I SA/Rz 791/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 24 listopada 2009r. sprawy ze skargi A. U. prowadzącego działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno–Usługowo–Handlowe "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2006r. - oddala skargę - I SA/Rz 791/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. U., prowadzącego działalność pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowo- Handlowe "A." uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymując w mocy tę decyzję w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc kwiecień 2006r. oraz w zakresie określenia kwoty zwrotu tego podatku za miesiąc maj 2006r. i czerwiec 2006r. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że A. U., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (pod nazwą "A."), dokonywał transakcji m.in. z firmą cypryjską M. Ltd., które kwalifikował jako eksport opodatkowany stawką 0%. Według ustaleń organów transakcje te miały następujący przebieg: - na podstawie złożonego przez ukraiński podmiot zamówienia podatnik wydawał towar kontrahentowi ukraińskiemu, który sam organizował transport i ponosił jego koszty; dokonywał także zapłaty za towar, - transakcje te były dokumentowane fakturami, z których wynikało że nabywcą towaru jest firma cypryjska, zaś odbiorcą firma ukraińska zamawiająca towar, - pełnomocnik firmy cypryjskiej (pracownik firmy "F."), na podstawie tak wystawionej faktury, sporządzał fakturę eksportową w imieniu firmy cypryjskiej dla finalnego kontrahenta ukraińskiego, - dokumenty SAD sporządzano na podstawie tych faktur i figuruje w nich jako nadawca – eksporter M. Ltd.; w dokumentach tych wartość statystyczna towarów była znacznie niższa niż w fakturach wystawionych przez podatnika, - kopie dokumentów SAD, potwierdzających wywóz towarów za granicę, otrzymywał podatnik. Naczelnik Urzędu Skarbowego, motywując rozstrzygnięcie zawarte, w opisanej wyżej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006r., wskazał że z uwagi na treść art. 2 pkt 8 ustawy z 2004r., transakcje wyżej opisane nie mogły być traktowane jako eksport bezpośredni, gdyż to nie dostawca dokonywał wywozu towaru, jak również wywóz nie był dokonywany na jego rzecz. Wywóz towarów przez odbiorcę ukraińskiego nie spełniał również definicji eksportu pośredniego, bowiem wywóz nie został dokonany w wykonaniu czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów, gdyż nie nastąpiło przeniesienie przez podatnika na kontrahenta ukraińskiego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Transakcji tych nie można również zakwalifikować do eksportu pośredniego ponieważ wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie był dokonany przez nabywcę towarów (M. Ltd.), ani na jego rzecz. W konsekwencji przedmiotowy wywóz nie może korzystać ze stawki 0%, lecz podlega opodatkowaniu stawką 22%. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się również do art. 7 ust. 8 ustawy z 2004r. dotyczącej transakcji łańcuchowych (każdą z dostaw w ramach tego rodzaju transakcji traktuje się odrębnie, co oznacza, że odrębnie jest ustalane miejsce dostawy). Miejscem dostawy na rzecz M. Ltd., czyli miejsce, gdzie transport się rozpoczął była Polska, a więc jest to dostawa dokonana na terytorium kraju, co wiąże się z zastosowaniem stawki 22% (art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt pkt 1 i 2 ustawy z 2004r.). Dyrektor Izby Skarbowej, w tym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytoczył przepis art. 2 pkt 8 ustawy z 2004r., definiujące eksport towaru i zwrócił uwagę na różnice pomiędzy eksportem bezpośrednim i pośrednim. Podzielił stanowisko organu I instancji, że omawiane transakcje były tak zwanymi transakcjami łańcuchowymi, w których każda dostawa jest traktowana odrębnie i dla każdej z nich odrębnie jest ustalane miejsce dostawy. Zasady określające miejsce świadczenia wskazują miejsce opodatkowania transakcji; przepisy precyzują, czy dane transakcje między podmiotami z różnych państw, w określonych warunkach są opodatkowane w Polsce czy też w innym kraju. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów przewozowych CMR wynika, że towar był transportowany bezpośrednio z terytorium Kraju poza terytorium Wspólnoty przez przewoźnika ukraińskiego, jednak – na podstawie zebranego materiału dowodowego – można stwierdzić, że transport towarów z terytorium Kraju na terytorium Ukrainy leżał w gestii kontrahenta ukraińskiego. Potwierdzają to wprost dokumenty SAD, a w szczególności kod wpisany w pozycji 20 tych dokumentów – "warunki dostawy", sporządzane na etapie dostawy między firmą cypryjską a podmiotem ukraińskim. Wskazał dalej organ, że zgodnie z instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD (opracowaną w Departamencie Polityki Celnej Ministerstwa Finansów) w pozycji tej należy wpisać, przy pomocy odpowiednich pozycji i kodów podanych w części IV instrukcji, dane odnoszące się do warunków dostawy, wynikające z umowy handlowej, przy czym chodzi o warunki dostaw określone w INCOTERMS 2000. Z oznaczenia (kodu) widniejącego w tej pozycji dokumentów SAD wynika, że transport towarów odbywał się na warunkach EXW (Ex Works), a ta formuła handlowa oznacza, że organizacja transportu i koszty z tym związane od momentu postawienia zakupionego towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu i czasie leżą w całości w gestii kupującego. Wobec tych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał przedłożonego oświadczenia M. Ltd. za wiarygodne, bowiem jego treść jest sprzeczna z informacjami zawartymi w dokumentach SAD. Ponadto zebrano inne dowody przeczące treści oświadczenia spółki cypryjskiej, a chodzi tu o protokoły kontroli i zawarte w nich wyjaśnienia A. U. lub upoważnionego przez niego pracownika. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na organizowanie transportu przez ostatniego z nabywców w przedmiotowych transakcjach łańcuchowych należy go przyporządkować do dostawy pomiędzy podmiotami: cypryjskim i ukraińskim. Pierwsza z dostaw z łańcucha dostaw tj. dostawa pomiędzy podmiotami: krajowym i cypryjskim nastąpiła bez przemieszczenia towarów (jest nieruchoma). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z 2004r. miejscem dostawy podmiotu krajowego na rzecz podmiotu cypryjskiego będzie Polska, czyli miejscem, gdzie transport się rozpoczął, a przepisy dotyczące dostaw łańcuchowych mają zastosowanie do eksportu towarów. Dostawa, pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem cypryjskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak było na tym etapie przemieszczenia towarów, czego wymaga eksport towarów. Nie można mówić też o eksporcie pośrednim, gdyż wywozu nie dokonał nabywca ani też wywóz nie odbywał się na jego rzecz, bowiem to podmiot ukraiński sam organizował transport i ponosił jego koszty. Fakt wywiezienia towaru poza granice Wspólnoty nie ma znaczenia dla opodatkowania dostawy pomiędzy A. U., a jego cypryjskim kontrahentem. Nie można uznać również operacji pomiędzy podatnikiem a podmiotem ukraińskim jako jednej dostawy towaru. W reasumpcji organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe (właściwą stawką dla opodatkowania tych transakcji jest stawka 22%), uchylając decyzję w zakresie ustalenia podatnikowi dodatkowych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie orzekający w sprawie organ wskazał, że w identycznym stanie faktycznym, za poprzednie miesiące, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, od której skarga, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, z dnia 18 listopada 2008r sygn.akt I SA/Rz 599/08 została oddalona. Nadto, organ uwzględniając wnioski skarżącego przesłuchał w charakterze świadków - pracowników skarżącego; P. J., E. P. i B. R., jednak ich wiedza dotyczy tylko pełnionych przez nich obowiązków. Przesłuchany charakterze świadka J. K. - właściciel firmy "F." Sp. z o.o. w T. oświadczył że nie zlecał, ani też nie uczestniczył w organizacji transportu towarów ani też nie ponosił z tego tytułu kosztów. Na decyzję tę A. U. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt.8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie przez organ podatkowy nieprawidłowej definicji pojęcia "wywóz towarów" jako pojęcia tożsamego z transportem, przemieszczaniem towaru poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy użyty art. 2 pkt.8 ustawy zwrot wywóz towarów" utożsamiany powinien być z procedura celną wywozu w rozumieniu art. 4 pkt.!61it.h Rozporządzenia Rady /EWG/nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającym wspólnotowy Kodeks Celny /WKC/. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust.2 i ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację i ustalenie przez organ podatkowy, że w oparciu o w/w przepisy transakcji realizowanych przez skarżącego z firmą M. LTD, w których ostatecznymi odbiorcami towarów byli kontrahenci ukraińscy nie można uznać za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt.8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący naprowadził, że w rozpoznawanej sprawie wywóz towarów był dokonywany przez cypryjską firmę M., gdyż to ona figurowała w zgłoszeniu celnym jako zgłaszający towar do procedury wywozu /eksporter/. Oznacza to, że wywóz towarów dokonywany był przez M. i na jego rzecz. M. ma siedzibę poza terytorium kraju, a wobec skarżącego występuje jako nabywca towaru. W ocenie skarżącego, w tym stanie faktycznym i prawnym spełnione zostały wszystkie przesłanki do uznania sprzedaży dokonanej przez skarżącego na rzecz M. jako eksportu pośredniego towarów. Tym samym, wobec spełnienia wszystkich przesłanek o których mowa w art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący miał prawo zastosować stawkę podatku VAT 0 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1169) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie Sąd nie jest związany zarzutami i wioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest sądem merytorycznym w tym znaczeniu, iż sam zakreśla granice postępowania dowodowego, dokonuje oceny zebranych dowodów, a następnie wskutek tej oceny dokonuje ustaleń faktycznych, a w końcu dokonuje subsumcji prawnej. Kompetencje Sądu bowiem ograniczają się do kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, a więc sąd bada czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jest wolne od takich wad, które obligowałyby sąd do wyeliminowania danego aktu z obrotu prawnego, a także czy taka powinność nie wynika z naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga również, że sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji biorąc pod uwagę stan istniejących dowodów na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz stan prawny, w zakresie prawa materialnego, co do zasady, mający zastosowanie do zdarzeń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi uprawnione jest stwierdzenie, że w istocie skarga zarzuca niedostatki w zakresie przeprowadzonego w postępowaniu administracyjnym postępowania dowodowego, a w szczególności w zakresie oceny dowodów. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że niezbędnym jest wyjaśnienie, że organy dokonują swobodnej oceny dowodów, a więc oceny uwzględniającej zasady logiki, doświadczenia życiowego i nauki. Skutkiem oparcia, co do zasady, oceny dowodów na zasadzie swobodnej oceny dowodów jest, że o ile organ nie wykroczy poza ramy tej zasady, to podczas sądowej kontroli legalności nie można zakwestionować ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku takiej oceny dowodów, nawet jeśli możliwe jest, biorąc pod uwagę tylko treść dowodów, dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych. W tej sytuacji podkreślanie w skardze, że organ dopuścił się nadużycia ustalając, iż organizacją transportu zajmował się odbiorca towaru jest prawnie bezskuteczne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny, w szczególności wyjaśnień podawanych przez skarżącego i upoważnionych przez niego pracowników odnośnie tej kwestii. Organ wskazał na protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach 26, 27 i 28 października oraz 3, 4 i 9 listopada 2005r., z którego wynika iż pracownik skarżącego P. J. - specjalista do spraw marketingu potwierdził, że towar z "A." odbierany jest bezpośrednio przez kontrahenta z Ukrainy oraz szczegółowo odniósł się do wyjaśnień podawanych przez samego skarżącego, rozważył zmienność wyjaśnień skarżącego (chodzi o pismo z dnia 16 stycznia 2006r. i o wersję podaną do protokołu spisanego w dniu 14 listopada 2006r. - akta 11 zaskarżonej decyzji. Zauważył również organ, że skarżący podpisując protokoły z przeprowadzonej kontroli, nie wnosił zastrzeżeń co do ustaleń kontrolnych. Sąd nie dostrzega powodów, które pozwoliłyby uznać ocenę tych dowodów za wykraczającą poza ramy oceny swobodnej. Skoro dowody zgłaszane przez skarżącego zostały dopuszczone i przeprowadzone. Również ocena dalszych dowodów nie budzi zastrzeżeń sądu, a w szczególności dotyczy to dokumentów SAD i oświadczenia M. Ltd. Dokumenty SAD zgromadzone w toku postępowania administracyjnego to środki dowodowe, na podstawie których organ ustalił, że w pozycji 20 "warunki dostawy" odnotowano kod EXW co oznacza "Z zakładu", a w konsekwencji, że odbiorca odbierając towar od dostawcy organizował i opłacał transport towaru. Brak podstaw do uwzględnienia supozycji w sformułowanej w skardze, że treść zapisu zdeterminowana była jedynie, jak to określono "przyzwyczajeniem", jako standardowa pozycja dokumentu SAD. Oczywiście skarżący mógł wykazywać, że wpis dokonany w tej rubryce nie odzwierciedla rzeczywistości. Na aprobatę jednak zasługuje stanowisko organu, że w trakcie postępowania administracyjnego okoliczności przeciwnej nie wykazał. Ocena oświadczenia M. Ltd. dokonana przez organ nie wykracza poza ocenę swobodną. Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko dokonał oceny tego dowodu, ale dał jej wyraz w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu swojej decyzji. Dokumenty, zebrane w sprawie nie dostarczają podstaw do zarzucenia organowi uchybień, które mogły prowadzić do uwzględnienia skargi. Pisemne oświadczenia ("wyjaśnienia") pochodzące od przewoźników ukraińskich, bez daty co do czasu ich sporządzenia, wprawdzie odnoszą się do okresu objętego decyzją, tym niemniej jednak nie poparte są żadnymi dokumentami, wykazującymi, że transport towarów został zlecony i opłacony przez nabywcę to jest M. Ltd. Dołączone do wyjaśnień zestawienia dokumentów: CMR i SAD, a także przedłożone faktury eksportowe oraz faktury VAT potwierdzają jedynie przewóz towaru przez przewoźników ukraińskich (dokumenty CRM), oraz że M. Ltd., opłaciło wykonywanie czynności przez agencję celną-jednak bez specyfikacji za jakie czynności. Trafnie również organ argumentował, że sporządzenie planu załadunku przez M. Ltd. nie może służyć jako argument, że transport był organizowany i opłacany przez spółkę cypryjską. Tak więc postępowanie dowodowe nie może wzruszyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, na podstawie prawidłowo zebranych i ocenionych dowodów. Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, a w tym art. 191, gdyż nie uwzględniając w wydanej decyzji oświadczenia M. Ltd. oraz oświadczenia skarżącego (po zmianie jego treści) w dniu 14 listopada 2006r., swoje stanowisko również w tym zakresie przekonująco uzasadnił. Nie budzi wątpliwości Sądu dokonana ocena prawna ustalonego stanu faktycznego, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy z 2004r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towaru - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W świetle ustaleń faktycznych, z których wynika, że organizacją transportu, jego opłacenie należało do dostawcy, to uprawnione jest twierdzenie, że nie wystąpił ani eksport bezpośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz ani eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Z kolei z mocy art. 7 ust. 8 ustawy z 2004r. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w tych czynnościach, a z mocy art. 22 ust. 2, że w takiej sytuacji, wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany, transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przy czym przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawom. Z mocy art. 22 ust. 3 w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2, dostawą towarów, która: poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonany w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W konsekwencji więc zasadnie organ uznał, że dostawa między skarżącym, a podmiotem cypryjskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczania towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8). Tak więc podatnik stosując stawkę 0% naruszył przepis art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez orzekający organ przepisu art. 2 pkt.8 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.4 pkt.16 lit.h Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiający Wspólnotowy Kodeks Celny /WKC/ wskazać należy, że przedmiotem niniejsze sprawy jest podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./. Natomiast Wspólnotowy Kodeks Celny zawiera obowiązujące przepisy prawa celnego zawierając reguły i procedury ogólne, które zapewniają stosowanie środków taryfowych i innych środków ustanowionych na poziomie Wspólnoty w ramach wymiany towarowej pomiędzy Wspólnotą i państwami trzecimi, łącznie ze środkami wspólnej polityki rolnej i wspólnej polityki handlowej, z uwzględnieniem wymogów tych polityk. Z treści art. 1 Rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz.U.UE.L. 92.302.1 Dz.U UE-sp.02-4-307/ wynika bowiem, że przepisy prawa celnego, składające się z tego Kodeksu oraz przepisów wydanych w celu stosowania we Wspólnocie lub Państwach Członkowskich Wspólnoty bez uszczerbku dla przepisów szczególnych ustanowionych w innych dziedzinach. Oznacza to, że powołany przez skarżącego na poparcie swoich argumentów przepis art. 4 pkt. 16 lit h WKC, zawarty w słowniczku określeń, ma zastosowanie jedynie do przepisów prawa celnego a nie do przepisów podatku od towarów i usług chyba, że takie odesłanie wynikałoby wprost z przepisu tej ostatniej ustawy. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.