I SA/Sz 709/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej J. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 4 i 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – zwanej dalej jako u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] określającą J.P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...]. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że skarżąca i jej mąż E.P. zakupili 28 września 2000 r. od Agencji Mienia Wojskowego niezabudowaną działkę gruntu nr [...], położoną we wsi R., wcześniej przeznaczoną dla celów wojskowych. Na wniosek nabywców z 23 sierpnia 2001 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tej Gminy, dopuszczając lokalizację na zakupionej przez podatniczkę nieruchomości kompleksu usługowo- gospodarczego oraz zabudowy mieszkalnej- jednorodzinnej. W dniu 9 listopada 2002 r. małżonkowie P. zawarli umowę warunkową, a w dniu 4 grudnia 2003 r. (po rezygnacji gminy z prawa pierwokupu) ostateczną umowę sprzedaży - udziału w nieruchomości w R. małżonkom Z. i K. G. Sprzedaż tę organy opodatkowały 10% podatkiem dochodowym stosownie do art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 a u.p.d.o.f. W dniu 20 maja 2003 r. Rada Gminy podjęła uchwałę o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniu gruntu należącego do małżonków P. i G. z rolnego na przeznaczony na cele nierolnicze. Na wniosek małżonków P. działkę o nr [...] podzielono na 36 mniejszych działek (Wójt Gminy zaopiniował projekt ich podziału pozytywnie 23 lipca 2003 r., a zatwierdził decyzją z dnia [...]). Podział ujawniono w księdze wieczystej nieruchomości . W 2004 roku uzyskano pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych, sieci wodociągowych, deszczowych, sanitarnych oraz telefonicznych i energetycznych dla osiedla Z., które miało powstać na części działek wydzielonych z działki nr [...]. Teren zakupiony przez małżonków P. został też wyrównany, wycięto część drzew, dokonano rekultywacji wyrobiska, wykonano instalację wodociągową. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że w trakcie 2004 r. właściciele działek nr [...] dokonali sprzedaży 6 działek różnym osobom fizycznym. Po dokonaniu sprzedaży podatnicy złożyli deklaracje PIT-23, dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego. Z tytułu zbycia działek małżonkowie P. osiągnęli przychód w - ustalonej przez wspomniany organ - wysokości [...]. Z oświadczeń skarżącej wynikało, że dokonała zakupu działki nr [...] z majątku małżeńskiego dorobkowego z zamiarem przeznaczenia być może na potrzeby prowadzonej działalności wytwórczej w rolnictwie. Natomiast mąż skarżącej oświadczył, że dokonał zakupu działki nr [...] z majątku małżeńskiego dorobkowego z zamiarem przeznaczenia na budowę bazy służącej do wykonywana działalności firmy E.P. w zakresie usług czyszczenia instalacji sanitarnych i deszczowych "P" spółka z o.o. Przedmiotowy grunt nie został jednak ostatecznie wykorzystany ani w prowadzonej przez E.P. działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej J.P. Na podstawie powyższych ustaleń organ ten stwierdził, że J.P. wspólnie z mężem prowadziła w 2004 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. W ocenie organu, zbycie przedmiotowych nieruchomości nie było odrębnym źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skutkiem tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...]. Określając podstawę opodatkowania organ uwzględnił koszty uzyskania przychodu. Obliczył je najpierw jako sumę wydatków na: zakup działki nr [...], sporządzenie aktu notarialnego nabycia przez małżonków G. udziału w nieruchomości, podatek od nieruchomości, na podział działki i na przygotowanie działek do sprzedaży (wykonanie infrastruktury - wysokość tych wydatków przyjęto na podstawie oświadczenia E.P.). Sumę wydatków (kwotę [...]) podzielił następnie przez powierzchnię zakupionych działek. Uzyskany wynik - 1, 4184 zł /m 2 stanowił według niego koszt uzyskania przychodu 1 m 2 gruntu. Koszt ten pomnożył przez powierzchnię sprzedanych w 2004 r. gruntów i podzielił stosownie do udziału każdego ze współwłaścicieli w nieruchomości. Tak uzyskaną kwotę uznał za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez skarżącą. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego tj. art. 9 ust. 2 i 3, art.10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym sprzedaż działek odbywała się w warunkach dotyczących prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo niezgłoszenia przychodów tej działalności do opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatkiem dochodowym. Zakwestionowała także sposób obliczenia podstawy opodatkowania. W jej ocenie organ pierwszej instancji, ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży działek powinien uwzględnić tylko powierzchnię działek przeznaczonych do sprzedaży, a nie całkowitą powierzchnię zakupionej działki. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i prawne poczynione w decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu podatniczki, uznał je za bezpodstawne. W tym zakresie organ przede wszystkim przyjął, że podatniczka prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Potwierdzają to wszystkie dokonane przez nią oraz jej małżonka czynności. Celem działań małżonków było bowiem takie przygotowanie zakupionego gruntu, aby był on atrakcyjny dla indywidualnych inwestorów. Co za tym idzie - aby miał on cechy towaru wysokiej jakości. Organ powołał się na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i stwierdził, iż źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziały w nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, kwoty należne pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał ponadto, że celem działań małżonków było takie przygotowanie zakupionego gruntu, aby był on atrakcyjny dla indywidualnych inwestorów, a co za tym idzie - aby miał on cechy towaru wysokiej jakości. Małżonkowie J. i E. P. w sposób zorganizowany i ciągły wykonywali czynności polegające na dostawie towaru (gruntu pod budowę) różnym odbiorcom, tj. czynności mające wszelkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Co do kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy powołał się na art. 24 u.p.d.o.f. i wskazał, że skoro remanentem objęte są m.in. towary handlowe, to wartość nakładów poniesionych na zakup towaru (gruntu) oraz na jego przygotowanie do sprzedaży nie staje się kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia tych nakładów, ale poprzez uwzględnienie różnic remanentowych, kosztem tym jest dopiero w roku sprzedaży towaru (gruntu). Organ stwierdził więc, że strata z działalności gospodarczej nie może mieć miejsca w roku poniesienia wydatku na zakup towaru i jego ulepszenie, ale w roku w którym następuje sprzedaż tego towaru i to tylko z powodu sprzedaży poniżej kosztów jego wytworzenia. Wobec powyższego uznał za nietrafny zarzut odwołania, że przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda rozliczenia kosztów jest błędna. Organ nie uwzględnił również okoliczności, że niektóre działki wydzielone z pierwotnej działki nr 12 według oświadczenia skarżącej nie będą nigdy sprzedane, wskazując, że w myśl art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych. W przedmiotowej sprawie innymi środkami trwałymi są np. drogi, chodniki, studnie, obiekty inżynierii wodnej i lądowej - wymienione w grupach 1 i 2 Klasyfikacji Środków Trwałych. Nakłady poniesione na wytworzenie tych środków trwałych oraz na zakup gruntu, na którym są one posadowione, mogą być kosztem uzyskania przychodu jedynie w dwóch przypadkach: przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia lub przez ich amortyzację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając tej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała również na naruszenie przez organy art. 120, art. 187 § 1 i art.191 O.p. w stopniu mającym decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia, które zapadło z naruszeniem art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazała także na naruszenie przez organy art. 120, art. 187 § 1 i art.191 O.p. w stopniu mającym decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia, które zapadło w sprawie. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 422/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podatniczki na decyzję organu II instancji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w całości. W tych ramach Sąd przeanalizował działania podatniczki i jego małżonka w kontekście znamion działalności gospodarczej, określonych w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że należy podzielić ocenę organów, iż zamiarem podatniczki było takie przygotowanie gruntu, aby miał on cechy towaru wysokiej jakości. Działalność ta trwała pewien czas, wszelkie czynności podejmowane były w sposób spójny i konsekwentny. Sąd zgodził się również z przyjętym przez organy podatkowe sposobem rozliczenia kosztów podatkowych. W jego ocenie był on zgodny z prawem. Sąd wskazał przy tym, że wysokość wydatków związanych z wykonaniem infrastruktury osiedla została przyjęta przez organy podatkowe z korzyścią dla podatniczki, wyłącznie na podstawie oświadczenia jej męża. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż sąd I instancji prawidłowo uznał, iż przychody osiągane przez skarżącą należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie jednak sąd I instancji dokonał wykładni przepisów art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkującej niewłaściwym ich zastosowaniem, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania (art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne było ustalenie, czy i które powstałe w wyniku podziału działki mogą być przedmiotem sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które ewentualnie stanowią nieruchomości używane w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż sąd, któremu sprawa został przekazana przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien skontrolować, przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania, prawidłowość określenia wysokości dochodu z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości przyjętych kosztów uzyskania przychodu i metody obliczenia podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Pokreślić należy iż sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., w wyniku którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2007 r., przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Tak więc zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji nie można więc oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Stan faktyczny natomiast, ustalony w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nieprawidłowo uznały, iż wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej należy ustalić na podstawie art. 24 u.p.d.o.f. Według organu przepis ten nakazuje uwzględnienie wydatków na zakup towaru oraz jego przygotowanie do sprzedaży nie w dacie ich poniesienia, ale dopiero w momencie sprzedaży towaru poprzez uwzględnienie różnic remanentowych. Jak wskazał organ odwoławczy na podstawie art. 23 u.p.d.o.f., należy przyjąć, iż wykonane na należącym do skarżącej terenie drogi, chodniki, studnie, obiekty inżynierii wodnej i lądowej stanowią środki trwałe. Nakłady na wytworzenie tych środków oraz na zakup gruntu mogą być zatem odliczone jedynie poprzez ich amortyzację bądź przy określaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę z powyższymi ustaleniami nie sposób się zgodzić. Wskazać należy, iż reguły obliczania dochodu, wynikające z art. 24 u.p.d.o.f stanowią odstępstwo od ogólnej zasady obliczania dochodu wyrażonej w art. 9 ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub 2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy podnieść, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni ww. przepisu. Należy zgodzić się ze skarżącą, iż w celu zastosowania tego przepisu muszą być spełnione łącznie przesłanki w nim wskazane, tj. podatnik osiąga dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Brak którejkolwiek z tych przesłanek wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu. Tym samym nie można zgodzić się z organem podatkowym w kwestii wyłączenia przez art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. ogólnych zasad potrącania kosztów uzyskania przychodu w czasie oraz obliczenia różnicy miedzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu ze skorygowaniem tego działania o różnice remanentowe. Zdaniem Sądu nakaz uwzględnienia różnic remanentowych nie wyłącza zarazem zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie, określonych w art. 22 ust. 4-6 lecz modyfikuje jedynie te zasady poprzez nakaz korekty różnicy między przychodami i kosztami uzyskania przychodu, obliczonej zgodnie z ogólnymi zadami wynikającymi z art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. o różnice remanentowe, zaś przy ustalaniu tych różnic uwzględnia się tylko niektóre koszty uzyskania przychodu, wynikające z wyceny poszczególnych składników majątku. Dodatkowo wskazać należy, iż z akt sprawy nie wynika by skarżąca dopełniła obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i sporządzenia spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego. Ponadto organ podatkowy pomimo powołania się na przepis art. 24 ust. 2 nie zastosował wskazanej w nim metody, obliczając jedynie przychód i koszty jego uzyskania poprzez obliczenie wydatków na 1 m2 nieruchomości ale bez dokonania korekty różnic remanentowych. Organy zanegowały prawo podatniczki do odliczenia kosztów uzbrojenia terenu i urządzenia dróg z uwagi na to, iż stanowiły one według nich środki trwałe ale jednocześnie w wartości 1 m2 gruntu uwzględniono proporcjonalnie także wartość dróg i uzbrojenia terenu pomimo umiejscowienia ich na wyodrębnionych działkach. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien ustalić, czy i które powstałe w wyniku podziału działki mogą być przedmiotem sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które ewentualnie stanowią nieruchomości używane w prowadzonej działalności gospodarczej jako środek trwały. Nie można bowiem uznać, iż art. 23 ust. 1 pkt ust. 1 pkt 1 lit. a i b) u.p.d.o.f. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup gruntu i na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (innych niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania) tylko w dwóch wypadkach - poprzez ich amortyzację lub przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Wydatki na ich wytworzenie stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu również wówczas, gdy rzeczy te są przedmiotem działalności gospodarczej (towarami handlowymi) i w jej ramach dokonano ich odpłatnego zbycia. Dla ustalenia dochodu istotne jest zaś stwierdzenie, czy i w jakiej dacie można potrącić wydatki związane z zakupem gruntu i wykonaniem infrastruktury. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.