I SA/Kr 1478/09

Sygn. akt I SA/Kr 1478/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r., sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 6 lipca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - skargę oddala - W dniu 14 kwietnia 2009r. wnioskodawca L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., złożył do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie dotyczącym możliwości rozliczenia straty na działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z dochodem podlegającym zwolnieniu na tej samej podstawie. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: 12 maja 2008 roku Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie T. Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. W.. Działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) będzie prowadzona przez wyodrębniony organizacyjnie i księgowo zakład. Proces inwestycyjny związany z uruchomieniem działalności potrwa wg założeń Spółki najprawdopodobniej do 2010 roku. Do czasu uruchomienia zakładu produkcyjnego Spółka, w związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym, będzie ponosiła wydatki, którym nie będą towarzyszyć przychody. W związku z tym zgodnie z wyliczeniami Spółki przez początkowy okres działalności na terenie SSE wynik finansowy na działalności na terenie SSE będzie ujemny - Spółka będzie ponosić stratę. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: Czy na tle opisanego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów podatkowych oraz przepisów regulujących problematykę pomocy publicznej Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia straty na działalności strefowej w latach poprzedzających osiągnięcie zysków, z dochodem wypracowanym na terenie SSE w ramach uzyskanego zezwolenia, który zostanie objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT? Zdaniem Spółki, pomocą publiczną w formie zwolnienia z opodatkowania jest wartość podatku jaką Spółka musiałaby zapłacić gdyby nie korzystała ze Zwolenia podatkowego. Prowadząc działalność nie objętą zwolnieniem podatnik ma prawo rozliczać stratę na działalności. Zdaniem Spółki art.7 ustawy CIT nie reguluje kwestii rozliczania straty z działalności zwolnionej i dochodu z tej działalności, i w ocenie Spółki nie zabrania rozliczenia straty z działalności zwolnionej z dochodem z takiej działalności. Uzasadniając stanowisko Spółka podniosła, że Specjalną strefa ekonomiczną jest zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: Ustawa SSE) wyodrębniona zgodnie z przepisami tej ustawy niezamieszkała część terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, na której może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych Ustawą SSE. Art. 12 Ustawy SSE stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym. Natomiast art. 16 ust. 1 Ustawy SSE stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie zgodnie z ustawą określa przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej na terenie SSE. Szczegółowe zasady korzystania z pomocy w tym maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej zostały uregulowane przez ustawodawcę w rozporządzeniach wykonawczych do Ustawy SSE. Obecnie obowiązujące Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych stanowi w §8, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Zatem do określenia szczegółowych zasad korzystania przez Spółkę z pomocy należy odwołać się do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: Rozporządzenie TSSE). § 2a Rozporządzenia TSSE stanowi, że pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia może być udzielana z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej. Przesądza to ostatecznie, że ustawodawca regulując kwestie pomocy udzielanej przedsiębiorcom za punkt wyjścia przyjął rozwiązania wspólnotowe w zakresie pomocy publicznej. Dalej, w § 3. ust. 1 Rozporządzenia TSSE stwierdzono, że pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie odpowiednich regulacji ustaw podatkowych (dla osób prawnych art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT) stanowi pomoc regionalną. Z powyżej przedstawionych regulacji prawa polskiego wynika, że pomoc jaka udzielana jest przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc publiczną (pomoc regionalną). Formą tej pomocy jest zwolnienie z podatku dochodowego podmiotów prowadzących działalność w strefie na podstawie zezwolenia. Zatem analiza regulacji podatkowych w przedstawionym stanie faktycznym powinna być dokonywana z uwzględnieniem odpowiednich regulacji dotyczących pomocy publicznej, w tym również przepisów wspólnotowych konstytuujących podstawy systemu pomocy publicznej na terenie Unii Europejskiej. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2007 (sygn. akt: I SA/Rz 634/06), który stwierdził, że przez ,,pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne 1j. podmiotowe i przedmiotowe podatku. (...) Skoro zatem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. i zmieniające go rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004 r. reguluje m. in. kwestie szczegółowe związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - które to zwolnienie stanowi równocześnie pomoc regionalną udzieloną dla przedsiębiorcy - to w tym zakresie przepisy tego rozporządzenia stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.’’ Podniesiono także, że aktem nadrzędnym statuującym zasady przyznawania pomocy publicznej jest Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską ("Traktat"). Z art. 87 ust. 1 Traktatu wynika, że z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Art. 87 ust. 3 Traktatu stanowi jednocześnie, że za zgodną ze wspólnym rynkiem może zostać uznana m.in. pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia (pomoc regionalna). W związku z powyższymi regulacjami pomoc publiczna powinna być rozumiana jako wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. W Obwieszczeniu Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (98/C 384/03; dalej: Obwieszczenie) prawodawca unijny dokonał wykładni autentycznej regulacji art. 87 Traktatu, w zakresie, w jakim odnoszą się one do podatkowych instrumentów pomocowych - środków fiskalnych. Aby zostać uznaną za pomoc publiczną, o której mowa w art. 87 Traktatu, podatkowy instrument stosowany dla celów pomocy publicznej musi spełniać w ocenie Komisji następujące warunki: 1. (...) środek musi przyznawać odbiorcom przywileje zwalniające ich z obciążeń, które normalnie są pobierane z ich budżetu. Przywileje mogą być zapewniane poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych firmy na różne sposoby (...); 2. (...) korzyść musi być przyznana przez państwo albo ze środków publicznych. Strata wpływów podatkowych jest równoznaczna z konsumpcją środków publicznych w formie wydatków finansowych (...); 3. (...) środek musi wpływać na konkurencję i handel pomiędzy Państwami Członkowskimi. (...) Sam fakt, że pomoc wzmacnia pozycję firmy w porównaniu z pozycją innych firm będących konkurentami w wewnątrzwspólnotowym handlu, jest wystarczający do wyciągnięcia wniosku, że ma to wpływ na handel wewnątrzwspólnotowy (...); 4. (...) środek musi być określony albo dostępny nie dla wszystkich, czyli promować "niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów" (...)- selektywność środka; 5. pomoc nie stanowi tzw. środka ogólnego - nie jest środkiem podatkowym, który jest dostępny dla wszystkich podmiotów gospodarczych działających w Państwie Członkowskim. Z powyższego wynika, że skoro pomoc udzielana przedsiębiorcom działającym na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc publiczną udzieloną w formie instrumentu fiskalnego, musi ona spełniać powyższe warunki. Zatem również regulacje prawa podatkowego powinny, w zakresie jakim wprowadzają one takie instrumenty fiskalne (zwolnienia) uwzględniać powyższe warunki. Spółka podniosła nadto, że art. 7 ust. 1 Ustawy CIT definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem jest nim dochód, bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w przypadkach opisanych w art. 21 i 22 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód. W art. 7 ust. 2 Ustawy CIT ustawodawca zamieścił definicję dochodu, którym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania oraz definicję straty, którą jest nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. Zgodnie z art. 7 ust. 3 i 4 Ustawy CIT, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania i straty nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku. Zdaniem Spółki, art. 7 ust. 3 i 4 Ustawy CIT zakazuje jedynie rozliczenia straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej. Tak samo interpretuj ą ten przepis sądy administracyjne w ustalonej już linii orzeczniczej (np. wyrok NSA z 7 maja 1999 r., sygn. III SA 5404/98; wyrok NSA z 12 maja 1999 r., sygn. I SA/Gd 1519/97). Równocześnie, Spółka zauważyła, że treść art. 7 ust. 3 i 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT w żaden sposób nie ogranicza możliwości zmniejszenia dochodu z działalności zwolnionej o stratę z działalności zwolnionej dla celów kalkulacji pomocy publicznej, a w konsekwencji, uwzględnienia straty jako elementu zmniejszającego wysokość zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Rozliczenie straty z działalności zwolnionej jest dokonywane jedynie w obrębie źródła zwolnionego i stanowi element kalkulacji wysokości pomocy publicznej przysługującej Spółce. Sposób przeprowadzenia powyższej kalkulacji podlega zasadom ustanowionym w przepisach o pomocy publicznej normujących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Pogląd zaprezentowany przez Spółkę został podzielony przez NSA w wyroku z dnia 29 października 2008 (sygn. akt: II FSK 1020/07). NSA odnosząc się do zarzutów kasacyjnych podniesionych przez skarżącą w tej sprawie, stwierdził, że:,, zgodzić się jednak należy ze skarżącym, iż z powołanego przepisu (art. 1 Ustawy CIT) nie można wywnioskować, iż co do zasady podatnikowi nie wolno obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego w strefie ekonomicznej o stratę poniesioną na tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Kwestia ta nie jest bowiem objęta regulacją zawartą w art. 7 u.p.d.o.p. Nie można zatem podzielić poglądu, wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż celem tej regulacji było wyłączenie możliwości odliczania przez podatników uzyskujących przychody z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności w tej strefie, strat tam uzyskanych." Skoro zatem z przepisów Ustawy CIT nie wynika, że strata poniesiona z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia nie może być rozliczana z dochodem z tego tytułu, a zatem w związku z uwagami przedstawionymi przez Spółkę, takie rozliczenie powinno być możliwe. Podsumowując stwierdzono, że z przytoczonych przez Spółkę argumentów, w jej ocenie wynika, że: a. pomoc udzielona Spółce w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarcza na terenie SSĘ na podstawie zezwolenia stanowi pomoc publiczną (regionalną) w rozumieniu art. 87 Traktatu i powinna spełniać wszystkie jej warunki, b. aby podatkowy środek pomocowy został uznany z pomoc publiczną musi przyznawać odbiorcy środka przywileje zwalniające go z obciążeń, które normalnie są pobierane z jego budżetu; korzyść przyznawana jest ze środków publicznych; musi wpływać na konkurencyjność; musi być selektywny oraz nie może stanowić tzw. środka ogólnego, c. jeśli Spółka nie mogłaby rozliczać strat powstałych w związku z działalnością na terenie SSĘ doprowadzi to do przedwczesnej konsumpcji dostępnej kwoty pomocy publicznej, a w skrajnym przypadku do braku jakiejkolwiek korzyści z tego tytułu - nie zostałby spełniony podstawowy warunek pomocy - przyznania odbiorcy przywileju zwalniającego z obciążeń, które normalnie są pobierane z ich budżetu (tak Obwieszczenie), d. w Ustawie CIT nie zastrzeżono, iż co do zasady podatnikowi nie wolno obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego w strefie ekonomicznej o stratę poniesioną na tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej (tak NSA w wyroku sygn. akt: II FSK 1020/07), e. dokonując zatem interpretacji przepisów art. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT wykładania powinna uwzględniać regulacje w zakresie pomocy publicznej i w związku z nadrzędnością Traktatu wynikając z art. 91 ust. 2 Konstytucji nie powinna być sprzeczna z art. 87 Traktatu. W ocenie Spółki, w związku z powyższymi, jedynie stanowisko uprawniające do rozliczenia strat z działalności prowadzonej na terenie SSĘ na podstawie zezwolenia z dochodami z tego tytułu w sposób przewidziany w art. 7 ust. 5 jest uprawnione. Spółka podkreśla, że odmienne stwierdzenie prowadziłoby do sytuacji, gdzie Spółka mimo wykorzystania maksymalnego dostępnego limitu pomocy publicznej faktycznie (w związku z nieuwzględnieniem strat na działalności "strefowej") otrzymałaby mniej środków niż wynikałoby to z tego limitu. Taki stan rzeczy prowadziłby do uznania za sprzeczne regulacji Ustawy CIT w tym zakresie z regulacjami dotyczącymi pomocy publicznej. W dniu 2009r. Minister Finansów dokonał interpretacji (znak:[...]) w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p, nie uwzględnia się między innymi: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) kosztów uzyskania w/w przychodów. Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p). Regulacja art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 21 i 22, po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274, ze zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. l, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 -6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 w/w ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 tej ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 w/w ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 12 maja 2008r. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej na terenie tej strefy w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skoro dochody te są wolne od podatku, zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich. Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu". Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec tego, nie może być on interpretowany rozszerzające. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, strata osiągnięta została na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, objętej zezwoleniem, czyli na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Podsumowując, Spółka nie będzie miała prawa do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia wydanego w dniu 12 maja 2008 r., na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej o wysokość straty na tej działalności poniesionej. Tym samym o wysokość powyższej straty Spółka nie ma prawa pomniejszyć dochodu do ustalenia wielkości wykorzystanej pomocy publicznej. Nadmieniono również, że przywołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej. Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe. Pismem z dnia 21 lipca 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie podatnika stanowisko organu jest błędne bowiem narusza: 1. art. 87 Traktatu poprzez nieuwzględnienie tej regulacji, co doprowadziło do wydania Interpretacji w sposób naruszający definicję pomocy publicznej; 2. art. 12 Ustawy SSĘ poprzez niewłaściwą interpretację prowadzącą do uznania, że dla potrzeb kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej nie należy uwzględniać straty z działalności zwolnionej z opodatkowania; 3. art. 7 i art. 17 ust. l pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację prowadzącą do uznania, że dla regulacje te nie zezwalają na uwzględnienie straty z działalności zwolnionej z opodatkowania dla potrzeb kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej; 4. art. 4 Rozporządzenia 800 oraz § 4 Rozporządzenia w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej poprzez naruszenie określonych w powyższych regulacjach zasad określania kwoty dostępnej pomocy publicznej; 5. art. 14h w zw. z 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z prawem (m.in. prawem wspólnotowym); 6. art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 7. art. 14e O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Ponadto Organ uznał, że regulacja art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu nie jest możliwa jego rozszerzająca wykładnia. W związku z tym Spółka nie będzie miała prawa do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia wydanego w dniu 12 maja 2008 r., na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej o wysokość straty na tej działalności poniesionej. Tym samym o wysokość powyższej straty Spółka nie ma prawa pomniejszyć dochodu do ustalenia wielkości wykorzystanej pomocy publicznej. Organ odniósł się również do regulacji prawa wspólnotowego w zakresie pomocy publicznej podnoszonych przez Spółkę. Jednak w Odpowiedzi na wezwanie odniesiono się jedynie do regulacji Traktatu, pominięto natomiast zarzut naruszenia postanowień Rozporządzenia 800. W ocenie organu będąca przedmiotem zaskarżenia interpretacja indywidualna w niczym nie narusza art. 87 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Jednocześnie wskazano na dowolność kształtowania form pomocy publicznej przez państwa członkowskie: Polski ustawodawca, pomoc o jakiej mowa w w/w art. 87 ust. 3 lit. a Traktatu, skonkretyzował m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Pomoc udzielana przez państwo podmiotom spełniającym określone warunki realizowana jest m. in. poprzez zwolnienie przedmiotowe określone w w/w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skoro zatem ulga polega na zwolnieniu z opodatkowania m.in. podatkiem dochodowym od osób prawnych to logicznym jest, że dyspozycją tego przepisu objęty jest dochód a nie strata, która nie rodzi żadnych zobowiązań podatkowych. Podsumowując swoją ocenę zarzutu naruszenia regulacji wspólnotowych Dyrektor uznał, że skoro powołany wcześniej art. 87 Traktatu ustanawia jedynie pewne ramy w zakresie których Państwo Członkowskie przyznaje pomoc, a także biorąc pod uwagę przyjęte przez Polskę rozwiązania w zakresie realizacji postanowień art. 87 Traktatu należy stwierdzić, że zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny. Bezzasadny w ocenie Dyrektora okazał się również zarzut naruszenia art. 12 Ustawy SSĘ. Zasadą prawa podatkowego jest jego autonomiczność. Art 12 tej ustawy w swojej treści odsyła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii zwolnień podatkowych. Wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest właściwa do tego aby rozstrzygnąć jaki dochód podlega opodatkowaniu. Organ wypełnił dyspozycję tego przepisu rozstrzygając o kwestii zwolnienia przedmiotowego na podst. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ podatkowy nie dopatrzył się również w wydawaniu Interpretacji naruszenia prawa procesowego albowiem Organ odniósł się do wskazanego przez wnioskodawcą stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tego stanowiska z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wydając kwestionowaną interpretację Organ zachował wszelkie wymogi procedury wynikające z postanowień Rozdziału la Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przytoczonego przez Spółkę orzecznictwa Dyrektor stwierdził, że wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru wiążącej wykładni. Wskazano również, że organ działający w imieniu Ministra Finansów nie jest zobligowany mocą przepisów do uwzględnienia orzecznictwa, a obowiązek ten spoczywa jedynie na Ministrze Finansów wydającym interpretacje w trybie interpretacji ogólnych. Skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła Spółka, wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: - art. 87 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: Traktat) poprzez nieuwzględnienie tej regulacji, co doprowadziło do wydania Interpretacji, która narusza definicję pomocy publicznej; - art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: Ustawa SSĘ) poprzez niewłaściwą interpretację prowadzącą do uznania, że dla potrzeb kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej nie należy uwzględniać straty z działalności zwolnionej z opodatkowania; - art. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT) poprzez błędną interpretację prowadzącą do uznania, że regulacje te nie zezwalają na uwzględnienie straty z działalności zwolnionej z opodatkowania dla potrzeb kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej; - art. 4 Rozporządzenia Komisji nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 roku uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych; dalej: Rozporządzenie 800) oraz § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (dalej: Rozporządzenie w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej) poprzez naruszenie określonych w powyższych regulacjach zasad określania kwoty dostępnej pomocy publicznej; 2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 14h w zw. z 120 O.p. poprzez działanie niezgodne z prawem (m.in. prawem wspólnotowym); art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 14e O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w założeniu ustawodawcy instrument wsparcia przedsiębiorców w postaci zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSĘ stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu. Instrument ten ma zachęcać przedsiębiorców do prowadzenia działalności inwestycyjnej na terenie stref, zwiększeniu zatrudnienia, co w założeniach ustanowienia tego instrumentu miało przyczyniać się do rozwoju słabiej rozwiniętych terenów kraju. Pomoc przedsiębiorcy udzielana jest na podstawie zezwolenia wydawanego po przeprowadzeniu rokowań/przetargu i negocjacji na jakich warunkach udzielane jest zezwolenie. W wyniku wydania zezwolenia przedsiębiorca zobowiązuje się wobec organów publicznych (podmiotu zarządzającego) do poniesienia określonych wydatków inwestycyjnych, zatrudnienia konkretnej liczby pracowników. Z drugiej strony poprzez stworzenie Ustawą SSĘ systemu wspierania prowadzenia działalności inwestycyjnej przez przedsiębiorców, organy publiczne zobowiązały się do premiowania działalności inwestycyjnej przedsiębiorców działających na terenie SSĘ poprzez udzielenie im zwolnienia w podatku dochodowym z dochodów wypracowywanych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSĘ. Z powyższego wynika, że w zamian za zobowiązania podjęte przez przedsiębiorcę względem państwa, do których wypełnienia zobowiązał się on w zezwoleniu, otrzymuje on możliwość preferencyjnego traktowania takiej działalności poprzez czasowe zwolnienie z podatku dochodowego. O preferencji tej można mówić jedynie zestawiając i porównując warunki, na jakich traktowany jest przedsiębiorca strefowy z warunkami działalności podobnego podmiotu poza terenem SSĘ. Dlatego w ocenie Spółki wykładnia przepisów Ustawy CIT, dokonana w oderwaniu od odpowiednich regulacji w zakresie pomocy publicznej, wedle której nie jest możliwe uwzględnienie poniesionej przez przedsiębiorcę strefowego straty w kwocie dostępnej pomocy publicznej, jest sprzeczna z ideą/definicją dozwolonej/legalnej pomocy publicznej i z racji swojej niewątpliwej nieprawidłowości powinna zostać jednoznacznie odrzucona. W praktyce bowiem przedsiębiorstwa strefowy miałby gorszą pozycję niż podmiot nie prowadzący działalności zwolnionej na terenie strefy. Przyjęta przez polskiego ustawodawcę konstrukcja zwolnienia podatkowego na zasadach wynikających z Ustawy CIT jest rozwiązaniem chybionym i rodzącym szereg trudności. Zdaniem Spółki instrumentem skuteczniejszym (prostszym) byłoby udzielanie pomocy na zasadzie umorzenia zobowiązań podatkowych. Dopiero brak konieczności zapłaty podatku (skalkulowanego jak przy standardowej działalności) powoduje, że przedsiębiorca otrzymuje pomoc publiczną. Stąd interpretacje odmawiające możliwości rozliczenia straty na działalności zwolnionej dla potrzeb liczenia pomocy publicznej należy uznać za nietrafne. W Interpretacji wydanej przez Dyrektora całkowicie pominięto problematykę zwolnienia z podatku dochodowego działalności prowadzonej na terenie SSĘ jako instrumentu wsparcia będącego formą pomocy publicznej. Dyrektor pomijając argumentację przytoczoną przez Spółkę we wniosku odwołującą się do przepisów o pomocy publicznej uznał, że Spółka nie będzie miała prawa do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia wydanego w dniu 12 maja 2008 r., na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej o wysokość straty na tej działalności poniesionej. Tym samym o wysokość powyższej straty Spółka nie ma prawa pomniejszyć dochodu do ustalenia wielkości wykorzystanej pomocy publicznej. Kwestia ta pojawiła się dopiero w Odpowiedzi na wezwanie, jednak Dyrektor ograniczył się do stwierdzenia, iż nie dopatruje się naruszenia regulacji Traktatu w Interpretacji, wskazując jednocześnie na dowolność form w jakich państwa członkowskie udzielają pomocy publicznej. Pominięto natomiast kwestię istoty pomocy publicznej, jej charakteru oraz konkretnych warunków, jakie środek musi spełniać by zostać potraktowany jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 87 Traktatu. W rezultacie pominięto kluczowy warunek bez którego spełnienia środek wsparcia nie będzie mógł być uznany za pomoc publiczną - warunkiem tym jest przynoszenie korzyści jego beneficjentowi. Przez nieuwzględnienie tego elementu w Interpretacji, a następnie w Odpowiedzi na wezwanie dokonano wykładni art. 7 Ustawy CIT, która pozostaje w sprzeczności z aktem w stosunku do ustawy nadrzędnym -Traktatem. Z art. 87 ust. 1 Traktatu wynika, że z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Art. 87 ust. 3 Traktatu stanowi jednocześnie, że za zgodną ze wspólnym rynkiem może zostać uznana m.in. pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia (pomoc regionalna). W związku z powyższymi regulacjami pomoc publiczna powinna być rozumiana jako wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Jednocześnie ustawodawca europejski na mocy Rozporządzenia 800 uznał niektóre formy pomocy (m.in. SSĘ) za zgodne z wspólnotowym rynkiem. W Obwieszczeniu Komisji w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (98/C 384/03; dalej: Obwieszczenie) prawodawca unijny dokonał wykładni autentycznej regulacji art. 87 Traktatu, w zakresie, w jakim odnoszą się one do podatkowych instrumentów pomocowych - środków fiskalnych. Aby zostać uznaną za pomoc publiczną, o której mowa w art. 87 Traktatu, podatkowy instrument stosowany dla celów pomocy publicznej musi spełniać w ocenie Komisji następujące warunki: • (...) środek musi przyznawać odbiorcom przywileje zwalniające ich z obciążeń, które normalnie są pobierane z ich budżetu. Przywileje mogą być zapewniane poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych firmy na różne sposoby (...); • (...) korzyść musi być przyznana przez państwo albo ze środków publicznych. Strata wpływów podatkowych jest równoznaczna z konsumpcją środków publicznych w formie wydatków finansowych (...); • (...) środek musi wpływać na konkurencję i handel pomiędzy Państwami Członkowskimi. (...) Sam fakt, że pomoc wzmacnia pozycję firmy w porównaniu z pozycją innych firm będących konkurentami w wewnątrzwspólnotowym handlu, jest wystarczający do wyciągnięcia wniosku, że ma to wpływ na handel wewnątrzwspólnotowy (...); • (...) środek musi być określony albo dostępny nie dla wszystkich, czyli promować "niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów" (...)- selektywność środka; • pomoc nie stanowi tzw. środka ogólnego - nie jest środkiem podatkowym, który jest dostępny dla wszystkich podmiotów gospodarczych działających w Państwie Członkowskim. Skoro pomoc udzielana przedsiębiorcom działającym na terenie SSĘ na podstawie zezwolenia stanowi pomoc publiczną udzieloną w formie instrumentu fiskalnego, musi ona spełniać powyższe warunki. Zatem również regulacje prawa podatkowego powinny, w zakresie jakim wprowadzają one takie instrumenty fiskalne (zwolnienia) uwzględniać powyższe warunki. Dla określenia czy dany instrument stanowi korzyść dla przedsiębiorcy konieczne jest zestawienie go z ogólnymi zasadami opodatkowania, które znajdowałyby zastosowanie w danym przypadku. Tylko poprzez porównanie sytuacji podatnika korzystającego z pomocy i podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych możliwe jest stwierdzenie, czy środek przynosi korzyści korzystającemu z niego. Skarżąca zaznaczyła, że nadrzędne w stosunku do norm ustawowych, normy wynikające z Traktatu zostały pominięte przez Dyrektora. Interpretacja w żadnym fragmencie do nich nie nawiązuje. Dyrektor odniósł się do regulacji Traktatu dopiero w Odpowiedzi na wezwanie nie dopatrując się ich naruszenia. Naruszenie art. 87 Traktatu polega w tym przypadku w ocenie Spółki, na braku uznania prawa Spółki prowadzącej działalność na terenie SSĘ, do uwzględnienia w kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej strat (kosztów przewyższających przychody z tej działalności), co prowadzi do bezpowrotnej utraty możliwości ich rozliczenia (dla celów kalkulacji pomocy publicznej). Powyższe może prowadzić do sytuacji, gdy Spółka nie korzystając ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności w SSĘ, byłaby w korzystniejszej sytuacji mogąc na zasadach ogólnych rozliczyć stratę podatkową. W związku tym trudno obiektywnie — (oraz ekonomicznie) uznać że podmiot działający w strefie na podstawie zezwolenia, który w poprzednich latach ponosił stratę na działalności a obecnie jest ona dochodowa, faktycznie uzyskuje jakąkolwiek pomoc publiczną jeżeli prowadząc taką samą działalność na zasadach ogólnych mógłby nie zapłacić podatku dochodowego z uwagi na możliwość rozliczenia z bieżącym dochodem straty poniesionej w latach poprzednich. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawioną charakterystykę pomocy publicznej w opisanej powyżej sytuacji, żadna tego typu pomoc nie jest podatnikowi udzielana. W normalnej sytuacji, z budżetu podatnika nie zostałaby pobrana żadna kwota podatku. Podniesiono nadto, że Dyrektor w wydanej Interpretacji powołał art. 12 Ustawy SSĘ. Wskazano, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 42, póz. 274 ze zm.) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. l, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza przytoczeniem powyższej regulacji, nie dokonano jednak wykładni postanowień art. 12 Ustawy SSĘ. Interpretacji art. 12 Ustawy SSĘ nie sposób w ocenie Skarżącej doszukać się również w Odpowiedzi na wezwanie, gdyż w żadnym stopniu nie odniesiono się w niej do sformułowań zawartych w tej jednostce redakcyjnej Ustawy SSĘ, a stanowiących o odpowiednim stosowaniu zasad zawartych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych do pomocy w formie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo treść Interpretacji i Odpowiedzi na wezwanie świadczą o błędzie Dyrektora, który zdaje się nie dostrzegać faktu, że instrument w postaci zwolnienia od podatku ustanowiony został przez Ustawę SSĘ, a Ustawa CIT reguluje jedynie zasady na jakich to zwolnienie ma działać, stanowi uzupełnienie regulacji Ustawy SSĘ. Przepis art. 12 Ustawy SSĘ w obecnym brzmieniu został ukształtowany ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (dalej: Ustawa o pomocy publicznej). Istotne jest, że ustawa ta ustaliła również obecne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Celem wprowadzenia regulacji Ustawy o pomocy publicznej, jak wynika z Uzasadnienia było dostosowanie regulacji prawa polskiego do regulacji wspólnotowych. Jak stwierdzono w Uzasadnieniu " uzyskanie przez Rzeczpospolitą Polska członkowska w Unii Europejskiej powoduje, że pomoc udzielana przedsiębiorcom będzie podlegać ocenie pod względem zgodności z regularni wspólnego rynku. Z dniem akcesji organem nadzorującym udzielanie pomocy przedsiębiorstwom w Polsce będzie Komisja Europejska. Stąd potrzeba wprowadzenia nowej regulacji prawnej dotyczącej szeroko pojętego problemu pomocy publicznej dla przedsiębiorców." W Uzasadnieniu wskazano także na uregulowanie kwestii pomocy publicznej w szeregu aktów wspólnotowych, które z uwagi na ich rangę (sam Traktat oraz rozporządzenia) znajdują pierwszeństwo przed aktami prawa krajowego. Powyższe wskazuje na istotność regulacji dot. pomocy publicznej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać na literalne brzmienie art. 12 Ustawy SSĘ oraz jego rolę w kształtowaniu praw i obowiązków podmiotów prowadzących działalność na terenie SSĘ. Przepis ten wskazuje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Pominięcie przez Dyrektora faktu, że regulacje Ustawy CIT powinny być stosowane jedynie odpowiednio, ma o tyle istotne znaczenie, że przepisami konstytuującymi udzielenie pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego są regulacje Ustawy SSĘ, natomiast przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych mają w związku z tym jedynie określać odpowiednio zasady zwolnienia podatkowego stanowiącego formę pomocy publicznej. Wynika z tego wtórna (pomocnicza) rola regulacji Ustawy CIT względem Ustawy SSĘ. W ocenie Spółki regulacje art. 12 Ustawy SSĘ stanowią lex specialis wobec przepisów podatkowych i zgodnie z normą kolizyjną lex specialis derogat legi generali powinny znajdować pierwszeństwo przed przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych w razie rozbieżności ich brzmienia. Zatem każdorazowa interpretacja przepisów podatkowym winna być dokonywana w duchu przepisów o pomocy publicznej, pod kątem ewentualnej kolizji powyższych norm ustawowych. Interpretacja przepisów, która prowadziłaby do ukształtowania sytuacji prawnej podmiotów strefowych w ten sposób, że niemożliwe byłoby uwzględnienie w kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej strat poniesionych przez podmiot w latach ubiegłych sprzeciwia się celowi wprowadzenia regulacji Ustawy SSĘ. Za powyższą argumentacją Skarżącej przemawiają plany wprowadzenia zmian w Ustawie SSE, które jak wynika z ich uzasadnienia mają mieć charakter wyjaśniający i mają za zadanie ostatecznie przesądzić o możliwości uwzględniania w kalkulacji kwoty pomocy publicznej strat poniesionych na działalności strefowej. Szczególne znaczenie dla rozpatrywanej przez organ podatkowy sprawy ma, w opinii Spółki, art. 1 pkt 2 projektowanej ustawy, którym ma zostać nadane nowe brzmienie artykułowi 12 Ustawy SSĘ. Z planowanych regulacji ma wprost wynikać, że "do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę, od dnia uzyskania zezwolenia" (art. 12 ust. 2 wg nowego brzmienia ustawy). W szczególności należy, zdaniem Spółki, wskazać na uzasadnienie wprowadzenia powyższych zmian do Ustawy o SSĘ. Jak podkreśla autor projektu " Celem proponowanej zmiany jest jednoznaczne określenie, że przy kalkulacji wielkości pomocy publicznej przedsiębiorca może odliczyć stratę poniesioną na tej działalności w latach ubiegłych. Do tej pory praktyka orzecznicza organów podatkowych wykluczała taką możliwość uznając, że rozliczenie straty przez przedsiębiorców strefowych stanowi dla nich dodatkową formę pomocy publicznej. Rozliczenie straty podatkowej powstałej na działalności zwolnionej przez podmiot działający w strefach, nie stanowi w żadnym wypadku formy pomocy publicznej, także z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego. Możliwość rozliczania straty nie jest szczególnym przywilejem przedsiębiorców, lecz jednym z ogólnych elementów systemu podatkowego i jako takie nie stanowią szczególnej formy pomocy publicznej. " Spółka pragnie podkreślić, że wykładnia dokonana przez autora projektu jest zbieżna z zaprezentowanym przez nią w uzasadnieniu jej wniosku - i w praktyce niezależnie od dotychczasowych poglądów - powinna obowiązywać (nie od ewentualnego wprowadzenia planowanych zmian do Ustawy SSĘ, lecz już od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej). Podkreślono nadto, że zdaniem Dyrektora, " ma ona (Spółka) prawo skorzystać z pomocy publicznej na terenie tej strefy w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skoro dochody te są wolne od podatku, zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p)." a następnie stwierdzono, że " Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółką z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich. Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu". Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec tego, nie może być on interpretowany rozszerzająca. " Odnosząc się do tego stwierdzenia, Skarżąca podniosła, że art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem jest nim dochód, bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w przypadkach opisanych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest przychód. W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca zamieścił definicję dochodu, którym jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania oraz definicję straty, którą jest nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. Zgodnie z art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania i straty nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku. Art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. zakazuje jedynie rozliczenia straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej - przepis bowiem wyraźnie stanowi jedynie o ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tak samo interpretują ten przepis sądy administracyjne w ustalonej już linii orzeczniczej (vide wyrok NSA z 7 maja 1999r., sygn. akt: III SA 5404/98; wyrok NSA z 12 maja 1999r., sygn. akt: I SA/Gd 1519/97). Skarżąca podniosła, że treść art. 7 ust. 3 i 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie ogranicza możliwości zmniejszenia dochodu z działalności zwolnionej o stratę z działalności zwolnionej dla celów kalkulacji pomocy publicznej, a w konsekwencji, uwzględnienia straty jako elementu zmniejszającego wysokość zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Rozliczenie straty z działalności zwolnionej jest dokonywane jedynie w obrębie źródła zwolnionego i stanowi element kalkulacji wysokości pomocy publicznej przysługującej Skarżącej. Sposób przeprowadzenia powyższej kalkulacji podlega zasadom ustanowionym w przepisach o pomocy publicznej normujących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych. (vide wyrok NSA z dnia 29 października 2008r. sygn. akt: II FSK 1020/07). NSA w tym orzeczeniu, odnosząc się do zarzutów kasacyjnych podniesionych przez skarżącą w tej sprawie, stwierdził, że ,,zgodzić się jednak należy ze skarżącym, iż z powołanego przepisu (art. 7 u.p.d.o.p.) nie można wywnioskować, i co do zasady podatnikowi nie wolno obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego w strefie ekonomicznej o stratę poniesioną na tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Kwestia ta nie jest bowiem objęta regulacją zawartą w art. 7 u.p.d.o.p. Nie można zatem podzielić poglądu, wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż celem tej regulacji było wyłączenie możliwości odliczania przez podatników uzyskujących przychody z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności w tej strefie, strat tam uzyskanych. Skoro zatem z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, że strata poniesiona z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSĘ na podstawie zezwolenia nie może być rozliczana z dochodem z tego tytułu, to w związku z uwagami przedstawionymi przez Spółkę, takie rozliczenie powinno być możliwe. Dodatkowo w Interpretacji wskazano, że skoro w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu" przesądza to o braku możliwości uwzględniania straty w kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej (jak wskazano w Odpowiedzi na wezwanie " logicznym jest, że dyspozycją tego przepisu objęty jest dochód a nie strata, która nie rodzi żadnych zobowiązań podatkowych. " Skarżąca zaakcentowała szczególny rodzaj relacji pomiędzy regulacjami Ustawy SSĘ i u.p.d.o.p.. Jak zostało to już zaznaczone powyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12 Ustawy SSĘ zostały ukształtowane w obecnym brzmieniu na mocy Ustawy o pomocy publicznej. Powyższe regulacje uszczegóławiają z jakiego rodzaju dochodem ma być związana pomoc publiczna w formie zwolnienia podatkowego. W obu przypadkach jest to dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSĘ na podstawie zezwolenia. Kategoria dochodów o których mowa w powyższych regulacjach jest węższa od kategorii dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz różni się od kategorii dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 Ustawy CIT), z której kategorii jest wyraźnie wyłączona (tj. kategoria dochodu zwolnionego). Art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSĘ na podstawie zezwolenia i w związku z tym nie powinien wpływać na możliwość kalkulacji kwoty dostępnej pomocy publicznej. Możliwość rozliczenia straty z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSĘ z dochodem osiągniętym z tej działalności nie wpływa żaden sposób na kalkulację dochodu z działalności opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę. Możliwość uwzględnienia straty wpłynie tylko na wielkość kwoty dostępnej pomocy publicznej, której wykorzystanie zależy od wypracowanego przez Spółkę dochodu na działalności strefowej (zwolnionej). Skarżąca podniosła również, że organ pominął zarzut naruszenia regulacji dotyczących kumulacji różnych form pomocy publicznej. Szczegółowe zasady określania kwoty dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej zostały zawarte w Rozporządzeniu 800 oraz Rozporządzeniu w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej. Powyższe regulacje nie mogą zostać pomijane przy określaniu wielkości dostępnej pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSĘ. Z powyższymi regulacjami stoi w sprzeczności pogląd wyrażony przez Dyrektora w Interpretacji, że Skarżąca nie ma prawa pomniejszyć o wysokość straty dochodu, dla ustalenia wielkości wykorzystanej pomocy publicznej. Zgodnie art. 4 Rozporządzenia 800 w przypadkach, gdy pomoc udzielana jest w formie innej niż dotacja jako kwotę pomocy przyjmuje się ekwiwalent dotacji. Wartość pomocy wypłacanej w kilku ratach jest dyskontowana na dzień jej przyznania. Jako stopę procentową stosowaną do dyskontowania stosuje się stopę referencyjną mającą zastosowanie w momencie przyznania pomocy. W przypadkach gdy pomoc udzielana jest w postaci zwolnień podatkowych lub obniżenia podatków należnych w przyszłości, z zastrzeżeniem przestrzegania określonej intensywności pomocy zdefiniowanej w postaci ekwiwalentu dotacji brutto, dyskontowanie rat pomocy następuje na podstawie stóp referencyjnych obowiązujących w czasie, gdy poszczególne przywileje podatkowe stają się skuteczne. Uszczegółowienie tych reguł znajduje się w Rozporządzeniu w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej. Definiuje ono ekwiwalent dotacji brutto jako kwotę pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji, bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażoną z dokładnością dwóch miejsc po przecinku. Odnosząc powyższą definicję do ulg podatkowych Rozporządzenie w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej w § 4 stanowi, że dla ulgi podatkowej - ekwiwalent dotacji brutto jest równy: 1. w przypadku obniżenia wysokości podatku, a w szczególności: zwolnienia z podatku, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia podatku - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu, 2 w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, a w szczególności: zwolnienia dochodu w podatku dochodowym - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu. Z powyższych regulacji wynika, że dostępna pomoc publiczna powinna być kalkulowana w oparciu o korzyść podatkową, jaką uzyskał podatnik korzystając ze zwolnienia w zestawieniu z podatkiem, który zapłaciłby na zasadach ogólnych i odnoszona do realnej wartości jaką prezentowała w momencie jej przyznania. Skoro korzystając z zasad ogólnych Skarżącej przysługiwałoby prawo do pomniejszenia dochodu o straty powstałe w latach ubiegłych, to również kalkulacja dostępnej i wykorzystanej kwoty pomocy publicznej musi uwzględniać te wielkości. Skarżąca wskazała także, na treść art. 14h O.p. albowiem w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 120 Ordynacji. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu i praworządności). Powyższa zasada oznacza, że organy podatkowe mogą podejmować swoje działania wyłącznie w granicach wskazanych przez przepisy prawa. Organy tym przepisem zobowiązane są również do stosowania prawa wspólnotowego, nawet jeśli pozostaje ono w kolizji z regulacjami prawa krajowego (zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego). Na powyższe wskazuje m.in. B. Gruszczyński stwierdzając "że do stanów faktycznych zaistniałych po 30 kwietnia 2004 r. zastosowanie ma już prawo wspólnotowe. Organy podatkowe zatem mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym " (vide B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Warszawa 2009 s. 560). Oznacza to, że organ dokonał niewłaściwej interpretacji art. 12 Ustawy SSĘ, art. 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz nie uwzględnił odpowiednich, nadrzędnych wobec nich regulacji prawa wspólnotowego i dopuścił się poważnego naruszenia art. 120 O.p. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenia postępowania niezgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 14h O.p. w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p. Jak podkreślono w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1544/08) uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, (...) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. (...) W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W ocenie Skarżącej powyższych wymogów prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, nie spełnia uzasadnienie Interpretacji sporządzone przez Dyrektora. Przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej i uzasadnienie prawne organ podatkowy nie przedstawił w sposób rzetelny, dlaczego powołane przez Skarżącą argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Nie odniesiono się również do znacznej części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku. Podobnie w Odpowiedzi na wezwanie pominięto część zarzutów, które podnosiła Skarżąca. Dodatkowo w Interpretacji i Odpowiedzi na wezwanie Dyrektor formułował swoje stanowisko odnośnie stanu faktycznego, podczas gdy przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego było zdarzenie przyszłe, co budzi wątpliwości Skarżącej (osłabia jej zaufanie), co do ich indywidualnego charakteru. Oznacza to, że Dyrektor naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i, w konsekwencji, wydając przedmiotową interpretację dopuścił się także naruszenia art. 121 § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 14e O.p. poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa Sądów administracyjnych. Organ stwierdził bowiem, że "przywołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach. Wobec tego nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej. " Konieczność uwzględniania orzecznictwa, zdaniem Spółki, wynika z kolei z dyspozycji art. 14e Ordynacji podatkowej. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008r. (sygn. akt: III SA/Wa 1193/08), w którym sąd za trafny uznał zarzut skarżącej w sprawie rozstrzygniętej w wyroku, dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p., uzasadniany pominięciem przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach. Minister wydając interpretację stwierdził jedynie, że ,,powołane przez Spółkę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach, osądzonych w określonym stanie faktycznym i nie mogą mieć zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę". Równocześnie nie wskazał jednak z czego wywiedziono, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywanym przez Spółkę orzecznictwem. Sąd zauważył, ,,że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to słusznie Skarżąca wywodzi, że w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek ojej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji". W ocenie Sądu, ..obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądów administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (vide wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt: P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., sygn. akt: l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce). Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.(vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytania. Dopiero wówczas gdy organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją - odpowiedź potwierdzająca lub przecząca. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007r.sygn. akt: III SA/Wa 4172/06 LEX nr 322253). Należy też zwrócić uwagę, iż na podstawie dyspozycji art. 14d zdanie drugie O.p. do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zgodnie z art. 139 § 4 O.p. do terminów załatwienia sprawy określonych w tym przepisie nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Pisemna interpretacje przepisów prawa podatkowego poddana osądowi została wydana w terminie określonym w art. 14 d O.p. Analiza zaskarżonej interpretacji i zarzuty zawarte w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Ministra Finansów wyartykułowane w przedmiotowej interpretacji jest prawidłowe. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna jest ograniczona do pewnego aspektu (kontekstu prezentacji treści normatywnej) z uwagi na treść sformułowanego przez podatnika pytania. Interpretacja ma charakter sytuacyjny i związana jest z konkretnym stanem faktycznym co oznacza zawężenie przedmiotowe rekonstruowanych norm do tych elementów , które będą niezbędne do kwalifikacji prezentowanego przez podatnika stanu faktycznego nakreślonego w wniosku o interpretację. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organ interpretacyjny na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Interpretacja będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie strony, czy Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia straty na działalności strefowej w latach poprzedzających osiągnięcie zysków, z dochodem wypracowanym na terenie SSE w ramach uzyskanego zezwolenia, który zostanie objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Według strony skarżącej przysługuje jej powyższe prawo ponieważ z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, że strata poniesiona z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia nie może być rozliczana z dochodem z tego tytułu, a zatem takie rozliczenie powinno być możliwe. Zdaniem organu podatkowego stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, albowiem w związku z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej nie może wystąpić w Spółce strata podatkowa a tylko ekonomiczna. Jak wynika z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, Spółka zamierza prowadzić na podstawie zezwolenia działalność gospodarczą na terenie T. Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. W. i z tego tytułu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. T. Specjalna Strefa Ekonomiczna E. W. ustanowiona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 907, ze zm.) W dniu 12 maja 2008r. Skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie T. Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. W.. Zgodnie z §5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie T. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że: 1) nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat; 2) będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata. Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6. W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W zakresie zasad korzystania ze zwolnienia przepisy dotyczące działalności w specjalnych strefach ekonomicznych odsyłają do przepisów zawartych w ustawach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych ( ... ), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ( art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Obowiązki podatnika w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostały uregulowane w art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. Z przytoczonego unormowania (art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 u.p.d.o.p.) wynikają podstawowe warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia, do których należą: 1) pochodzenie dochodu z działalności gospodarczej, 2) wykonywanej zgodnie z zakresem przedmiotowym udzielonego zezwolenia, a przy tym takiej tylko 3) która prowadzona jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Poza tym z art. 17 ust. 1 pkt 34 wynika wprost, że omawiane zwolnienie od podatku jest formą pomocy publicznej, a w zakresie wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej (w formie tego zwolnienia) ustawa podatkowa odsyła do odrębnych przepisów. Należy też zauważyć, że ani przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ani przepisy rozporządzenia w sprawie T. Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. W., nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości obniżenia dochodu osiągniętego przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy o wysokość strat poniesionych w związku z tą działalnością. Dlatego też, w razie poniesienia straty, w sytuacji zwolnienia z mocy prawa od podatku dochodowego dochodów z działalności na terenie stref, możliwość jej odliczenia należy oceniać stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a ) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania dochodów, o których mowa w ust. 3 (a więc również przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku - ust. 3 pkt 1). Skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę, związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, iż powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Dodatkowo należy podnieść, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest objęcie przez Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podatnika. (vide wyrok SN z dnia03 grudnia 1997r. sygn. akt: III RN 70/97 OSNP 1998/14/412, OSP 1998/11/204, POP 2000/1/10). Zauważyć należy, że zasada rozliczenia straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej od podatku dochodowego wymaga podstawy normatywnej, skoro powodowałoby to skutki prawne w zakresie określenia wielkości pomocy publicznej, a w ten sposób - w obszarze zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym zauważyć, że w przepisach ustawy zmieniającej u.s.s.e., wyraźnie w art. 5 ust. 2 pkt 4 przewidziano, że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Unormowanie to, dotyczące określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 01 stycznia 2001 roku, nie ma odpowiednika w przepisach znajdujących zastosowanie w stosunku do skarżącej, która 12 maja 2008r. uzyskała zezwolenie na działalność w T. Specjalnej Strefie Ekonomicznej E. W. Wskazać również należy, że konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców wynikała z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (w tym przypadku m.in. z art. 87 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską - Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2). Pomoc, jakiej Polska udzielała przedsiębiorcom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych przed 01 maja 2004 r., w szczególności na podstawie przepisów obowiązujących przed 01 stycznia 2001 r., była niezgodna z obowiązującymi członków Unii Europejskiej zasadami udzielania pomocy publicznej. W odniesieniu do tych przedsiębiorców na etapie negocjowania warunków przystąpienia ustalono pewne odstępstwa od zasad prawa wspólnotowego, obowiązujące pod warunkiem zaakceptowania ich przez Komisję Europejską i tylko w okresie przejściowym. Przyjęte w ustawie zmieniającej u.s.s.e. rozwiązania są wynikiem tych uzgodnień i wypełnieniem obowiązku dostosowania prawa krajowego do acquis communitaire (pismo Komisji Europejskiej z dnia 14 listopada 2002 r., znak CONF-Pl 90/02, dostępne na stronie internetowej Sejmu RP - www. sejm. gov.pl, jako załącznik do druku sejmowego sejmu IV kadencji nr 1532). Wśród uzgodnień tych, dotyczących przedsiębiorców, innych niż mali i średni, wskazano na konieczność uwzględnienia przy określaniu wielkości pomocy publicznej, pomocy udzielonej przedsiębiorcy we wszelkich formach (a więc nie tylko poprzez zwolnienie podatkowe) po 01 stycznia 2001 r. Wymóg ten uwzględniono w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej u.s.s.e. Celem zaś negocjacji i wprowadzenia szczególnej regulacji w odniesieniu do określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 01 stycznia 2001r. , było m.in., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.s.s.e., przynajmniej częściowe zrekompensowanie tym przedsiębiorcom utraconych korzyści i spowodowanie, aby odstąpili oni od dochodzenia swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej (powołany druk sejmowy nr 1532). (vide wyrok NSA z dnia 08 października 2009r. sygn. akt: II FSK 621/08). Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze należy podkreślić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Poza zarzutem naruszenia art. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który przedstawiono powyżej , pozostałe zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie. Co do zarzutów naruszenia art. 87 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 235 z 24 grudnia 2002 r.) i art. 4 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/2008 z dnia 06 sierpnia 2008r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i art. 88 Traktatu (Dz. U.UE. L. 08.214.3) to przypomnieć należy, że art.87 Traktatu stanowi, iż: 1. z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. 2. Zgodna ze wspólnym rynkiem jest: a) pomoc o charakterze socjalnym przyznawana indywidualnym konsumentom, pod warunkiem, że jest przyznawana bez dyskryminacji związanej z pochodzeniem produktów, b) pomoc mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi, c) pomoc przyznawana gospodarce niektórych regionów Republiki Federalnej Niemiec dotkniętych podziałem Niemiec, w zakresie, w jakim jest niezbędna do skompensowania niekorzystnych skutków gospodarczych spowodowanych tym podziałem. 3. Za zgodną ze wspólnym rynkiem może zostać uznana: a) pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia; b) pomoc przeznaczona na wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce Państwa Członkowskiego; c) pomoc przeznaczona na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem; oraz d) pomoc przeznaczona na wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej i konkurencji we Wspólnocie w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem. e) inne kategorie pomocy, jakie Rada może określić decyzją, stanowiąc większością kwalifikowaną, na wniosek Komisji. Art. 4 Rozporządzenia Komisji Nr 800/2008 odnosi się z kolei do kwestii intensywności pomocy i kosztów kwalifikowanych. Wbrew twierdzeniom skargi, ani charakterystyka pomocy publicznej, wyprowadzona przez Skarżącą Spółkę z treści art. 87 Traktatu WE, ani brzmienie przytoczonego art. 4 Rozporządzenia Nr 800/2008 nie prowadzą do postawienia tezy, że Skarżąca uprawniona jest do pomniejszenia dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., o straty z lat wcześniejszych, poniesione na działalności zwolnionej od podatku (strefowej). Z art. 87 Traktatu wynika, że wsparcie udzielone przez państwo, będzie pomocą publiczną, gdy spełnione zostaną (łącznie) następujące warunki: 1) przysporzenie udzielone jest przez państwo lub ze środków państwowych, 2) podmiot (przedsiębiorca) uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych niż rynkowe, 3) udzielone wsparcie prowadzi do uprzywilejowania określonych przedsiębiorców (produkowanych towarów), 4) przysporzenie powoduje (lub może) zakłócenie konkurencji oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Na tle tego unormowania można dojść do wniosku, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., jest formą pomocy publicznej, co także wprost wynika z przytoczonych powyżej przepisów krajowych. Jednakże ani z tego, ani z twierdzenia spółki, że rozliczenie straty nie jest taką pomocą, nie wynika podstawa do rozliczenia straty. Na marginesie powyższych rozważań przypomnieć należy, że prowadzenie działalności gospodarczej zawsze obarczone jest ryzykiem co stanowi immanentną cechę aktywności gospodarczej podatnika. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest bowiem przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika przez Skarb Państwa i zwiększenie wysokości przyznanej pomocy publicznej (regionalnej) z tytułu zwolnienia podatkowego o wysokość strat bilansowych. Przechodząc do zarzutu naruszenia art.12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, poprzez jego niewłaściwą interpretację to stwierdzić należy, że nie zasługuje on również na uwzględnienie. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej zawartej w przepisie (względnie przepisach prawa). Skarżąca podniosła w skardze, że u.p.d.o.p. jest wtórną (pomocniczą) regulacją w stosunku do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W ocenie Skarżącej art. 12 ustawy o specjalnych strefach stanowi lex specialis wobec przepisów podatkowych wobec czego zgodnie z normą kolizyjną lex specialis derogat legi generali powinny znajdować pierwszeństwo przed przepisami u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej każdorazowa interpretacja przepisów podatkowych winna być dokonywana a w duchu przepisów o pomocy publicznej, pod kątem ewentualnej kolizji powyższych norm ustawowych. Nie sposób zgodzić się z powyższymi twierdzeniami, Zgodnie z art. 12 ustawy ,,strefowej", dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie zasad korzystania ze zwolnienia, przepisy dotyczące działalności w specjalnych strefach ekonomicznych odsyłają do przepisów zawartych w ustawach podatkowych. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Przyjmując stanowisko Skarżącej o subsydiarnej roli regulacji prawnej zawartej w u.p.d.o.p. w stosunku do ustawy ,,strefowej" należałoby zatem przyjąć konstrukcję odwrotną czyli potraktować ustawę ,,strefową" jako lex generalis a u.p.d.o.p. jako lex specialis w stosunku do niej. Problem relacji lex specialis w stosunku do lex generalis powstaje na tle zagadnienia tzw. reguł kolizyjnych. Przypomnieć należy , że reguły kolizyjne nie należą wprawdzie do dyrektyw interpretacyjnych sensu stricte ale wraz z regułami interpretacyjnymi i regułami wnioskowań prawniczych zalicza się je do szeroko rozumianych reguł egzegezy. Reguły kolizyjne dotyczą kwestii rozstrzygnięcia kolizji między sprzecznymi czy niezgodnymi normami sytuacji w której prawodawca żadnej z kolidujących norm nie uchylił. Jak wiadomo jedną z elementarnych reguł dobrej legislacji jest nakaz, by prawodawca wprowadzając nowe przepisy uchylił wszystkie przepisy z nimi niezgodne. W sprawie poddanej osądowi tak się nie stało albowiem przywołane przepisy ustawy ,,strefowej" i u.p.d.o.p. nie pozostają ze sobą w żadnej kolizji toteż przywołana przez Skarżąca ,,reguła merytoryczna" lex specialis derogat lego generali w ogóle nie będzie tutaj miała zastosowania z uwagi na brak kolizji powyższych norm prawnych. Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej, iż za jej stanowiskiem przemawiają plany wprowadzenia zamian w ustawie ,,strefowej" , które jak wynika z ich uzasadniania mają mieć charakter wyjaśniający i mają ostatecznie przesądzić o możliwości uwzględnienia w kalkulacji kwoty pomocy publicznej strat poniesionych na działalności strefowej to podnieść trzeba, że możliwość sięgnięcia do projektów ustaw względnie tzw. ,,materiałów przygotowawczych" (travaux preparatoires) co dopuszczalne jest w ramach innych rodzajów wykładni (poza językową i systemową) której dokonanie w przedmiotowej sprawie nie było konieczne. Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 14 h, art. 14 e i art. 120 o art. 121§1 O.p. to należy stwierdzić, że są bezzasadne. Artykuł 120 O.p otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w O.p. mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych. Samo powołanie przez Skarżącą na art. 120 i art.121§1 O.p i przytoczona na ich poparcie argumentacja, stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie Sądu. Skarżąca powinna najpierw podnieść zarzut naruszenia konkretnych przepisów Działu IV Rozdziału 11 O.p., a następnie dowodzić, iż w efekcie wadliwego ich zastosowania lub wykładni doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu. Zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych (względnie materialnoprawnych). W przedmiotowej sprawie zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121§1 O.p. powiązane zostały z art. 14h i art. 14 e O.p., poprzez sformułowanie zarzutu błędnej interpretacji powyższych przepisów oraz wydanie interpretacji niezgodnej z podstawą prawną , prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i pominięcia korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa sądów. Zdaniem Skarżącej naruszenie powyższych przepisów nastąpiło w wyniku pominięcia przez organ interpretacyjny faktu nadrzędności regulacji prawa wspólnotowego. Uzasadnienie zaś sporządzonej interpretacji nie jest rzetelne i nie wskazuje dlaczego stanowisko Skarżącej nie zostało uwzględnione. Nie sposób zaaprobować argumentacji Skarżącej. Przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie, organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na pytanie podatnika należycie, rzetelnie przedstawiając argumentację prawną. Stanowisko organu interpretacyjnego jest wyczerpujące i uwzględnia przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględniania orzecznictwa korzystnego dla Skarżącej to wskazać trzeba, że przywołane orzecznictwo (przykładowo wyrok NSA z dnia 29 października 2008r. sygn. akt: II FSK 1020/07) koncentrowało się wokół zagadnień zbliżonych jednakże nie tożsamych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku podatnika. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).