I FSK 1107/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 88/08 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 listopada 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005 r., luty, marzec 2006 r., II, III, IV kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 900 ( słownie: dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1107/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 listopada 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że niezależnie od powodu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na okoliczność rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, podatnik, które takie zgłoszenie złożył ma obowiązek wystawiania faktur VAT, składania deklaracji podatkowych oraz wpłacania należnych kwot podatku od miesiąca następnego po miesiącu skutecznej rejestracji. Wpłacane w takiej sytuacji kwoty podatku VAT nie są nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, że błędne pouczenie przez pracowników organu skarbowego o braku możliwości korzystania przez niego jako biegłego sądowego z zakresu księgowości ze zwolnienia od podatku VAT (określonego w art. 113 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług) i zastosowanie się przez niego do takiego pouczenia poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i rezygnację z przysługującego mu zwolnienia oraz opłacanie podatku wynikającego z wystawianych przez niego faktur, powoduje powstanie nadpłaty w podatku VAT. Tym samym, niezależnie od przedstawionych i udokumentowanych argumentów strony odnośnie wprowadzenia jej w błąd przez pracowników organów skarbowych jak i faktu, że mogła ona korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku VAT, stronie nie przysługuje zwrot uiszczonych przez nią należności podatkowych. Po złożeniu przez skarżącego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawartym w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zwrócił także uwagę na konsekwencje wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie czynności biegłego sądowego z zakresu księgowości. Powołał się na art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z tym, skoro od grudnia 2005 r. podatnik wystawiał faktury dokumentujące uzyskanie wynagrodzenia z tytułu wykonanych czynności biegłego, to w świetle cytowanego przepisu ciążył na nim, jako wystawcy, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Skutkiem powyższych okoliczności jest niemożność stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., L. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi powtórzył, że został wprowadzony w błąd przez Kierownictwo Izby Skarbowej w R., z którego informacji wynikało, iż nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że z uwagi na treść art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, niewłaściwa interpretacja przepisów przez organ podatkowy nie może rodzić negatywnych skutków dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, iż bezsporne jest, że do listopada 2005 r. skarżący korzystał ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a czynności na rzecz sądów dokumentował rachunkami zwykłymi. W dniu 25 listopada 2005 r. skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT i określił datę rezygnacji na dzień 1 czerwca 2005 r. W konsekwencji, od grudnia 2005 r. czynności biegłego wykonywane na rzecz sądów dokumentował fakturami VAT, prowadził ewidencje podatku od towarów i usług stosownie do art. 109 w/w ustawy oraz składał deklaracje podatkowe i uiszczał stosowne kwoty podatku. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT pełnią szczególną rolę gdyż wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Konsekwencją roli faktury jest przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazujący wystawcy faktury VAT zapłatę wskazanego w niej podatku. Powołany przepis jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika. Z uwagi na powyższe, podnoszona przez skarżącego okoliczność wprowadzenia go w błąd przez Kierownictwo Izby Skarbowej w R. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Powyższy fakt odpowiednio wykazany, mógłby być przedmiotem rozpoznania ale przez sąd powszechny w ewentualnym cywilnym procesie odszkodowawczym. Ponadto sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym nie uzyskał interpretacji w przedmiocie przysługującego mu zwolnienia. Niezasadny jest zatem zarzut, iż zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Z tych powodów, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty, bowiem zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Od powyższego wyroku Sądu Administracyjnego w Rzeszowie L. B. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że wystawienie faktury VAT jako konsekwencji błędnej informacji uzyskanej z urzędu skarbowego, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług w taki sposób, że bez względu na przyczynę jego uiszczenia, tu wskutek błędnej interpretacji prawa przez urzędnika skarbowego, brak jest możliwości zwrotu tego podatku, - art. 113 ust. 1 i 9 przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż dokument zgłoszenia rejestracyjnego, będący efektem błędu organu, skutkuje brakiem możliwości skorzystania z przewidzianej tym przepisem ulgi podatkowej. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniósł, że sąd pierwszej instancji nie podważył twierdzeń skarżącego, iż został on wprowadzony w błąd mylną interpretacją przepisów, przekazywaną biegłym co do obowiązku opłacenia przez nich podatku od towarów i usług. Uznał jednak, że błędne informacje organów skarbowych i wykonanie w ich wyniku zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług ostatecznie obciążają podatnika i to na podatnika spadają konsekwencje sprzecznych z prawem działań organów państwowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, takie stanowisko narusza zasadę zaufania obywatela do organów państwa. To urzędnicy prezentowali błędną interpretację prawa tj. art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. To wskutek ich interpretacji przekazanej publicznie, podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Nie dokonał tej czynności z własnej woli, ale w wyniku przekazu urzędników o obowiązku odprowadzania podatku VAT od opinii wydanych na zlecenie sądów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu, iż podatnik zrezygnował ze zwolnienia. Takie stwierdzenie wskazuje na dobrowolną i świadomą rezygnację podatnika z uprawnienia przyznanego mu mocą ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżonym wyrokiem nie naruszono ani przepisu art. 108 ani przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przede wszystkim zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że jedynie uzyskana zgodnie z obowiązującym w dacie składania przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego przepisem art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego gwarantowałaby mu ochronę określoną w art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c tej ustawy, a związaną z wiążącą mocą interpretacji i zakazem szkodzenia podatnikowi, który się do niej zastosował. Bezsporne jednak jest, że skarżący nie uzyskał interpretacji prawa podatkowego we wskazanym wyżej trybie. Z kolei zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym w okresie do 1 stycznia 2008 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, podanej kwoty. Jednocześnie, w art. 113 ust. 4 tej ustawy, ustawodawca przewidział możliwość rezygnacji z powyższego zwolnienia pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego, a w art. 113 ust. 11, termin, po upływie którego podatnik może ponownie z niego skorzystać. Bezsporne jest, że skarżący w dniu 25 listopada 2005 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, rezygnując ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, w myśl powołanych wcześniej przepisów, motywy rezygnacji ze zwolnienia nie mają znaczenia dla prawno-podatkowej oceny jej skutków. Bezsporne jest także, że po dokonaniu zgłoszenia, podatnik wykonywane na rzecz sądów czynności biegłego dokumentował fakturami VAT, prowadził ewidencje podatku od towarów i usług oraz składał deklaracje podatkowe i uiszczał stosowne kwoty podatku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że kwestia wystawienia przez podatnika faktury VAT wiąże się z określonymi następstwami. Dlatego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Bez znaczenia jest przy tym, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Podkreślenia wymaga, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika ponadto, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (podobnie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Tak restrykcyjna regulacja powodowana jest, na co w uzasadnieniu wyroku wskazał sąd pierwszej instancji, tym, że dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że rezygnując ze zwolnienia w podatku od towarów i usług w prawem przewidziany sposób, a następnie, w konsekwencji tej rezygnacji, wystawiając faktury VAT dokumentujące wykonane czynności, prowadząc odpowiednie ewidencje i składając deklaracje podatkowe, podatnik postępował zgodnie z przepisami art. 108 i 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie (zapłaconego pomimo braku zobowiązania do jego uiszczenia). Skoro zatem skarżący uiszczał wskazany w fakturach VAT podatek od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 108 w związku z art. 113 ust. 4), to nieuprawnione jest twierdzenie, że zapłacone kwoty podatku zostały uiszczone bezpodstawnie (nienależnie). Tym samym, w rozpoznawanej sprawie nie jest właściwy dla odzyskania zapłaconych przez skarżącego kwot podatku tryb postępowania określony w przepisach Ordynacji podatkowej, a dotyczących nadpłaty. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.