I FSK 290/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1369/09 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1369/09), uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. R. [...] S.A. (dalej: "Bank") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku Bank wyjaśnił, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej głównie usługi pośrednictwa finansowego, zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Jednakże, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje także czynności, w związku z wykonywaniem których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku tym, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji natomiast, gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie w całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Bank na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję odliczenia, o której mowa powyżej Bank ustala, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Jak następnie podano w uzasadnieniu wniosku ustalona proporcja, obliczona na podstawie obrotu za 2008 r., po zaokrągleniu, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT do najbliższej liczby całkowitej, wyniosła 2% (jest to proporcja ostateczna dla 2008 r. i jednocześnie proporcja wstępna dla 2009 r.). W 2009 r., oprócz czynności w stosunku do których Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, Bank będzie wykonywał także czynności w stosunku do których będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym możliwa będzie sytuacja, że proporcja ostateczna za 2009 r., obliczona, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego obrotu, który Bank zrealizuje w tym roku, będzie wyższa niż ustalona na ten rok proporcja wstępna w wysokości 2%, natomiast różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 %. W związku z powyższym Bank zadał następujące pytania: "Czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2% ma prawo w ciągu tego roku do obniżania kwoty podatku należnego o 2% kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej?" "Czy będzie uprawniony do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego w danym roku podatkowym, z zastosowaniem proporcji wstępnej ustalonej na ten rok, w sytuacji, gdy różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 %?". Prezentując własne stanowisko Bank przyjął, że w sytuacji, gdy proporcja wstępna za dany rok podatkowy wynosi 2%, powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej. Podkreślił, że art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT ograniczający prawo do odliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji wstępnej, w sytuacji, gdy proporcja ta nie przekracza 2% jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a mianowicie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L.06.347.1 dalej: "Dyrektywa 112 VAT"). W związku z tym, w oparciu o zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego, oraz zasadę bezpośredniego skutku norm wspólnotowych, Bank przyjął, że nie jest zobowiązany do stosowania tego przepisu i także organy podatkowe w procesie stosowania prawa nie powinny stosować tego przepisu jako sprzecznego z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, Bank podkreślił, że w oparciu o art. 113 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ma prawo do odliczania w ciągu roku podatkowego podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, z zastosowaniem ustalonej na ten rok proporcji wstępnej, nawet jeżeli proporcja ta nie przekracza 2%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2009 r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko Banku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że uregulowania dotyczące częściowego odliczenia podatku zawarte w art. 90 ustawy o VAT nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 112 VAT państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Konsekwencją tego jest również określenie w polskich przepisach jako nieznacznej wartości proporcji nie przekraczającej 2% i uznanie, że w takim przypadku odliczenie podatku w ogóle nie przysługuje. Według Ministra Finansów przepisy zawarte w art. 90 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT zasadniczo są neutralne podatkowo, gdyż w sposób sprawiedliwy umożliwiają odliczenie całości podatku, gdy ustalona proporcja wynosi 98% jak i uniemożliwiają odliczenia gdy proporcja wynosi 2%. Minister Finansów wyjaśnił następnie, że możliwa jest sytuacja, w której proporcja ostateczna za 2009 r., obliczona, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie rzeczywistego obrotu, który Bank zrealizuje w tym roku, będzie wyższa niż ustalona na ten rok proporcja wstępna w wysokości 2%, natomiast różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną za ten rok podatkowy nie będzie przekraczała 2 %. W tej sytuacji – jak podkreślił – korekta roczna nie powinna być dokonywana, gdyż ustawodawca użył bezwarunkowego zwrotu: "korekty nie dokonuje się", co oznacza, że podatnik nie ma wyboru czy też dokonać tej korekty, czy nie w sytuacji gdy różnica jest mniejsza lub równa 2%. Następnie Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 184 Dyrektywy112 VAT wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Natomiast art. 186 Dyrektywy stanowi, że "państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185". Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości i na zasadzie racjonalności zadecydował, że korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekracza 2%. Tym samym zrezygnował z uregulowań dotychczasowych i nie dopuścił możliwości alternatywy, tj. nie uzależnił korekty od wartości kwoty podatku naliczonego lub wartości proporcji i przyjął wartość proporcji bez względu na wysokość kwoty podatku naliczonego. Ustawodawca – jak zaznaczył Minister Finansów – w sposób jednoznaczny i łatwy do ustalenia określił sposób wyliczenia proporcji i tym samym uprawnienie do złożenia korekty i że taka interpretacja przepisu art. 91 ust. 1 ustawy nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa poprzez uznanie, że przepisy art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT w zakresie w jakim ograniczają prawo podatnika do dokonania rocznej korekty podatku odliczonego za pomocą proporcji wstępnej, skutkującej zwiększeniem podatku naliczonego do odliczenia, nie są niezgodne z Dyrektywą VAT. Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Bank powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powyższą skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. W uzasadnieniu wyroku – po przedstawieniu relacji pomiędzy prawem wspólnotowym i krajowym – Sąd I instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Bank wystąpił o interpretację art. 90 ust.10 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał w związku z tym, że istota unormowania z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że jeżeli proporcja wstępna, tj. wyliczona w oparciu o obroty roku poprzedniego, nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji, co oznacza, że przepis nakazuje podatek ten pominąć w rozliczeniach. Zbadać w związku z tym należało – jak zaznaczono w uzasadnieniu – czy na taki skutek zezwalają przepisy wspólnotowe regulujące tę konkretną kwestię, a mianowicie sposób odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dotyczy on towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 173 ust. 2 lit e) tej Dyrektywy 112 VAT Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. W ocenie Sądu I instancji odstępstwo to zastrzeżone zostało na korzyść podatnika, pozwalając mu odliczyć kwotę większą niż wynikająca z zastosowania proporcji. Przepis ten umożliwił Państwom Członkowskim przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego. Następnie Sąd I instancji podkreślił, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie stanowi implementacji art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112 VAT, gdyż z uprawnienia określonego w tym przepisie ustawodawca skorzystał poprzez art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98 % podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112 VAT nie może być wobec tego źródłem wprowadzenia wyłączenia odliczenia podatku naliczonego takiego, jak przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT i wobec tego wyłączenie jest z tym przepisem ewidentnie sprzeczne. Możliwość wprowadzenia wyłączenia odliczenia podatku naliczonego we wskazanej wyżej sytuacji, nie może – według Sądu – wynikać także z art. 176 Dyrektywy 112 VAT, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT pozbawia natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszelkich kategorii wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie wynikającym z proporcji ustalonej na poziomie poniżej 2%. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, ustawodawca polski, normując obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, nie korzystał z przewidzianego w akapicie drugim art. 176 Dyrektywy 112 VAT uprawnienia do utrzymania wyłączeń istniejących w dniu przystąpienia Polski do UE. Wprowadził natomiast przepisy w założeniu mające być implementacją poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), a obecnie - odpowiadającym im przepisom Dyrektywy 112. Implementacja ta, w ocenie Sądu, była wadliwa, ale nie dlatego, że odebrała podatnikom prawo do odliczenia istniejącego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., ale dlatego, że wprowadziła wyłączenie prawa do odliczenia, którego nie przewidują przepisy Dyrektywy 112 VAT i oczywiste w tej sytuacji było naruszenie zasady neutralności VAT. W dalszej części uzasadnienia, oceniając zgodność z przepisami wspólnotowymi, wynikającego z art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, wyłączenia możliwości dokonania korekty odliczenia dokonanego na podstawie proporcji wstępnej, w sytuacji gdy różnica między korektą wstępną a ostateczną nie przekracza 2%, Sąd I instancji przyjął, że dokonując wykładni tego przepisu, należało uwzględnić przede wszystkim art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112 VAT. Przepis ten stanowi, że ustalenie ostatecznej proporcji podlegającej odliczeniu, które odbywa się na dany rok w toku roku kolejnego, wymaga korekty odliczeń dokonanych na podstawie tymczasowej proporcji. Sąd stwierdził, że art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112 VAT, ponieważ wyłącza możliwość skorygowania kwoty odliczenia dokonanego na podstawie proporcji wstępnej (określonej w Dyrektywie 112 VAT jako tymczasowa), podczas gdy art. 175 ust. 3 Dyrektywy 112 VAT nie zawiera żadnych ograniczeń co do wymogu dokonywania korekt związanych z ustaleniem proporcji ostatecznej. Dlatego też art. 91 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT nie mógł być stosowany jako podstawa do kwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, a w rezultacie wywierać skutków w zakresie prawa do dokonania korekty odliczenia zgodnie z proporcją ostateczną. W konsekwencji powyższych wywodów Sąd I instancji przyjął, że prawo do dokonania korekty należy ocenić tak, jak gdyby przysługiwało Bankowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącego, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, (tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Należało bowiem pominąć zamieszczone w tym przepisie odesłanie do ust. 10 w zakresie pkt 2, jako odesłanie do przepisu sprzecznego z postanowieniami Dyrektywy 112 VAT. Sąd I instancji stwierdził także, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie dokonał wykładni art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT pod kątem ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W rezultacie jego stanowisko oparte zostało na przepisach prawa polskiego sprzecznych ze wskazanymi wyżej przepisami Dyrektywy 112 VAT. Powyższe skutkowało pominięciem reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Oznaczało również naruszenie zasady efektywności tego prawa, ustanowionej w art. 10 TWE. Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlegający odliczeniu stanowi bowiem środek krajowy naruszający zasadę neutralności i treść Dyrektywy 112 VAT. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. 4. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego: 1. art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu art. 175 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 VAT w związku z art. 176 ustawy o VAT, co doprowadziło Sąd do uznania, że przepis ten jest sprzeczny z postanowieniami Dyrektywy 112 VAT; 2. art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112 VAT nie uprawnia państwa członkowskiego do określenia kwoty nie podlegającej odliczeniu na podstawie proporcji wstępnej oraz poprzez pominięcie uprawnienia wynikającego dla państw członkowskich z art. 186 Dyrektywy 112 VAT; 3. art. 91 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, w wyniku uznania, że polski ustawodawca pozbawił niektórych podatników prawa do odliczenia całości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów – wskazując na zarzut naruszenia art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu art. 175 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 VAT w związku z art. 176 ustawy o VAT – podniósł między innymi, że art. 90 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z art. 176 tej ustawy, wszedł w życie w dniu 20 kwietnia 2004 r., tj. przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, wobec czego zgodnie z zasadą stałości wyrażoną w art. 175 ust. 2 Dyrektywy 112 VAT, nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Możliwość określenia proporcji wstępnej podlegającej odliczeniu według prognozy oszacowania przez podatnika w sposób dla niego reprezentatywny, wyrażona normą art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT została wprowadzona do krajowego porządku prawnego przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty i – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej – jest powtórzeniem zasady z art. 174 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 VAT. W dalszej części uzasadnienia dotyczącego pozostałych zarzutów, przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów nie zgodził się z przedstawioną przez Sąd I instancji interpretacją art. 173 ust. 2 lit e) Dyrektywy 112 VAT, wskazując, że brak było w tej regulacji postanowień uprawniających do wniosku, że wyrażone w nim odstępstwo zostało zastrzeżone na korzyść podatnika. Argumentował, że pomimo brzmienia art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT podatnik może zadecydować o odliczeniu podatku naliczonego o nieznacznej wysokości. Z tego powodu wyprowadzony przez Sąd I instancji wniosek, że polski ustawodawca dopuścił istnienie sytuacji, gdy mimo określenia proporcji wstępnej, podatek naliczony w ogóle nie będzie podlegał odliczeniu, nie znajdował uzasadnienia. Pełnomocnik Ministra Finansów podkreślił następnie, że zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się przypisać jednoznacznie do konkretnego rodzaju sprzedaży. Rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, który samodzielnie ponosi ryzyko tego, że nie odliczy całego podatku związanego z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, a z drugiej strony, np. gdy proporcja wyniesie 98% albo gdy proporcja wstępna nie przewyższy o 2 punkty procentowe rzeczywistej proporcji ostatecznej, odliczy także część podatku niezwiązanego z czynnościami opodatkowanymi. Wskazał, że różnica o nieznacznej wartości (2%) jest w rzeczywistości nieistotna z punktu widzenia podatnika i organu podatkowego i że polski ustawodawca odstąpił od stosowania zasady wyrażonej w art. 184 Dyrektywy 112 VAT, wedle którego "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi". Taką możliwość – jak zaznaczył – dawał art. 186 Dyrektywy 112 VAT, na podstawie którego państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia przepisów wykonawczych. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości i na zasadzie racjonalności zdecydował, że korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekracza 2%. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Ministra Finansów kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. W punkcie wyjścia trzeba odnotować, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Uwaga ta jest istotna, gdyż stosownie do art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego. Podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu art. 175 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 VAT w związku z art. 176 ustawy o VAT, co doprowadziło Sąd do uznania, że przepis ten jest sprzeczny z postanowieniami Dyrektywy 112 VAT, opiera się – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – przede wszystkim na założeniu, że Sąd I instancji naruszył klauzulę stałości (stand still) w zakresie zasad ustalania proporcji, uregulowaną w art. 175 ust. 2 Dyrektywy 112 VAT. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Istotą zasady wyrażonej w art. 175 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 VAT jest utrzymanie w mocy przepisów krajowych sprzecznych z postanowieniami prawa wspólnotowego, o ile w dniu 1 stycznia 1979 roku, a w przypadku państw, które przystąpiły do Wspólnoty po tej dacie – najpóźniej w dniu ich akcesji obowiązywały. Przepis ten stanowi bowiem, że " Państwa członkowskie mogą (...) utrzymać przepisy obowiązujące w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy które obowiązywały w dniu ich przystąpienia". Autor skargi kasacyjnej – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – przyjmuje, że przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, którym wprowadzono ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2 % wszedł w życie w dniu 20 kwietnia 2004 r. i skoro obowiązywał w dniu 1 maja 2010 r. tj. w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty, to zgodnie z zasadą stałości, może być stosowany nadal jako obowiązujący w dniu w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jednakże, wiążąc zarzut pominięcia przez Sąd I instancji art. 175 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 VAT z art. 176 ustawy o VAT pomija całkowicie treść pkt 3 tegoż przepisu, który zastrzegł, że art. 42-95 stosuje się od dnia 1 maja 2004 r. Oznacza to, że art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie obowiązywał przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty, a wobec tego nie mogło być mowy o naruszeniu zasady stałości w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przed 1 maja 2004 roku kwestię ograniczeń prawa do odliczania podatku naliczonego VAT w odniesieniu do zagadnienia proporcji regulowały przepisy art. 20 i 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 11 poz. 50) i tych przepisów dotyczyć mogła zasada stałości. Przepisy te – co trzeba podkreślić – nie przewidywały całkowitej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy proporcja sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem kształtowała się na niskim poziomie, np., 1, czy 2%. Nie przewidywały także ani obliczania proporcji wstępnej, ani ostatecznej, wobec czego nie występowała możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy różnica między proporcją ostateczną, a wstępną była niewielka. To w związku z tym oznaczało, że art. 90 ust 10 pkt 2 ustawy o VAT, wszedł w życie naruszając zasadę stałości, gdyż w stosunku do art. 20 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w sposób nieuprawniony zawęził prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 532/09, LEX nr 607432 oraz baza orzeczeń CBOIS), w myśl którego "ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 90 ust 10 pkt 2 (i art. 91 ust. 1) ustawy o VAT, stanowi naruszenie zakazu przewidzianego w art. 175 ust 2 i art. 176 Dyrektywy 112 VAT, które uprawniają państwa członkowskie do utrzymania przepisów obowiązujących w zakresie proporcji i związanych z tym ograniczeń, przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Wspólnoty". Stanowisko powyższe zostało wyrażone na tle analogicznej w swej istocie sprawy. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112 VAT nie uprawnia państwa członkowskiego do określenia kwoty nie podlegającej odliczeniu na podstawie proporcji wstępnej oraz poprzez pominięcie uprawnienia wynikającego dla państw członkowskich z art. 186 Dyrektywy 112 VAT. Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit e) Dyrektywy 112 VAT Państwa Członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Przepis powyższy – co pomija się w skardze kasacyjnej – odnosi się do podatku VAT, który nie podlega odliczeniu, który jeśli jest nieznacznej wielkości, to jest uważany za zerowy. Oznacza to, że ustalając proporcję podlegającą odliczeniu: • w liczniku należy uwzględnić całkowitą wysokość obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; • w mianowniku należy uwzględnić całkowitą wysokość obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia – tym samym jeśli VAT danej transakcji, która nie daje prawa do odliczenia jest nieznacznej wartości, to wynosi on zero. Zgodzić się wobec tego trzeba w pełni ze stanowiskiem jakie przedstawił Sąd I instancji, że jest to rozwiązanie korzystne dla podatnika, gdyż oznacza zwiększenie części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Art. 173 ust. 2 lit e Dyrektywy 112 VAT dopuszcza odwrotny wyjątek zastrzeżony wyłącznie na korzyść podatników. Przepis ten pozwolił Państwom Członkowskim przyjąć rozwiązanie, zgodnie z którym wysoki poziom proporcji, skutkujący niskimi kwotami podatku VAT, które nie podlegałyby odliczeniu, w rzeczywistości będzie uprawniał podatnika do odliczenia całej (100%) kwoty podatku naliczonego. Tym samym w pełni trafnie Sąd I instancji stwierdza, że implementacja przepisów Dyrektywy odnoszących się do odliczenia podatku naliczonego z użyciem proporcji do porządku polskiego jest wadliwa i narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług, wobec czego Minister Finansów przy wydaniu interpretacji, powinien przepisy krajowe (wyłączenie prawa do obniżenia podatku przy proporcji wstępnej nie przekraczającej 2%) pominąć. Art. 173 ust. 2 lit e) Dyrektywy 112 VAT został właściwie implementowany w art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zaś norma wyrażona w art. 90 ust. 10 pkt 2 tej ustawy stanowi jego zaprzeczenie, ponieważ pozbawia podatnika prawa do odliczenia (choćby minimalnej) kwoty podatku naliczonego. Uregulowania Dyrektywy upoważniły kraje członkowskie wyłącznie do wprowadzenia do porządków krajowych odstępstwa od powyższej zasady, a wynikającej wprost z art. 173 ust. 2 lit e), co zostało wykonane w niniejszym wypadku jedynie częściowo (tak NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r.). Nie jest uzasadniony także zarzut postawiony w pkt 3 skargi kasacyjnej, tj. niezastosowania art. 91 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 9 ustawy o VAT w wyniku uznania, że pozbawiają one niektórych podatników prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego. Art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o tym, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Brzmienie tego przepisu jest jasne. Prawo do korekty podatku naliczonego w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy nie przysługuje, w sytuacji, gdy różnica pomiędzy proporcjami wstępną i wykonaną nie przekracza 2 punktów procentowych. W skardze kasacyjnej, wskazując na związek art. 91 ust. 1 ustawy o VAT z art. 90 ust. 9 tej ustawy, pomija się, że we wniosku o wydanie interpretacji Bank nie wskazywał na to, że proporcja w wysokości 2% nie jest reprezentatywna, podczas, gdy art. 90 ust. 9 ustawy o VAT odsyła do stosowania ust. 8. Dotyczy to sytuacji, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. Wówczas podatnik nie ustala sam proporcji, lecz w formie protokołu, według prognozy uzgodnionej z właściwym naczelnikiem urzędu skarbowego. Jednakże ustalenie tej proporcji na poziomie 1 lub 2 procent zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT definitywnie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez cały rok. Takiego ograniczenia nie można jednak w żaden sposób wyprowadzić z art. 184 i art. 185 Dyrektywy 112 VAT, które obligują podatników do skorygowania zadeklarowanego odliczenia podatku naliczonego, jeśli było ono większe lub mniejsze niż to, do którego podatnik był faktycznie uprawniony (art. 184) lub, jeżeli po złożeniu deklaracji zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu, tzn. zmieniła się wielkość podatku naliczonego związanego z nabyciem przez podatnika towarów i usług lub zmieniła się wartość obrotów podatnika (art. 185). Powyższe oznacza, że w skardze kasacyjnej dokonano błędnej wykładni art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przyznając przy tym, że "polski ustawodawca odstąpił od stosowania zasady wyrażonej w art. 184 Dyrektywy VAT" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W sposób błędny założono przy tym, że taką możliwość dawał art. 186 Dyrektywy 112 VAT. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo do określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185, co w żadnej mierze nie upoważniało do wprowadzenia ograniczeń, które nie wynikały z tych przepisów. Przepis art. 186 Dyrektywy 112 VAT, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie uprawniał państw członkowskich do wprowadzenia ograniczeń prawa do dokonywania korekty rocznej. Reasumując; ponieważ, z przyczyn podanych wyżej, zarzuty naruszenia prawa materialnego oceniono jako nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na treści art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.