowników nieobowiązkową niepubliczną opiką zdrowotną stanowi dla tych pracowników świadczenie nieodpłatne, które stanowi przychód ze stosunku pracy. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi, lecz samo otrzymanie przez pracownika uprawnienia (o określonej wartości pieniężnej), do skorzystania z usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Zdaniem organu ryczałtowy sposób opłacenia pakietów nie stanowi przeszkody przy ustaleniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia jakim jest pakiet, gdyż jak wskazano rodzaj pakietu oraz liczba pracowników korzystających z opieki w ramach pakietów przesądza o wysokości ceny za pakiety, którą opłaca pracodawca. W takiej sytuacji możliwe jest ustalenie wartości pakietu przypadającej na poszczególnych pracowników. Zdaniem organu do przychodów pracowników nie zalicza się ta wartość pakietów medycznych, na podstawie której świadczone są usługi medyczne wchodzące w zakres świadczeń, które na podstawie art. 229 § 6 Kodeksu pracy i innych przepisów pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom. Na opisaną interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem Skarżącej spółki zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem: - art. 14o w zw. z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez wydanie interpretacji po terminie, - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z zawartą przez podatnika umową o świadczenie usług w ramach pakietu medycznego, pracownicy spółki otrzymują od niej świadczenia ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca uzasadniając skargę stwierdziła, że zaskarżona interpretacja została jej doręczona po upływie 3 miesięcy i 9 dni (po uwzględnieniu okresu niezbędnego do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji), a zatem po upływie określonego w art. 14d O.p. terminu do wydania interpretacji. W uzasadnieniu skargi powołano szereg orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których Sąd stwierdził, żę użyte w art. 14d O.p. pojęcie "wydanie interpretacji" oznacza jej doręczenie wnioskodawcy. W uzasadnieniu skargi podnoszono także, że organ udzielający interpretacji nie uwzględnił faktu, iż skarżąca spółka wykupując pakiety medyczne na rzecz pracowników nie świadczy im nieodpłatnych usług. W tym stanie faktycznym w momencie wykupienia pakietu medycznego na rzecz pracownika, zdaniem spółki, nie występuje świadczenie w naturze otrzymane przez pracownika (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), gdyż świadczeniem tym będą dopiero usługi medyczne wyświadczone pracownikom na podstawie wykupionego pakietu. Wartość tych świadczeń nie można ustalić i przyporządkować poszczególnym pracownikom, gdyż pracownicy z usług tych korzystają w nierównomiernym zakresie, a niektórzy pracownicy z usług tych w ogóle nie korzystają. Na poparcie tej tezy Skarżąca powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08 i z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 475/08. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ prawidłowo uznał, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety medyczne stanowią świadczenia w naturze w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego nabycie przez skarżącą spółkę na rzecz jej pracowników abonamentu medycznego, którego wykupienie jest równoznaczne z uzyskaniem od zakładu opieki medycznej zobowiązania do wykonywania usług medycznych na rzecz osób, dla których abonament ten wykupiono, stanowi dla tych osób świadczenie w naturze. Opisany we wniosku pakiet - abonament na świadczenia medyczne, co do istoty nosi cechy prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, które nie jest finansowane ze środków publicznych. Zgodnie treścią art. 805. § 1 k.c. przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Na podstawie umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się objąć ubezpieczonego ochroną ubezpieczeniową, która polega na spełnieniu świadczeń wskazanych przykładowo w art. 805 § 2 k.c. w przypadku zaistnienia zdarzeń wskazanych w umowie. Sama ochrona ubezpieczeniowa jest świadczeniem ubezpieczyciela stanowiącym przedmiot umowy ubezpieczenia, który jak wynika z treści art. 80 § 1 k.c. ma wartość majątkową (por. A. Chróścicki, Umowa ubezpieczenia po nowelizacji kodeksu cywilnego. Komentarz, 2008). W rozpoznanej sprawie przedmiotem interpretacji jest świadczenie podobne do świadczenia z umowy ubezpieczenia. Skarżąca spółka świadczy swoim pracownikom ochronę zdrowotną przez wykupienie na ich rzecz pakietów medycznych w zakładzie świadczącym usługi medyczne. Pracownicy, na rzecz których wykupiono pakiety uzyskują prawo do skorzystania z usług medycznych zakładu opieki zdrowotnej w przypadku wystąpienia choroby lub wypadku, które są zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi objętymi zakresem art. 805 § 1 k.c. Nie ulega wątpliwości, że pakiety te mają wartość majątkową i wynika to wprost z treści wniosku, gdyż uzyskanie prawa do korzystania z pakietu wymaga zapłaty ceny na rzecz jego sprzedawcy. Pakiety medyczne są przedmiotem umów sprzedaży zawieranych na rynku usług medycznych. Zdaniem Sądu w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym pracownik Skarżącej spółki uzyskuje świadczenie nieodpłatne z chwilą, w której nabywa prawo do nieodpłatnych świadczeń medycznych na podstawie nabytego na jego rzecz abonamentu a nie w momencie wyświadczenia na jego rzecz konkretnych usług medycznych w oparciu o wykupiony abonament. Samo uzyskanie przez pracownika prawa do korzystania z nieodpłatnej opieki medycznej stanowi dla niego świadczenie nieodpłatne. Zdaniem Sądu świadczy o tym okoliczność, iż jak wynika z treści wniosku, gdyby nie doszło do wykupienia na rzecz pracownika abonamentu przez pracodawcę nie miałby on uprawnienia do korzystania z usług medycznych. W wyniku wykupienia na rzecz pracownika przez pracodawcę pakietu medycznego pracownik uzyskuje korzyść majątkową, gdyż bez uiszczania zapłaty za pakiet medyczny może korzystać ze świadczeń medycznych, które zakład medyczny świadczy innym klientom za odpłatnością. Tak więc nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy pakiet ma wartość majątkową i może być przedmiotem obrotu i z chwilą jego wykupienia osoba, której on przysługuje uzyskuje określone prawo majątkowe o określonej wartości. Z tego względu w ocenie Sądu, w przypadku gdy pracodawca wykupuje pakiet medyczny na rzecz pracownika, pracownik ten uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci opieki zdrowotnej i dlatego wartość pakietu na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. winna być uznana za przychód pracownika ze stosunku pracy. Zdaniem Sądu skoro w rozpatrywanej sprawie do uzyskania świadczeń medycznych uprawnia samo wykupienie pakietu medycznego, to dla ustalenia wartości przychodu uzyskanego przez pracownika na rzecz, którego wykupiono pakiet nie ma znaczenia wartość usług medycznych, które wyświadczono następnie w ramach tego pakietu na rzecz pracownika. Za stwierdzeniem tym przemawia okoliczność, że w przypadku wszystkich pracowników odpłatność za pakiet jest jednakowa i na jej wysokość nie ma wpływu ilość świadczeń medycznych wykonanych na podstawie tych pakietów. Przychód ten jest przychodem ze stosunku pracy, gdyż świadczenie nieodpłatne wykonywane jest przez pracodawcę na rzecz pracownika i podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy. Organ zasadnie stwierdził, że opodatkowaniu podlegać będzie cześć abonamentu służąca finansowaniu świadczeń medycznych, których koszty nie obciążają pracodawcy na podstawie przepisów prawa pracy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił poglądów wyrażonych w przedmiocie pakietów medycznych w powołanych w skardze wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08 i z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 475/08, ponieważ nie zgadza się z postawioną w tych wyrokach tezą, według której nabycie pakietów medycznych na rzecz pracowników nie stanowi wykonania na rzecz tych pracowników nieodpłatnego świadczenia. . Z tych względów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że organ zasadnie uznał, iż wskazana część abonamentu z chwilą jego nabycia na rzecz pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 i w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowić będzie u nich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze bezzasadnie twierdzono, że zaskarżona interpretacja została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z godnie z treścią art. 139 § 4 O.p. do terminów określonych w art. 139 § 1-3 (terminy załatwienia sprawy – przypis Sądu) nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznanej sprawie wystąpił okres, w którym organ pozbawiony był możliwości procedowania w przedmiocie złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji. Okres ten był spowodowany brakami formalnymi wniosku polegającymi na niedołączeniu do wniosku dokumentów potwierdzających uprawnienie osoby, która złożyła wniosek do występowania w imieniu Skarżącej oraz niedokładnym opisie stanu faktycznego, którego dotyczył wniosek. W ocenie Sądu okres, który nie podlega zaliczeniu do terminu o którym mowa w art. 14d O.p. w niniejszej sprawie należało liczyć od dania, w którym organ wysłał za pośrednictwem poczty wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku do dnia, w którym organ otrzymał dokumenty mające uzupełnić braki formalne wniosku. W niniejszej sprawie był to okres od 22 stycznia 2009 r. do 5 lutego 2009 r. stanowiący łącznie 14 dni. W tym przedziale czasu organ z powodu braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności braku w zakresie opisu stanu faktycznego, a zatem z przyczyn od niego niezależnych nie mógł załatwić wniosku przez wydanie interpretacji, a zatem należało go uznać za okres o którym mowa w art. 139 § 4 O.p. W rozpoznanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 12 listopada 2008 r. a interpretacja została doręczona Skarżącej w dniu 23 lutego 2009 r. Uwzględniając okres 14 dni, w którym organ nie mógł rozstrzygać w przedmiocie interpretacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organ wydał interpretację w terminie wskazanym w art. 14d O.p. i nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji na podstawie art. 14o § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.