I FSK 401/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 791/09 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Rz 791/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. U. prowadzącego działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo – Handlowe "A." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 lipca 2009 r. 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 grudnia 2006 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymując w mocy tę decyzję w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc kwiecień 2006r. oraz w zakresie określenia kwoty zwrotu tego podatku za miesiąc maj 2006r. i czerwiec 2006r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że A. U., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A."), dokonywał transakcji m.in. z firmą cypryjską M. H. Ltd., które kwalifikował jako eksport opodatkowany stawką 0%. W ocenie organu, zawarte transakcje, z uwagi na treść art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), nie mogły być traktowane jako eksport bezpośredni, gdyż to nie dostawca dokonywał wywozu towaru, jak również wywóz nie był dokonywany na jego rzecz. Wywóz towarów przez odbiorcę ukraińskiego nie spełniał również definicji eksportu pośredniego, bowiem wywóz nie został dokonany w wykonaniu czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie przez podatnika na kontrahenta ukraińskiego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Transakcji tych nie można było również zakwalifikować do eksportu pośredniego ponieważ wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie był dokonany przez nabywcę towarów (M. H. Ltd.), ani na jego rzecz. W konsekwencji przedmiotowy wywóz nie mógł korzystać ze stawki 0%, lecz podlegał opodatkowaniu stawką 22%. Organ podatkowy odwołał się również do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dotyczącej transakcji łańcuchowych (każdą z dostaw w ramach tego rodzaju transakcji traktuje się odrębnie, co oznacza, że odrębnie jest ustalane miejsce dostawy). Miejscem dostawy na rzecz M. H. Ltd., czyli miejsce, gdzie transport się rozpoczął była Polska, a była to dostawa dokonana na terytorium kraju, co wiązało się z zastosowaniem stawki 22% (art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Rozpoznając skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, a w tym art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). W świetle ustaleń faktycznych, z których wynikało, że organizacją transportu, jego opłacenie należało do dostawcy, to uprawnione było twierdzenie, że nie wystąpił ani eksport bezpośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz ani eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz – Sąd wskazał w tym zakresie na art. 2 ust. 8 ustawy o VAT. Z kolei z mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach, a z mocy art. 22 ust. 2, że w takiej sytuacji, wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany, transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przy czym przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawom. Z mocy art. 22 ust. 3 w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2, dostawą towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonany w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Według Sądu, w konsekwencji zasadnie organ uznał, że dostawa między skarżącym, a podmiotem cypryjskim podlegała opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczania towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8). Tak więc podatnik stosując stawkę 0% naruszył art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 pkt 16 lit. h Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiający Wspólnotowy Kodeks Celny /WKC/ (dalej: Rozporządzenie Rady), Sąd wskazał, że przedmiotem sprawy jest podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./. Natomiast Wspólnotowy Kodeks Celny zawiera obowiązujące przepisy prawa celnego zawierając reguły i procedury ogólne, które zapewniają stosowanie środków taryfowych i innych środków ustanowionych na poziomie Wspólnoty w ramach wymiany towarowej pomiędzy Wspólnotą i państwami trzecimi, łącznie ze środkami wspólnej polityki rolnej i wspólnej polityki handlowej, z uwzględnieniem wymogów tych polityk. Powołany przez skarżącego na poparcie swoich argumentów art. 4 pkt 16 lit. h Rozporządzenia Rady nr 2913/92, zawarty w słowniczku określeń, ma zastosowanie jedynie do przepisów prawa celnego a nie do przepisów podatku od towarów i usług chyba, że takie odesłanie wynikałoby wprost z przepisu tej ostatniej ustawy. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, skutkujące ustaleniem przez Sąd, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w transakcjach realizowanych przez skarżącego z firmą M. H. LTD; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1269) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), poprzez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji, wobec nie rozważenia podstawowych aspektów prawnych sprawy, w szczególności braku ustalenia przez Sąd prawidłowej definicji pojęcia "wywóz towarów", o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 4 pkt 16 lit. h Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92; - art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy: - art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie nieprawidłowej definicji pojęcia "wywóz towaru" jako pojęcia tożsamego z transportem, przemieszczaniem towaru poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy użyty w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT zwrot "wywóz towarów" utożsamiany powinien być z procedurą celną wywozu w rozumieniu art. 4 pkt 16 lit. h Rozporządzenia Rady nr 2913/92; - art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i ustalenie, że w oparciu o ww. przepisy transakcji realizowanych przez skarżącego z firmą M. H. LTD. w których ostatecznymi odbiorcami towarów byli kontrahenci ukraińscy nie można uznać za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej jego treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. 3.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów procesowego oraz materialnego. Zarzuty naruszenia tych pierwszych regulacji nie kwestionują ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 2 u.p.p.s.a. poprzez zaniechanie kontroli zaskarżonej decyzji, wobec nie rozważenia podstawowych aspektów prawnych sprawy, w szczególności braku ustalenia przez Sąd prawidłowej definicji pojęcia "wywóz towarów", o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 4 pkt 16 lit. h Rozporządzenia Rady. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji zaniechał we wskazanym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę (vide str 9 skarżonego orzeczenia), że Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 4 pkt 16 lit. h Rozporządzenia Rady. Sąd ten wyjaśnił m.in., że powołany przez skarżącego na poparcie swoich argumentów art. 4 pkt 16 lit h Rozporządzenia Rady, zawarty w słowniczku określeń, ma zastosowanie jedynie do przepisów prawa celnego a nie do przepisów podatku od towarów i usług chyba, że takie odesłanie wynikałoby wprost z przepisu tej ostatniej ustawy. Stwierdzenie takie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było słuszne, zwłaszcza gdy zważy się, że z art. 1 Rozporządzenia Rady wynika, iż przepisy prawa celnego, składają się z Kodeksu oraz przepisów wydanych w celu stosowania we Wspólnocie lub Państwach Członkowskich Wspólnoty. Kodeks stosuje się bez uszczerbku dla przepisów szczególnych ustanowionych w innych dziedzinach. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie nieprawidłowej definicji pojęcia "wywóz towaru" jako pojęcia tożsamego z transportem, przemieszczaniem towaru poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy użyty w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT zwrot "wywóz towarów" utożsamiany powinien być z procedurą celną wywozu w rozumieniu art. 4 pkt 16 lit. h Rozporządzenia Rady. Przedstawiona wyżej argumentacja związana z niemożliwością zastosowania w sprawie określeń zawartych w przepisach prawa celnego nie pozwalała uznać ten zarzut za skuteczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przez autora skargi kasacyjnej art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i ustalenie, że w oparciu o ww. przepisy transakcji realizowanych przez skarżącego z firmą M. H. LTD. w których ostatecznymi odbiorcami towarów byli kontrahenci ukraińscy nie można uznać za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz – tak wynika z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. W sprawie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie był dokonany przez nabywcę towarów (M. H. Ltd.) ani na jego rzecz. To podmiot ukraiński sam organizował transport i ponosił jego koszty. W tej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie wystąpił eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 7 ust. 8, jednoznacznie stanowi, co zauważył również Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach, a z mocy art. 22 ust. 2, że w takiej sytuacji, wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany, transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przy czym przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawom. Z mocy art. 22 ust. 3 w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2, dostawą towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonany w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z tych względów zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dostawa między skarżącym, a podmiotem cypryjskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczania towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8). Podatnik nie był więc uprawniony do zastosowania stawki 0% po myśli art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Tym samym wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł się ostać. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 141 u.p.p.s.a. Zdaniem tut. Sądu, wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej Sąd uczynił zadość wskazanej regulacji. Uzasadnienie orzeczenie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaprezentowane stanowisko prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo, po myśli art. 151 u.p.p.s.a., skargę oddalił. Tym samym nie naruszył przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.