II FSK 483/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1092/09 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zajmuje się sprzedażą alkoholu, w tym piwa. W prowadzeniu działalności korzysta z programów komputerowych, między innymi SAP, Microsoft i Oracle. Za wykorzystywanie oprogramowania komputerowego płaci dostawcy – C. I. z siedzibą w Danii, który kupuje odpowiednią ilość tego oprogramowania u producentów (np. SAP, Oracle, Microsoft) dla wszystkich zależnych spółek z grupy. Spółka nie ma możliwości udostępniania oprogramowania osobom trzecim i jest uprawniona do używania oprogramowania komputerowego wyłącznie na potrzeby własne bez prawa do jego powielania oraz rozpowszechniania. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny zadano pytanie: czy płatności Spółki z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe na rzecz C.I. są objęte podatkiem u źródła. Zdaniem Spółki płatności za używanie oprogramowania komputerowego dokonywane na rzecz C.I. nie stanowią należności licencyjnych. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W ocenie Spółki zakwalifikowanie należności wypłacanych przez nią na rzecz C. I. do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368; dalej: umowa polsko-duńska) jest uzależniona od praw, jakie odbiorca nabywa w ramach transakcji z dostawcą licencji. Przedmiotem transakcji jest korzystanie z oprogramowania komputerowego. Spółka może eksploatować program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne i nie ma prawa do dalszej odsprzedaży cudzych praw majątkowych. Tym samym nie dochodzi do zapłaty, którą można zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W konsekwencji Spółka wywiodła, że przekazywane przez nią opłaty z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby nie podlegają art. 12 umowy polsko-duńskiej oraz art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Wpłacając zatem należności z tego tytułu na rzecz C.I. Spółka nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Dochód zaś duńskiego kontrahenta z tytułu opłat za przyznaną polskiej Spółce licencję na używanie dla własnych potrzeb specjalistycznego oprogramowania komputerowego jako "zysk przedsiębiorstwa" podlegać będzie opodatkowaniu w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, zgodnie z art. 7 umowy polsko-duńskiej. Zauważono także, że definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w umowie. Minister Finansów w interpretacji z dnia 11 lutego 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień wskazanego artykułu. Zauważył, że fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Minister Finansów zauważył także, że o takim rozumieniu wskazanych przepisów świadczy także zastrzeżenie zgłoszone przez Polskę do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym Polska zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochody te nie są osiągane z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem. Natomiast w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę Minister Finansów stwierdził, że opłaty wpłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu duńskiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, ponieważ prowadzą do nabycia prawa do użytkowania programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby. Zgodnie bowiem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Z tego powodu dochód Spółki należy kwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła sprzeczność stanowiska zawartego w uzasadnieniu interpretacji z tezą rozstrzygnięcia oraz błędną interpretację art. 7 i art. 12 umowy polsko-duńskiej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 i 12 umowy polsko-duńskiej, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że z akt podatkowych wynikało, iż wniosek z dnia 1 grudnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez P.M. i P.P. ze wskazaniem, że pierwsza z osób jest prokurentem, a druga prezesem zarządu. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. W ocenie Sądu tak złożony wniosek obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien wezwać. Zauważono, że w przypisie do opisu pola 55 wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniono, iż w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu organ podatkowy nie mógł ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę do tego umocowaną. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że sentencja interpretacji była sprzeczna z motywami przedstawionymi w jej uzasadnieniu w zakresie rozważań Ministra Finansów dotyczących stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście stanowiska wyrażonego przez Spółkę w złożonym wniosku. Zauważono, że Minister Finansów mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż wynagrodzenie duńskiego kontrahenta nie ma charakteru opłat licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej i tym samym nie podpada pod opodatkowanie w Polsce, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. WSA zaznaczył, że zgadza się również z Ministrem Finansów, że Spółka dokonując wypłaty za należności z tytułu prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Sąd pierwszej instancji wspomniał też, że podziela argumentację Spółki, że art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej nie obejmuje swym zakresem programów komputerowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania: art. 146 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 oraz art. 14c § 2 i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a dowodów uzupełniających z dokumentów, dołączonych przez Spółkę do skargi odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, skoro wątpliwość dotyczyła umocowania osób występujących w charakterze zarządu Spółki, a jej rozstrzygnięcie miało istotne znaczenie dla sprawy i powodowało zdaniem Sądu konieczność wezwania składającej wniosek o interpretację do usunięcia braku formalnego w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej tj. doręczenie dokumentu, z którego będzie wynikało umocowanie do reprezentowania Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Minister Finansów mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż wynagrodzenie duńskiego kontrahenta nie podpada po termin zawarty w art. 12 ust. 3 umowy polsko - duńskiej i tym samym i nie powinien zostać opodatkowany w Polsce, to mimo to orzekł w sentencji interpretacji o nieprawidłowości stanowiska Spółki. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie i w konsekwencji doprowadziła do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrok bowiem jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżoną interpretację ze względu na dostrzeżone naruszenie przepisów postępowania, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 146 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2, art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W ustalonym w oparciu o akta sprawy stanie faktycznym nie było podstaw do uchylania na tym etapie postępowania zaskarżonej interpretacji ze względu na dostrzeżone braki formalne wniosku o jej wydanie. Ponadto wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji wobec treści złożonego przez Spółkę wniosku i przedstawionego w nim własnego stanowiska odnośnie zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego negatywna ocena tego stanowiska przez organ usprawiedliwiała oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Na wstępie jednak należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Obok ogólnych uwag dotyczących skargi kasacyjnej oraz granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało również przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że podane w nim motywy nie usprawiedliwiały oparcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności stwierdzić należało, iż dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji uchybienia formalne związane ze złożeniem wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej) na tym etapie postępowania nie mogły zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Trafnie odczytując treść przepisów art. 14b § 1 i 7, art. 14f oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), sąd pierwszej instancji pominął to, iż w aktach tego sądu znajdowały się dokumenty pozwalające na jednoznaczne zidentyfikowanie wnioskodawcy (Spółka) oraz osób uprawnionych do jej reprezentowania. Trafnie odnotowano, że wniosek z dnia 1 grudnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez P. M. i P. P. ze wskazaniem, że pierwsza z tych osób jest prokurentem, a druga prezesem zarządu. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu zgodnie z art. 38 k.c. i art. 201 k.s.h. wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Jak również trafnie zauważył sąd pierwszej instancji tego rodzaju brak formalny ulegał uzupełnieniu na zasadach określonych w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Na tym jednak kończy się prawidłowość przyjętego rozumowania. Sąd pominął to, że tego braku formalnego nie usunięto przystępując do rozpoznania wniosku oraz rozpoznając wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.). Natomiast na etapie skargi do sądu administracyjnego Spółka przedstawiła wypis Krajowego Rejestru Sądowego wskazujący zgodnie z opisanymi przez sąd pierwszej instancji wymogami skład zarządu Spółki w dacie złożenia skargi oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczyła skarga. Dowód z tego dokumentu został przeprowadzony przez sąd skoro dopuszczono skargę do rozpoznania. Zauważyć należy, że w tej dacie osobami upoważnionymi do reprezentowania Spółki były te same osoby, które wcześniej podpisały wniosek o wydanie interpretacji. Nie wskazano również dowodów pozwalających na ustalenie innej reprezentacji Spółki. Takich wątpliwości nie zgłoszono w trakcie rozprawy na, której rozpoznawano skargę – nie wynika to ze sporządzonego protokołu rozprawy. Zatem jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej istniejące wątpliwości co do sposobu reprezentowania Spółki – w zakresie wykazywanych braków formalnych wniosku – mogły zostać usunięte w oparciu o dowody znajdujące się w posiadaniu sądu bez konieczności uchylania tylko z tego powodu zaskarżonego aktu. Podkreślić również należy, że na żadnym etapie zarówno postępowania administracyjnego, jak i sądowego Spółka nie zgłaszała, iż w jej imieniu wniosek został sporządzony przez nieuprawnione osoby. Zatem jedynym efektem uchylenia zaskarżonego aktu było wydłużenie postępowania związanego z wydaniem interpretacji i to w sytuacji, gdy sąd dysponował dokumentem urzędowym usuwającym powstałe wątpliwości. W tej sytuacji, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej powstałe wątpliwości mogły zostać usunięte przy odpowiednim zastosowaniu art. 106 § 3 p.p.s.a., bez konieczności uchylania tylko z tego powodu zaskarżonego aktu. Tym bardziej, że na potrzeby rozpoznania skargi ten sam dowód (wypis Krajowego Rejestru Sądowego) został przeprowadzony potwierdzając umocowanie P. M. (prokurent) i P.P. (prezes zarządu) do reprezentowania Spółki. Nie można również było zgodzić się z ocena wrażoną w zaskarżonym wyroku, iż organ udzielający interpretacji w realiach rozpoznawanej sprawy błędnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie również sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do przepisów art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., wyprowadzając jednak dla potrzeb rozpoznawanej sprawy błędne wnioski. Z treści tych przepisów, jak trafnie wyjaśniono wynik, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawało to w jaki sposób dla celów opodatkowania należało zakwalifikować w oparciu o postanowienia art. 12 umowy polsko-duńskiej oraz art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p., przekazywane przez Spółkę opłaty z tytułu prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby. Wątpliwości na tle przedstawionego stanu faktycznego sprowadzały się do pytania, czy używanie oprogramowania komputerowego wyłącznie na potrzeby własne bez prawa do jego powielania oraz rozpowszechniania wiązać należy z płatnościami z tytułu licencji. Przy czym Spółka konsekwentnie wyjaśniała, że definicja należności licencyjnych zawarta w art. 12 ust. 3 umowy polsko – duńskiej nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostają niezdefiniowane w umowie. Nie można w takiej sytuacji domniemywać obowiązku podatkowego bez wyraźnej podstawy prawnej. Skoro umowa polsko-duńska nie nakazuje wprost traktować płatności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych jako należności licencyjnych, to powinny być one kwalifikowane jako zyski z przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu u źródła. Z tą oceną również konsekwentnie polemizował organ wskazując, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., art. 3 ust. 2 i art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Niezależnie zatem od motywów, którymi kierowała się Spółka oraz organ stwierdzić należało, iż nie podzielono stanowiska wnioskodawcy. Tego rodzaju stwierdzenie zgodnie z przedstawionymi zasadami dotyczącymi wydawania interpretacji (przepisów art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczało konieczność zajęcia stanowiska przez organ w formie przewidzianej w tych przepisach. Zatem negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji dla celów opodatkowania opłat z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego usprawiedliwiała wskazanie w ocenie organu podatkowego prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Niezależnie zatem od konkluzji zawartej w stanowisku Spółki o braku podstaw do opodatkowania tych należności u źródła (powody podane w treści interpretacji organu były inne niż wskazywane przez Spółkę) istniała podstawa do uznania za nieprawidłową przedstawionej w złożonym wniosku interpretacji. Ocena prawidłowości tego stanowiska należy już jednak do sfery zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, do której nie może odnieść się na tym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na brak w tym zakresie zarzutów w skardze kasacyjnej. Odnotować jedynie należy, iż w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił własną ocenę w tym zakresie stwierdzając, że art. 12 ust. 3 umowy polsko-duńskiej nie obejmuje swym zakresem programów komputerowych. Stwierdzenie to należało uznać za przedwczesne z uwagi na motywy, które ostatecznie spowodowały konieczność uwzględnienia skargi. Jednocześnie wobec braku wskazanych w zaskarżonym wyroku podstaw naruszenia przepisów postępowania ponowne rozpoznanie skargi powinno koncentrować się na ocenie prawidłowości zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, w tym również kwalifikacji dla celów podatkowych płatności za użytkowanie lub za prawo do użytkowania programów komputerowych jako należności licencyjnych. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 § 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).