I FSK 591/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 907/09 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną K. P. wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 907/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zakwestionował skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą U. T. T. M. D. K. P. prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę PHU F. A. K. z siedzibą w P. Organ ustalił, że A. K. w dniu 28 sierpnia 2003 r. zarejestrowała działalność firmy F. w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy M. Działalność ta została wykreślona z ewidencji dnia 23 maja 2005 r. Ponadto w dniu 26 września 2003 r. A. K. złożyła zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym P. Jednakże w okresie od września 2003 r. do kwietnia 2004 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług. Natomiast z dniem 30 kwietnia 2004 r. firma F. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Ponadto właścicielka firmy F., w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatkowych, tj. zakupu i sprzedaży oleju napędowego, ewidencji zakupów i sprzedaży, dokumentów bankowych, czy też ewidencji środków trwałych. Czynności kontrolne prowadzone były więc na zabezpieczonej przez Prokuraturę Rejonową P. dokumentacji księgowej, na którą złożyły się kopie niektórych faktur i dowodów kasowych oraz wyciągi z rachunku bankowego. Faktury wystawione przez firmę F. wydrukowane zostały z danych zawartych na dysku twardym komputera A. K. Poza tym nie dysponowała ona innymi urządzeniami lub środkami transportu, które służyłyby do wykonywania działalności gospodarczej. Organ nie znalazł również żadnych umów, z których mogłyby wynikać stosunki prawne pomiędzy A. K., a innymi podmiotami, w tym K. P. Sama właścicielka firmy F. zeznała, że nigdy nie zlecała przewozu oleju napędowego do firmy K. P. Oświadczyła, że firma F. została przez nią założona za namową krewnego S. R., który zajmował się wszystkimi sprawami, w tym również rozliczeniami wynikającymi z dokumentów księgowych. Na jego polecenie założyła konto firmowe. Tygodniowo otrzymywała 300 zł na utrzymanie. Z chwilą zatrzymania S. R. wyrejestrowała firmę i zawiadomiła Prokuraturę Rejonową P. o popełnieniu przestępstwa na jej niekorzyść. A. K. stwierdziła, że wystawione faktury były dokumentami fikcyjnymi, a cała działalność firmy F. była fikcyjna. Organ wskazał również, że K. P. nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby nabycie oleju napędowego od firmy F. Nie podał też żadnych szczegółów transakcji, które pozwoliłyby na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego, nabytego rzekomo od firmy F. W związku z przedstawionymi wyżej ustaleniami organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT", a także § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku" decyzją z dnia 15 maja 2009 r. określił K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., odmawiając mu prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PHU F. A. K., ponieważ faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, które w nich wykazano. W decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził również, że z powodu nierzetelności ksiąg podatkowych, którymi są także rejestry zakupu VAT, stosownie do art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", nie było możliwe uznanie ich za dowód w sprawie. W odwołaniu od tej decyzji wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w P. podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi pierwszej instancji wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że jego firma prowadziła nierzetelną dokumentację księgową i wadliwie dokonała rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a także przyjęcie, że nie uzyskiwała dostaw oleju napędowego od firmy F. Zdaniem strony, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że takie dostawy były realizowane. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wymienioną na wstępie decyzją z dnia 10 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie udowodniono, że A. K. nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a zatem nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej na własny rachunek. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że jej firma nie nabywała oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, ani nie powadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Dowodem na to, że nie prowadziła takiej działalności była również okoliczność, że A. K. otrzymywała wynagrodzenie od S. R. (a nie odwrotnie, co miałoby miejsce gdyby to on był jej pełnomocnikiem), zaś odbierane pieniądze z konta bankowego oddawała S. R. Z jej zeznań wynikało również, że podpisała kilka fikcyjnych faktur, nikogo nie zatrudniała, ani nie upoważniała do działania w swoim imieniu, a firmowana przez nią działalność nie miała rzeczywistego charakteru Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Strona wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT, a także § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku. Skarżący zarzucił, że bezzasadnie odmówiono mu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. gdyż otrzymywał olej napędowy ujęty zakwestionowanych fakturach firmy F. i regulował za ten towar należności zgodnie z tymi dokumentami, dopełniając obowiązku odprowadzania podatku. Ponadto skarżący zarzucił organom, że prowadziły postępowanie niezgodnie z podstawowymi zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122 i innych Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zawartych w niej zarzutów. Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd podkreślił, że stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji, został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami wynikającymi z art. 12 i następnych ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), jak i postępowaniu odwoławczym, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, stosownie do art. 180 i następnych przepisów tej ustawy. Sąd uznał, że organy prawidłowo skoncentrowały się na ustaleniach dotyczących tego czy faktury, wystawione przez firmę PHU F. A. K., dokumentowały sprzedaż paliwa przez tę firmę na rzecz podatnika, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony wynikający z tych faktur. Natomiast okoliczności, czy paliwo było faktycznie dostarczane do firmy skarżącego, ani też badanie źródeł pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Sąd podkreślił, że w tak zakreślonych granicach rozpoznania sprawy organy obu instancji dokonały wszechstronnej i prawidłowej oceny dowodów, nie naruszając przy tym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy należycie ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz K. P. przez firmę A. K. w istocie nie miały miejsca, a faktury stwierdzające te zdarzenia nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawowe znaczenie w tym zakresie miały zeznania A. K., która przyznała, że prowadzona przez nią działalność, tak jak i wystawiane faktury, miała charakter fikcyjny. W okresie zaś, w którym miało dojść do wystawienia zakwestionowanych faktur nie była ona już zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Treść zeznań A. K. znajdowała pokrycie w zeznaniach innych świadków oraz w zgromadzonych dokumentach i księgach podatkowych. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że brak było jakichkolwiek dowodów na to, aby firma A. K. nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz strony. Ponadto nie ponosiła ona kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnianiem osób lub innych wydatków świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Sąd podniósł, że organy trafnie uznały, iż firma A. K. była dostawcą nie towarów, a jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. W procederze tym uczestniczyły inne osoby, w tym przesłuchani w charakterze świadków S. R., M. L., G. L. Ich zeznania potwierdziły bezprawny charakter działań podejmowanych pod firmą F., a w konsekwencji brak zaistnienia transakcji tej firmy z firmą K. P. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121, art. 122 i innych przepisów Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się również dokonania przez organy wadliwej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Przeanalizował mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego - art. 86 i art. 87 w korelacji z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, a także wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT. Podkreślił, że do zastosowania tego ostatniego z wymienionych przepisu aktu wykonawczego istotne było ustalenie, iż wystawca faktury nie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Sąd podniósł, że w realiach niniejszej sprawy nie sposób było uznać kontrahenta skarżącego A. K. za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynikało, że w pewnym sensie firmowała ona działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle dokonanych ustaleń otrzymywała ona wynagrodzenie od S. R. za uczestnictwo w opisanym wyżej procederze wystawiania fikcyjnych faktur, sama jednak nie podejmowała działań, które można byłoby zakwalifikować jako rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że z dniem 30 kwietnia 2004 r. firma A. K. została wykreślona z ewidencji podatników VAT, albowiem w okresie od września 2003 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd podniósł, że w orzecznictwie jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy utrwalił się pogląd, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Także w świetle art. 86 ust. 2 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W związku z tym organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc przedstawione wyżej stanowisko do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę F. A. K. Sąd nie dopatrzył się również, aby zastosowanie przez organy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT stanowiło naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, obwarowanej przez normy prawa wspólnotowego. Sąd podkreślił, że celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Realizacja takiego celu w ustawodawstwie krajowym jest akceptowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co wynika z przywołanych w wyroku orzeczeń. Sąd zwrócił również uwagę, że przepisy ustawy o VAT, takie jak art. 96 ust. 13 lub art. 107 dają podatnikowi prawo sprawdzenia statusu kontrahenta. W świetle ustaleń dokonanych w rozpatrywanej sprawie, zwłaszcza wynikających z zeznań świadków, należało uznać, że skarżący mógł przewidywać, że działania firmy F. mają charakter bezprawny, a co najmniej winien przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału w opisanym procederze. Na przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości i wniósł, na podstawie art. 176 P.p.s.a., o jego uchylenie w całości. Jako podstawę kasacyjną strona wskazała naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt lit. a (tak określono przepis w skardze kasacyjnej – dopisek NSA) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT, "poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnej odmowie skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., podczas gdy w rzeczywistości spółce tej przysługiwało prawo do dokonania takiego odliczenia" (sposób sformułowania podstawy kasacyjnej podany w skardze kasacyjnej – dopisek NSA). W uzasadnieniu skarżący podniósł, że fakt realizacji dostaw paliwa przez kontrahenta podatnika oraz dokonywanie zapłaty nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Co więcej, świadczyły o tym zeznania świadków. W ocenie strony, nie można było zatem uznać, że w kontrolowanym okresie sprzedaż paliwa miała charakter fikcyjny, a faktury dokumentujące zaistnienie tych zdarzeń nie miały pokrycia w rzeczywistości. Skarżący stwierdził również, że kontrahent – A. K. wprawdzie nie złożył od września 2003 r. żadnej deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług i z dniem 30 kwietnia 2004 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT, ale był zarejestrowany jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Gminy w M. i działał do dnia 23 maja 2005 r. Posiadał również firmowy rachunek bankowy, a zatem przynajmniej w początkowym okresie swej działalności był legalnie funkcjonującym przedsiębiorcą – mogącym wystawiać faktury. Strona podkreśliła ponadto, że działała w dobrej wierze i nie może brać odpowiedzialności za to, iż jej kontrahent nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadzał podatku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów, zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji i podkreślił, że zaskarżony wyrok, oddalający skargę jest prawidłowy, a zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do postawionych w niej zarzutów należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Należy przy tym podkreślić, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie może zastępować skarżącego w formułowaniu podstaw kasacyjnych na podstawie zawartego w uzasadnieniu tej skargi ogólnego opisu nieprawidłowości w ocenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, niepowiązanego ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zostały naruszone w zaskarżonym wyroku. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie, przy czym określając sposób naruszenia art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt lit a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT nieprecyzyjnie określono naruszone przepisy ustawy oraz scharakteryzowano skarżącego K. P. jako skarżącą spółkę. Te uchybienia nie stoją jednak na przeszkodzie w merytorycznym odniesieniu się do postawionych zarzutów. Powołany w podstawie kasacyjnej art. 86 ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który został nieprawidłowo wskazany przez autora skargi kasacyjnej z pominięciem "pkt 1" w ust. 2 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie natomiast do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących lub wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku stan faktyczny, który w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo ustaliły organy podatkowe, odpowiadał hipotezie cytowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, a zatem dawał podstawę aby odmówić stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sąd podkreślił, że K. P. nie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż wynikał on z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony – nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT, a ponadto potwierdzającej transakcje, nie mające pokrycia w rzeczywistości. Powyższe stwierdzenie nie zostało przez stronę skutecznie podważone. Postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego sam w sobie nie może prowadzić do zakwestionowania kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Powołane przez stronę przepisy nie stanowią bowiem norm prawnych, w oparciu o które organy podatkowe ustalają stan faktyczny, natomiast Sąd pierwszej instancji dokonuje jego kontroli. Stawiając wyłącznie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie strona musi mieć świadomość, że wyraża w ten sposób pogląd, iż okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, natomiast Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej subsumcji określonej normy w stosunku do ustalonego stanu sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że kwestie, na które powołała się strona w uzasadnianiu skargi kasacyjnej, dotyczące wadliwych ustaleń stanu faktycznego nie mogły być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie został w tym zakresie sformułowany żaden powiązany z konkretnym przepisem procesowym zarzut, który by otwierał drogę do zbadania prawidłowości ustaleń związanych z dokonanymi transakcjami oraz osobą kontrahenta. Tym samym, mając na uwadze, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony, Sąd kasacyjny związany jest ustaleniami, które prowadzą do wniosku, że zakwestionowane faktury, z przyczyn podanych w zaskarżonym wyroku, nie dawały podstawy do zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, natomiast w sprawie miał zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.