III SA/Wa 1369/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R. SA z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. SA z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. S.A., dalej: "Bank", złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. Podając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Bank wskazał, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej głównie usługi pośrednictwa finansowego, zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Bank, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje więc głównie czynności, w związku z którymi, co do zasady, Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże w ramach prowadzonej działalności Bank dokonuje także czynności, w związku z wykonywaniem których Bankowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku tym, że Bank wykonuje zarówno czynności w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności w stosunku do których takie prawo nie przysługuje, Bank, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. bezpośrednia alokacja). W sytuacji natomiast, gdy Bank nie będzie w stanie wyodrębnić w całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Bank, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. alokacja pośrednia). Proporcję odliczenia, o której mowa powyżej Bank ustalił, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Bankowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalona proporcja, obliczona na podstawie obrotu za 2008 r., po zaokrągleniu, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT do najbliższej liczby całkowitej, wyniosła 2% (jest to proporcja ostateczna dla 2008 r. i jednocześnie proporcja wstępna dla 2009 r.) W 2009 r., oprócz czynności w stosunku do których Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, Bank będzie wykonywał także czynności w stosunku do których Bankowi, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, że proporcja ostateczna za 2009 r., obliczona, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego obrotu, który Bank zrealizuje w tym roku, będzie wyższa niż ustalona na ten rok proporcja wstępna w wysokości 2%, natomiast różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 %. W związku z powyższym zadano następujące pytania: "Czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2% Bank ma prawo w ciągu tego roku do obniżania kwoty podatku należnego o 2% kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej?". "Czy Bank będzie uprawniony do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w danym roku podatkowym, z zastosowaniem proporcji wstępnej ustalonej na ten rok, w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 %?". Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2%, Bank powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej. Regulacja art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT ograniczająca prawo do odliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji wstępnej, w sytuacji, gdy proporcja ta nie przekracza 2%, zdaniem Banku jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, a mianowicie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L.06.347.1 dalej: "Dyrektywa VAT"). W Związku z tym, Bank, w oparciu o zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego, oraz zasadę bezpośredniego skutku norm wspólnotowych, nie jest zobowiązany do stosowania tego przepisu. Podobnie, zdaniem Banku, organy podatkowe w procesie stosowania prawa nie powinny stosować tego przepisu jako sprzecznego z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, Bank, w oparciu o art. 113 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ma prawo do odliczania w ciągu roku podatkowego podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, z zastosowaniem ustalonej na ten rok proporcji wstępnej, nawet jeżeli proporcja ta nie przekracza 2%. W ocenie Banku, pozbawienie podatnika, na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli proporcja wstępna na dany rok nie przekroczyła 2%, naruszałoby fundamentalną dla konstrukcji podatku VAT zasadę neutralności podatku dla podatnika. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie "neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Bank na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2008 r. sygn. III SA/Wa 1098/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 dnia sierpnia 2008 r. sygn. I FSK 1119/06. Bank wyjaśnił, że art. 90 - 91 ustawy o VAT, dotyczące odliczanie podatku naliczonego za pomocą tzw. proporcji (współczynnika) VAT mają na celu wprowadzenie mechanizmów umożliwiających zastosowanie zasady neutralności w stosunku do podatników prowadzących działalność zarówno dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację do polskich przepisów art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym "w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 166, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji". Przytoczony wyżej przepis Dyrektywy VAT, jak i implementujący go przepis polskiej ustawy o VAT, mają na celu realizację zasady neutralności podatku VAT poprzez umożliwienie podatnikowi prowadzącemu tzw. działalność mieszaną odliczenia podatku naliczonego za pomocą odpowiednio ustalonej proporcji, w części w jakiej podatek ten jest związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Banku, uniemożliwienie zatem, na podstawie przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej w przypadku, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy nie przekroczyła 2% należy, zdaniem Banku, uznać za naruszające zasadę neutralności podatku VAT. Zastosowanie tego przepisu powoduje bowiem, iż podatnik jest pozbawiony przysługującego mu, zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno dającymi, jak i nie dającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w części która proporcjonalnie przypada na kwotę transakcji dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. W art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT wskazuje się środki jakie Państwa członkowskie mogą wprowadzić do swojego wewnętrznego prawodawstwa w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji VAT. Polski ustawodawca skorzystał z jednego ze wskazanych w tym przepisie środków i w oparciu o art. 173 ust. 2 lit. e) dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą "postanowić, że w przypadkach, gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy", postanowił w art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, że w przypadku, gdy proporcja wstępna za dany rok przekroczyła 98% podatnik na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z transakcji w stosunku do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej. Bank podkreślił, że w Dyrektywie VAT brak jest przepisów dających podstawę do wprowadzenia postanowienia odwrotnego, jakie polski ustawodawca wprowadził do art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik w ogóle nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli proporcja wstępna na dany rok podatkowy nie przekroczyła 2%. Bank oświadczył, że wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał w swoim orzecznictwie wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, w konsekwencji odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie w szóstej dyrektywie. Bank powołał się na wyrok z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora Sp. z o.o., wyrok z 22 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja V. Francja. W związku z powyższym, zdaniem Banku, art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, który wprowadza - nieprzewidziane Dyrektywą VAT jak również wcześniej obowiązującą VI Dyrektywą ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za sprzeczny z Dyrektywą VAT. Przepis ten jest sprzeczny z Dyrektywą VAT także z tego powodu, że narusza on podstawową dla konstrukcji podatku VAT zasadę neutralności poprzez pozbawienie podatnika przysługującego mu na podstawie art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej. Bank podkreślił, że art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT jest jasny i precyzyjny i nie ustanawia żadnych warunków jego stosowania, w związku z tym, zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym oraz zasadą skutku bezpośredniego norm wspólnotowych, Bank jest uprawniony do niestosowania art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, na podstawie art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2%, Bank ma prawo do odliczania w ciągu tego roku 2% podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej. Jednocześnie wskazuje, że, zgodnie ze stanowiskiem ukształtowanym zarówno w orzecznictwie ETS, jak i orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, także organy podatkowe powinny odmówić zastosowania art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT jako sprzecznego z prawem wspólnotowym. Podobnie, zdaniem Banku, uregulowany w art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, przepis stanowiący, że brak możliwości dokonania korekty rocznej (ostatecznej), jeżeli różnica między proporcją wstępną za dany rok podatkowy, a proporcją ostateczną za ten rok nie przekroczy 2 %, w zakresie w jakim przepis ten ogranicza prawo podatnika do dokonania korekty ostatecznej w przypadku, gdy taka korekta skutkowałaby zwiększeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia, należy uznać za niezgodny z Dyrektywą VAT. Zgodnie bowiem z dotyczącym korekty ostatecznej art. 184 Dyrektywy VAT "wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi". Bank pragnie zauważyć, że przepis ten jest jasny i precyzyjny i nie ustanawia żadnych warunków jego stosowania, w związku z tym, należy uznać, iż przepisowi temu powinien przysługiwać walor bezpośredniego stosowania. Przypadki, w których nie dokonuje się korekty reguluje natomiast art. 185 ust. 2 tej Dyrektywy, przy czym, wśród wymienionych tam przypadków, nie ma uregulowanej w polskiej ustawie sytuacji, zgodnie z którą korekty miałoby się nie dokonywać jeżeli różnica między proporcją wstępną za dany rok podatkowy, a proporcją ostateczną za ten rok nie przekroczy 2 %. W związku z powyższym, zdaniem Banku, przepis art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT w zakresie w jakim uniemożliwia on podatnikowi dokonanie korekty ostatecznej zwiększającej kwotę podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, a więc wprowadza ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nieprzewidziane w Dyrektywie VAT, zgodnie z wyżej przytoczonym orzecznictwem, powinien być uznany za sprzeczny z tą dyrektywą. Ponadto, wprowadzone w art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT ograniczenie prawa do dokonania korekty ostatecznej w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną za dany rok podatkowy, a proporcją ostateczną za ten rok nie przekroczy 2 %, powoduje, że podatnik ponosi ciężar podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, co jak wynika z wyżej przytoczonego orzecznictwa, należy uznać za naruszające fundamentalną dla podatku VAT zasadę neutralności tego podatku. W związku z powyższym, zdaniem Banku, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zasadą bezpośredniego skutku oraz zasadą efektywności prawa wspólnotowego jest uprawniony do niestosowania ograniczenia wynikającego z art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT i w konsekwencji na podstawie bezpośrednio skutecznego art. 184 Dyrektywy VAT oraz zdania pierwszego art. 91 ust. 1 ustawy o VAT i pozostałych przepisów tego artykułu, jest uprawniony do dokonywania korekty ostatecznej VAT także w przypadku, gdy różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekroczy 2 %. Bank podkreślił, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Banku wskazanym powyżej w zakresie przedstawionego przez Bank stanu faktycznego oraz stanu przyszłego, zajął WSA w Warszawie w wyroku z 16 grudnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 2337/06. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] kwietnia 2009 r. stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank ustalił proporcję odliczenia jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Bankowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalona proporcja, obliczona na podstawie obrotu za 2008 r., po zaokrągleniu, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT do najbliższej liczby całkowitej, wyniosła 2% (jest to proporcja ostateczna dla 2008 r. i jednocześnie proporcja wstępna dla 2009 r.). Ponieważ proporcja wyniosła 2% to z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca w ciągu roku nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Minister Finansów zauważył, iż treść ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1.05.2004r. jest konsekwencją przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i ujednolicenia przepisów podatkowych. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Uregulowania dotyczące częściowego odliczenia podatku zawarte w art. 90 ustawy o VAT nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Konsekwencją tego jest również określenie w polskich przepisach jako nieznacznej wartości proporcji nie przekraczającej 2% i uznanie , że w takim przypadku odliczenie podatku w ogóle nie przysługuje. Przepisy zawarte w art. 90 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy zasadniczo są neutralne podatkowo, gdyż w sposób sprawiedliwy umożliwiają odliczenie całości podatku, gdy ustalona proporcja wynosi 98% jak i uniemożliwiają odliczenia gdy proporcja wynosi 2%. Organ stwierdził, że możliwa jest sytuacja, że proporcja ostateczna za 2009 r., obliczona, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego obrotu, który Bank zrealizuje w tym roku, będzie wyższa niż ustalona na ten rok proporcja wstępna w wysokości 2%, natomiast różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 %. Zatem korekta roczna nie powinna być dokonywana. Ustawodawca w tym przypadku użył przy tym bezwarunkowego zwrotu: "korekty nie dokonuje się". Podatnik nie ma więc wyboru czy też dokonać tej korekty, czy nie w sytuacji gdy różnica jest mniejsza lub równa 2%. Przypomniał, iż proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Treść ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1.05.2004r. jest konsekwencją przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i ujednolicenia przepisów podatkowych. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Uregulowania dotyczące korekty odliczeń zawarte w art. 91 ustawy nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 184 Dyrektywy VAT "wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi". Natomiast art. 186 Dyrektywy stanowi, że "państwa członkowski określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości i na zasadzie racjonalności zadecydował, że korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekracza 2%. Ustawodawca jednoznacznie określił wartość uprawniającą czy też zobowiązującą do odliczenia podatku naliczonego, tj. proporcję nieprzekraczającą 2%. Tym samym zrezygnowano z uregulowań dotychczasowych a nie dopuszczono możliwości alternatywy - nie uzależniono dokonania korekty w zależności od wartości kwoty podatku naliczonego lub wartości proporcji. Przyjęto wartość proporcji bez względu na wysokość kwoty podatku naliczonego. Nie uzależniono również prawa podatnika do złożenia korekty podatku naliczonego w zależności czy miałaby być in plus czy in minus. Ustawodawca w sposób jednoznaczny i łatwy do ustalenia określił sposób wyliczenia proporcji i tym samym uprawnienie do złożenia korekty. Taka interpretacja przepisu art. 91 ust. 1 ustawy nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ zaznaczył, iż proporcja ostateczna wyliczona za poprzedni rok jest równocześnie proporcją wstępną na rok następny, co uprawnia podatnika w tym roku do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości wynikającej z tej proporcji. Bank wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko Banku, zgodnie z którym przepisy art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT są sprzeczne z Dyrektywą VAT, w związku z czym Bank nie jest zobowiązany do ich stosowania. W konsekwencji, w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2% Bank ma prawo w ciągu tego roku do obniżania kwoty podatku należnego o 2% kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej oraz, w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną za dany rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 %, Bank będzie uprawniony do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w danym roku podatkowym z zastosowaniem proporcji wstępnej ustalonej na ten rok. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...].04.2009 r. W uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej. Bank wniósł skargę, żądając uchylenia interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa poprzez uznanie, że przepisy art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zd. drugie ustawy o VAT w zakresie w jakim przepis ten ogranicza prawo podatnika do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego za pomocą proporcji wstępnej, skutkującej zwiększeniem podatku naliczonego do odliczenia, nie są niezgodne z Dyrektywą VAT. Ponadto, zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje; Skarga jest zasadna. Na wstępie należy poczynić kilka uwag dotyczących relacji pomiędzy prawem wspólnotowym i krajowym oraz zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego bowiem zagadnienia te są kluczowe w niniejszej sprawie. Otóż wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej prawo Wspólnot Europejskich stało się integralną częścią naszego systemu prawnego. Oznacza to, iż został przyjęty do krajowego porządku prawnego cały dorobek prawny UE, tzw. acquis communautaire. W związku z powyższym od momentu akcesji Polski do UE wszystkie instytucje, w tym sądy związane są nie tylko prawem krajowym ale także prawem wspólnotowym. W związku z czym taki stan wymaga określenia istniejących relacji między nimi z uwzględnieniem w szczególności roli ustawy zasadniczej. W celu ustalenia relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym należy na samym początku odnieść się do źródeł tego prawa krajowego i wspólnotowego. Jeżeli chodzi o krajowy porządek prawny to sprawa jest jasna, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. nr 78 poz.483) w art. 87 wyraźnie określa źródła prawa powszechnie obowiązującego. Są to: Konstytucja, jako najwyższe prawo Rzeczypospolitej Polskiej (art.8 Konstytucji),ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 ust.1 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeśli chodzi zaś o prawo wspólnotowe to nie istnieje tu kompleksowy i pełny katalog jego źródeł. W nauce prawa europejskiego (np. Prawo Unii Europejskiej Zagadnienia Systemowe Pod redakcją Jana Barcza wydanie drugie uzupełnione, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza str. 182) wyróżnia się: - prawo pierwotne, w którego skład wchodzą: traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej Traktat o Unii Europejskiej oraz protokoły i deklaracje do nich dołączone (Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, Traktat o Unii Europejskiej )a także traktaty akcesyjne nowych państw członkowskich, niektórzy wymieniają również tzw. ogólne zasady prawa; - prawo pochodne, do którego art. 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325, Dz.U. z 2004 Nr 90 poz.864/2, dalej "TWE") zalicza: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, jako akty wiążące oraz zalecenia i opinie (akty niewiążące). Mając na uwadze powyższy multicentryczny system prawa, jaki obowiązuje od 1 maja 2004 r. w Polsce, pojawia się pytanie, który akt prawny w razie kolizji prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym powinien mieć zastosowanie? W nauce prawa europejskiego mówi się o zasadzie pierwszeństwa (nazywana również zasadą supremacji, nadrzędności lub prymatu) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego. Zasada pierwszeństwa, mimo że należy do fundamentalnych zasad porządku prawnego WE nie została sformułowana expressis verbis w żadnym traktacie. Mimo to dość wyraźne jest stanowisko ETS, który jednoznacznie opowiada się za przyjęciem tej zasady, w celu jednolitego stosowania prawa w każdym państwie członkowskim. W orzeczeniu Costa v. ENEL 6/64. ETS mimo braku podstawy prawnej ale z "brzmienia i ducha Traktatu" wywiódł prymat prawa wspólnotowego. Nie określił jednak jej zakresu. Mając na uwadze bogate orzecznictwo ETS można doprecyzować ową zasadę. Jeśli chodzi o zakres zastosowania tej zasady, to obejmuje ona wszystkie przepisy prawa wspólnotowego. Nadrzędność Traktatów, stanowiących prawo pierwotne, zostało potwierdzone we wspomnianym już orzeczeniu Costa v. ENEL. Ponadto, jak wynika z orzeczeń ETS zasada pierwszeństwa odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na rangę tych norm oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc także organów administracji państw członkowskich. Wyrazem tego jest stanowisko ETS zawarte w orzeczeniu w sprawie Fratelli Costanzo C-103/88, z którego wynika, że "jeśli norma prawa wspólnotowego wywołuje skutek bezpośredni, wszystkie podmioty wykonujące administrację, łącznie z gminami i innymi władzami regionalnymi lub lokalnymi, są zobowiązane do jej stosowania, pomimo braku krajowego prawa implementacyjnego". Ponadto w sprawie Erich Ciola C – 224/97 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec jej adresata. Zasada pierwszeństwa odnosi się zatem nie tylko do aktów krajowych o charakterze abstrakcyjnym i generalnym ale także do aktów indywidualnych i konkretnych. Ponadto, z zasady pierwszeństwa wynika problem stosowania i obowiązywania prawa wspólnotowego. ETS przychyla się do koncepcji pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Oznacza to, że w przypadku kolizji norm stosuje się prawo wspólnotowe, nie uchyla się tym samym sprzecznej normy. Co więcej owa norma dalej może obowiązywać w stosunku do obywateli państw spoza wspólnoty, nie ma tylko zastosowania do obywateli Wspólnot Europejskich. Mimo tego ETS z zasady lojalności (art. 10 TWE) wywodzi obowiązek uchylenia sprzecznej normy z porządku prawnego państwa członkowskiego. Uzasadnia to tym, że istnienie kolizji powoduje niepewność po stronie adresata. Stąd też zasada pierwszeństwa nakłada różnego rodzaju obowiązki na organy państwowe. Od tej pory organ ustawodawczy nie może tworzyć norm sprzecznych z prawem wspólnotowym. Te które zaś już istnieją powinien wyeliminować z systemu prawnego. Możliwość niezastosowania w pewnych sytuacjach norm prawa wewnętrznego sprzecznych z normami prawa wspólnotowego przewidziane jest również w prawie polskim. Konstytucja RP w art. 178 wyraźnie stwierdza, że sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Uzupełnieniem tego jest art. 91 ust.2 Konstytucji RP "umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową" oraz ust.3 art. 91 Konstytucji RP, "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Cytowany ust.3 art. 91 Konstytucji jednoznacznie rozstrzyga kwestię pierwszeństwa w przypadku sprzeczności aktu o randze ustawy z normami wspólnotowymi. Kolejny problem pojawia się na gruncie niezawisłości sędziowskiej zawartej w art. 174 ust. 1 i art. 195 ust. 1 Konstytucji RP. Związanie sędziów jedynie ustawami i Konstytucją (art. 178 ust, 1 Konstytucji), a sędziów Trybunału Konstytucyjnego (art. 195 ust. 1) tylko Konstytucją, odnosi się do polskich ustaw i polskiej Konstytucji. Sędziowie ci po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, są na mocy Traktatu Akcesyjnego i umów, na które ten traktat się powołuje, związani również prawem wspólnotowym, skoro obowiązani są do jego stosowania. Są także związani innymi niż dotyczące integracji europejskiej umowami międzynarodowymi. Wynika to z postanowień samej Konstytucji RP (artykuły: 9, 87 ust. 1, 91). Należy zauważyć ponadto, iż Konstytucja RP nie przewiduje innego podmiotu, alternatywnego dla Trybunału Konstytucyjnego badającego zgodności aktów prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym. Podobny problem pojawił się we Włoszech. Tam także Trybunał Konstytucyjny był jedynym uprawnionym organem do rozstrzygania kwestii dotyczących zgodności prawa wspólnotowego z Konstytucją. W przywołanym już wyroku w sprawie Simmenthal 106/77 ETS stwierdził, że sąd krajowy w razie kolizji norm musi zastosować prawa wspólnotowe, nie czekając na decyzję Trybunału Konstytucyjnego. Z ww. wyroku wynika, że orzeczenia ETS kształtują nie tylko prawo WE ale także wpływają na prawo wewnętrzne. Nowe uprawnienia sądów krajowych są podyktowane potrzebą zapewnienia jedności prawa wspólnotowego oraz dążeniem do zapewnienia jego pełnej efektywności (effet utile). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż Spółka wystąpiła o interpretację art. 90 ust.10 pkt 2 ustawy o VAT, i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Istota unormowania z art. 90 ust. 10 pkt 2 sprowadza się do tego, że jeżeli proporcja wstępna, tj. wyliczona w oparciu o obroty roku poprzedniego, nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji. Innymi słowy, przepis nakazuje podatek ten pominąć w rozliczeniach. W istocie rzeczy brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zbadać zatem należało, czy na taki skutek zezwalają przepisy wspólnotowe regulujące tę konkretną kwestię, a mianowicie sposób odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dotyczy on towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W takiej bowiem sytuacji odliczenia dokonuje się proporcjonalnie. "Proporcja podlegająca odliczeniu" unormowana została w tak zatytułowanym rozdziale 2 tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit e) tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Jest to jedyny przepis w ww. Rozdziale, który pozwala na odstępstwo od odliczenia podatku naliczonego w kwocie ustalonej na podstawie proporcji. W ocenie Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż odstępstwo to zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Rację ma Skarżący podnosząc, iż przepis powyższy pozwolił Państwom Członkowskim przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów art. 90 ust. 10 pkt 2 nie stanowi implementacji art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112. Z uprawnienia określonego w tym przepisie ustawodawca skorzystał ustanawiając art. 90 ust. 10 pkt 1, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Przepis art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112 nie może być zatem źródłem wprowadzenia wyłączenia odliczenia podatku naliczonego takiego, jak przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2. Wyłączenie to jest w istocie z tym przepisem ewidentnie sprzeczne. Źródłem tym, co także podnosiła Skarżąca, nie może być art. 176 Dyrektywy 112, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Po pierwsze, przepis ten wskazuje konkretne wydatki podlegające odliczeniu. Zasadnie Skarżąca podnosiła, że art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT pozbawia ją natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszelkich kategorii wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie wynikającym z proporcji ustalonej na poziomie poniżej 2%. Po drugie, zdaniem Sądu, ustawodawca polski normując dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, nie korzystał z przewidzianego w akapicie drugim art. 176 uprawnienia do utrzymania wyłączeń istniejących w dniu przystąpienia Polski do UE. Wprowadził natomiast przepisy w założeniu mające być implementacją poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), a obecnie - odpowiadającym im przepisom Dyrektywy 112. Implementacja ta, w ocenie Sądu, była wadliwa, ale nie dlatego, że odbiera podatnikom prawo do odliczenia istniejącego pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., ale dlatego, że wprowadza wyłączenie prawa do odliczenia, jakiego to wyłączenia nie przewidują przepisy Dyrektywy 112. Wynikające stąd naruszenie zasady neutralności VAT jest oczywiste. Znaczenie tej zasady, dla przyjętego w dyrektywie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie budzi wątpliwości. Wielokrotnie znaczenie to podkreślał ETS. Nie ma więc potrzeby przytaczania orzeczeń w tym przedmiocie. Reasumując, Sąd stwierdza, że art. 90 ust. 10 pkt 2 nie tylko nie stanowi implementacji postanowień Dyrektywy 112, ale jest z postanowieniami tymi sprzeczny, prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Ponadto oceniając zgodność z przepisami wspólnotowymi, wynikającego z art. 91 ust. 1 zdanie drugie, wyłączenia możliwości dokonania korekty odliczenia dokonanego na podstawie proporcji wstępnej, w sytuacji gdy różnica między korektą wstępną a ostateczną nie przekracza 2%. Interpretacji tego przepisu żądała skarżąca. W ocenie Sądu, należało interpretując ten przepis uwzględnić przede wszystkim art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że ustalenie ostatecznej proporcji podlegającej odliczeniu, które odbywa się na dany rok w toku roku kolejnego, wymaga korekty odliczeń dokonanych na podstawie tymczasowej proporcji. Implementację tego właśnie przepisu Dyrektywy 112 stanowić powinien art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, a nie zawiera on żadnych ograniczeń co do wymogu dokonywania korekt związanych z ustaleniem proporcji ostatecznej. Oznacza to, że wszelkie ograniczenia wymogu dokonania korekty należy uznać za sprzeczne z tym właśnie przepisem prawa wspólnotowego. Sprzeczny zatem z art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112 jest art. 91 ust. 1 zdanie drugie, ponieważ wyłącza możliwość skorygowania kwoty odliczenia dokonanego na podstawie proporcji wstępnej (określonej w Dyrektywie 112 jako tymczasowa). Dlatego też art. 91 ust. 1 zdanie drugie nie mógł być stosowany jako podstawa do wyłączenia uprawnienia (obowiązku) dokonania korekty podatku odliczonego na podstawie proporcji wstępnej. Przepis powyższy nie mógł też być uwzględniany przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Skarżącej będzie przysługiwało prawo skorygowania odliczenia podatku dokonanego na podstawie proporcji wstępnej, bez względu na poziom tej proporcji oraz wielkość różnicy między proporcją wstępną a ostateczną. W tym stanie rzeczy przepis art. 91 ust. 1 zdanie drugie nie mógł stanowić przyczyny, dla której wyłączone byłoby prawo Skarżącego do dokonania korekty po zakończeniu roku. Oznacza to, że przepis ten nie mógł być stosowany jako podstawa do kwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, a w rezultacie wywierać skutków w zakresie prawa do dokonania korekty odliczenia zgodnie z proporcją ostateczną. Przepis powyższy nie mógł też być uwzględniany przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Prawo Skarżącego do korekty odliczenia podatku naliczonego, uwzględniającej proporcję ostateczną, nie mogło być zatem kwestionowane z uwagi na przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego i związaną z tym niemożność dokonania odliczenia. Prawo Skarżącego do dokonania korekty należy ocenić tak, jak gdyby przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 stanowiącego, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 [tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego - wyj. Sądu], podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Należy pominąć zamieszczone w tym przepisie odesłanie do ust. 10 w zakresie pkt 2, jako odesłanie do przepisu sprzecznego z postanowieniami Dyrektywy 112. Reasumując Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie przeanalizował interpretowanego art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 pod kątem ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W rezultacie jego stanowisko oparte zostało na przepisach prawa polskiego sprzecznych z ww. przepisami Dyrektywy 112. Powyższe skutkowało pominięciem reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Oznaczało również naruszenie zasady efektywności tego prawa, ustanowionej w art. 10 TWE. Zasady i tryb dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego, związanej z ustaleniem proporcji ostatecznej, określa art. 91 ust. 1. Przepis ten stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego [podkreślenie Sądu] zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 %. O "korekcie odliczeń" stanowi również art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112. Należało zatem zbadać, czy kontekst, w jakim zwrotem tym posłużył się prawodawca unijny i kontekst, w jakim zwrotu tego użył ustawodawca polski, są takie same. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że prawodawca unijny uwzględnił przede wszystkim podstawową zasadę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej - jego neutralność dla podatnika, która to zasada realizowana jest poprzez prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Oczywistym założeniem prawodawcy unijnego jest zatem stwierdzenie, że bez względu na to, czy wyliczony z uwzględnieniem proporcji wstępnej, czy też wprost wynikający ze stosownych dokumentów, podatek naliczony jest odliczany (podlega odliczeniu). W stanie faktycznym opisanym we wniosku podatnik nie odliczył w ogóle podatku naliczonego, aczkolwiek zakres i rodzaj prowadzonej działalności, na którą składały się czynności podlegające opodatkowaniu i czynności zwolnione z podatku, nakazywały zastosowanie proporcji wstępnej określonej w art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu. Co więcej, proporcja wstępna została ustalona, chociaż na relatywnie niskim poziomie - nie przekroczyła 2%. Skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego określonego wg. tej proporcji, ponieważ zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie przysługiwało mu takie prawo. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Zważyć należało, że art. 91 ust. 1 cyt. ustawy w ogóle nie odwołuje się do art. 90 ust. 10 pkt 2. Nie stanowi, np. że w sytuacji, gdy podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego wynikającego z proporcji wstępnej z uwagi na zastosowanie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, dokonuje korekty polegającej na uwzględnieniu podatku naliczonego zgodnie z proporcją ustaloną po zakończeniu roku. Wynika stąd, że ustawodawca polski dopuścił istnienie sytuacji, gdy mimo określenia proporcji wstępnej, podatek naliczony w ogóle nie będzie podlegał odliczeniu. Powyższy brak możliwości dokonania odliczenia wynikającego z proporcji wstępnej w połączeniu z brakiem możliwości korekty tej sytuacji w oparciu o proporcję ostateczną pozwala stwierdzić, że okoliczności, w jakich użyty został zwrot "korekta odliczenia", wynikające odpowiednio z przepisów Dyrektywy 112 oraz z przepisów u.p.t.u. są odmienne. Wskazywana przez organ podatkowy, określona w zdaniu drugim art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, różnica między proporcją wstępną a ostateczną dotyczy bowiem sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 cyt ustawy. Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlegający odliczeniu stanowi bowiem środek krajowy naruszający zasadę neutralności i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. W istocie rzeczy brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.