III SA/Wa 1148/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. spraw ze skarg C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 880 zł (słownie: osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 listopada 2008 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca wskazała, ze zajmuje się sprzedażą piwa oraz innych napojów produkowanych na jej zlecenie przez inne podmioty. W efekcie produkty Skarżącej są dostarczane do hurtowni. Zgodnie z przyjętymi procedurami Skarżąca dąży do ograniczenia do minimum przypadków, w których na szwank narażona zostaje jej reputacja i dobre imię. Sytuacje takie mogłyby zaistnieć w szczególności w przypadku, gdyby sprzedawcy produktów Skarżącej zdecydowali się sprzedać towary pomimo. iż upłynął już termin ich przydatności do spożycia (okoliczność, iż jest to działanie bezprawne sprzedawcy nie zmienia faktu, że niekorzystnie odbija się ono na wizerunku Skarżącej). Zdaniem Skarżącej najwłaściwszym rozwiązaniem, pozwalającym uniknąć ryzyka oraz uzyskać zamierzone cele, jest takie ustalenie współpracy z określonymi grupami sprzedawców detalicznych, iż Skarżąca utrzymywać będzie konieczny zakres kontroli nad sprzedawanymi towarami również na etapie, gdy towary te są już u sprzedawcy. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca przyjęła w uzgodnieniu z kontrahentami (hurtownikami) i punktami sprzedaży detalicznej procedurę pozwalającą na wycofywanie produktów, które zgodnie ze standardami jakościowymi Spółki nie powinny trafić do rąk ostatecznego konsumenta (produkty bliskie przekroczenia lub po przekroczeniu terminu ważności). W konsekwencji, jeżeli przedstawiciel Skarżącej stwierdził w trakcie wizyty (kontroli jakościowej) u sprzedawcy detalicznego (z pominięciem szczebla pośredniego - hurtowni), że powyższy przypadek ma miejsce, powinien zabrać takie produkty i na ich miejsce wstawić takie same produkty pełnowartościowe. Jednocześnie podpisywany jest z danym sprzedawcą detalicznym protokół wymiany. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy czynności faktyczne polegające na zastąpieniu u sprzedawców produktów Skarżącej w przypadkach i w sposób opisany uznać należy za odrębną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 tej ustawy. Jednocześnie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym czynność faktyczna zastąpienia produktów w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym nie jest odrębną i dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą"), a zatem nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy. Jednocześnie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w takim przypadku dochodzi do zwrotu towarów. Spółka podkreśliła, że; - na czynność opodatkowaną jako dostawa towarów może składać się szereg czynności faktycznych podejmowanych przez podatnika. Czynnością taką może być również wymiana towarów na pełnowartościowe, nawet jeżeli dokonywana jest ona przez podatnika na rzecz innego podmiotu niż ten, któremu dostarczył on bezpośrednio towar (czyli bezpośrednio u sprzedawcy detalicznego), - dokonując zastąpienia produktów w przypadkach opisanych w stanie faktycznym nie otrzymuje od sprzedawcy detalicznego żadnego wynagrodzenia. Jednocześnie Skarżąca nie zwraca jakiegokolwiek wynagrodzenia hurtownikowi, któremu dostarczyła towar, - czynność faktyczna polegająca na zastąpieniu produktów niepełnowartościowych mieści się w ramach otrzymanego przez Skarżącą wynagrodzenia za dostawę dokonaną na rzecz hurtownika. Zastąpienie towarów niepełnowartościowych jest podobne do przypadku wymiany towarów w ramach gwarancji udzielanej przez producenta, która nie wiąże się z konsekwencjami na gruncie VAT, - kontrola jakości wykonywana przez Skarżącą, w wyniku której dochodzi do zastąpienia wadliwego towaru towarem pełnowartościowym, powinna zostać uznana za element już dokonanej transakcji sprzedaży towaru. Stanowisko przeciwne, uznające zastąpienie produktów niepełnowartościowych produktami pełnowartościowymi za dostawę prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 5 ustawy, a tym samym do wystąpienia podwójnego opodatkowania tej samej czynności: raz podlegałaby opodatkowaniu sprzedaż towarów, a drugi raz zastąpienie niepełnowartościowego produktu produktem pełnowartościowym, - nie można twierdzić, że w omawianej sprawie dojdzie do zwrotu towarów, gdyż w efekcie zastąpienia w dalszym ciągu w obrocie znajduje się wcześniej zamówiona ilość konkretnych towarów oznaczonych co do gatunku. Skoro nie ma zmiany w zakresie zrealizowanego zamówienia, to i nie powinno być mowy o anulowaniu dostawy i zrealizowania nowej dostawy. Spółka przywołała też orzecznictwo Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości. W dniu [...] lutego 2009 r. Minister Finansów wydał dwie interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ przywołał w szczególności przepis art. 29 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 4a ustawy. Wskazał, iż: - zastąpienie produktów niespełniających norm jakości powinno być rozpoznane jako odrębna dostawa towarów i podlegać opodatkowaniu zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy, - w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem towarów. W związku z tym zachodzi obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwracane partie towarów. Z drugiej strony nowe wydanie towarów powoduje, iż mamy do czynienia z nową dostawą, co rodzi obowiązek wystawienia nowej faktury, - podmiana towarów niespełniających norm jakościowych na nowe nie jest realizowana w ramach reklamacji czy też gwarancji, co przekreśla prawidłowość prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, - sposób postępowania prezentowany przez Spółkę może prowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania, gdyż podmieniane napoje pochodziły bez wątpienia z wcześniejszych partii towarów - prawdopodobnie tańszych, aniżeli te, którymi są zastępowane. Powyższa praktyka pozwalałaby na wyłączenie spoza opodatkowania podatkiem VAT nadwyżki ceny między obydwoma partiami towarów, co byłoby niedopuszczalnym nadużyciem. W ocenie Ministra cytowane przez Skarżącą orzeczenia ETS są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W związku z otrzymanymi interpretacjami Skarżąca wniosła wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku których Organ ponownie uznał zaprezentowane stanowiska Spółki za nieprawidłowe, choć zmienił swoje uzasadnienie. Minister uznał mianowicie, że w sprawach zaistnieje nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, zaś przekazanie takie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Ministra opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszystkie nieodpłatne wydania towarów, nawet wówczas, gdy są one dokonywane na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika. W skargach na powyższe interpretacje Spółka uznała, że naruszają one art. 5 ust. 1 punkt 1, art. 7 ust. 1, oraz art. 7 ust. 2 ustawy. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do nieodpłatnego wydania towarów, które mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT. Spółka w pełni podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Uznała, że wydania towarów będące przedmiotem wniosku nie stanowią odrębnej dostawy towarów (zwłaszcza o charakterze nieodpłatnym, tak jak to uznał Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa), lecz dokonywane są w ramach dostawy dokonanej na rzecz innego podmiotu, tj. hurtownika, który następnie odsprzedał towar na rzecz sprzedawcy detalicznego. Wymiana towarów następuje co prawda u innego podmiotu niż ten, na rzecz którego Skarżąca dokonała dostawy, ale fakt ten pozostaje bez znaczenia dla celów określenia, iż wydanie pełnowartościowych towarów sprzedawcy detalicznemu następuje w związku z dostawą dokonaną wcześniej na rzecz hurtownika. Taka wymiana (zastąpienie) towarów oparta jest na założeniu, iż z punktu widzenia zamierzonego celu najprostszym rozwiązaniem jest kontrola przez Skarżącą jakości jej towarów sprzedawanych bezpośrednio konsumentom. Dlatego też biorąc pod uwagę, że wszystkie opisane w stanie faktycznym działania Skarżącej są wynikiem zamówienia hurtownika na dostawę towarów złożonego u niej, należy uznać, że zastąpienie towarów u sprzedawcy detalicznego wchodzi w skład jednej transakcji, która jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Spółka dokonuje przedmiotowej wymiany towarów niepełnowartościowych na pełnowartościowe (u sprzedawcy detalicznego) wyłącznie dlatego, iż wcześniej dokonała dostawy na rzecz hurtownika. Wymiana, jako czynność faktyczna, dokonywana jest w związku z tym w ramach dokonanej pierwotnie transakcji dostawy - na rzecz hurtownika. W opinii Skarżącej, z punktu widzenia traktowania w zakresie podatku VAT, takie zastąpienie produktów Skarżącej stanowi czynność faktyczną analogiczną do przypadku wywiązania się przez producenta z zobowiązań wynikających np. z udzielonej gwarancji. Zdaniem Skarżącej w omawianej sprawie nie dojdzie do zwrotu towarów, gdyż w efekcie zastąpienia w dalszym ciągu w obrocie znajduje się wcześniej zamówiona ilość konkretnych towarów oznaczonych co do gatunku. Ponadto, aby możliwe było skorygowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, w ślad za zwróconym towarem musi pójść zwrot otrzymanego wcześniej wynagrodzenia. W przeciwnym przypadku nie byłoby podstaw do skorygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Podstawą tą jest bowiem zasadniczo, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy, wynagrodzenie (kwota) należna podatnikowi. W omawianej sytuacji nie dochodzi natomiast do zwrotu jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz sprzedawcy detalicznego. Co do zasady zostało ono przez niego zapłacone uprzednio hurtownikowi i nie ma podstaw do jego korekty. Zdaniem Skarżącej skoro zastąpienie towarów odbywa się w ramach jednej transakcji (dostaw towarów na podstawie zrealizowanego zamówienia,), to brak jest podstaw do opodatkowani czynności faktycznej polegającej na zamianie towarów jako nieodpłatnej dostawy towarów odrębnej od wcześniejszej transakcji odpłatnej. W ramach jednej transakcji (zrealizowanego zamówienia) dochodzić może bowiem tylko jeden raz do konsumpcji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa uznając, że w sprawach zaistnieje nieodpłatne, opodatkowane przekazanie towarów. Minister wniósł w związku z tym o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi analizowane według powyższych kryteriów zasługiwały w pełni na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że przedmiotem skarg były wydane interpretacje indywidualne z dnia [...] lutego 2009 r. W interpretacjach tych Minister uznał, iż zamiana towarów u sprzedawcy detalicznego stanowi odrębną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy, a ponadto uzasadnił tę swoją ocenę przywołując dalsze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Organ zmodyfikował swoją argumentację (uzasadnienie prawne) wskazując, że w sprawach mamy do czynienia z nieodpłatnym, opodatkowanym przekazaniem towarów na cele związane w prowadzonym przedsiębiorstwem. W tej sytuacji Sąd przypomina, że z punktu widzenia celów instytucji interpretacji podatkowej nie jest istotne stanowisko Ministra Finansów ujawnione w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, albo też w odpowiedzi na skargę. Ocenie sądu administracyjnego podlega przede wszystkim stanowisko zaprezentowane w interpretacji. Jeśli po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister zamierza zmienić swoją interpretację, to właściwym na to sposobem jest wszczęcie postępowania w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej. Podzielić należy stanowisko Spółki, że na czynność opodatkowaną jako dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, składać się mogą różne czynności o charakterze faktycznym. W ramach takiej odpłatnej dostawy możliwe jest też, w zakresie objętym zasadą swobody umów, dokonywanie określonych czynności na rzecz podmiotu innego niż ten, z którym podatnika łączy więź umowna albo inna przyczyna przeprowadzenia zdarzenia gospodarczego skutkującego opodatkowaniem. W sprawach opisanych we wnioskach Spółki zamiana towarów stanowi skutek zamówienia dokonanego w Spółce przez sprzedawcę hurtowego. Sprzedawca hurtowy dokonał już zapłaty za dostarczony towar, zaś elementem tej dokonanej i opłaconej (oraz opodatkowanej) dostawy była ewentualna zamiana konkretnych towarów u sprzedawcy detalicznego, który nabył towar u hurtownika. Nie można więc twierdzić, że w związku z zamianą towarów przeterminowanych na jakościowo odpowiednie Spółka otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy hurtowego. Ewentualność oraz koszt takiej zamiany Spółka nijako już wkalkulowała w cenę określoną i zażądaną od hurtownika. Zatem z powodu zasadniczego - braku cechy odpłatności za zamianę towaru wadliwego na niewadliwy – nie można podzielić poglądu Ministra, że zamiana taka stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1 ustawy. Zasadnie też Spółka porównała opisaną zamianę do wymiany towaru wadliwego w ramach instytucji gwarancji udzielanej i realizowanej przez producenta. Spółka nie twierdziła przy tym, wbrew poglądowi Ministra, że w niniejszej sprawie zamiana wadliwych napojów odbywa się w ramach gwarancji, lecz podała, że zamiana taka jest a n a l o g i c z n a do zamiany w warunkach gwarancji. Poza sporem pozostaje natomiast, że wymiana gwarancyjna nie podlega opodatkowaniu jako odrębna dostawa. Nie można też przywiązywać znaczenia do trafnego zresztą spostrzeżenia Ministra, iż dokonywana zamiana odbywa się z reguły z tych partii towarów, które są droższe niż pierwotnie dostarczone – owszem, każda wtórna dostawa może mieć inną cenę, ale cena ta może też zmniejszyć się, a ponadto jej ewentualny wzrost nie wpływa na brak odpłatności co do zasady, gdyż właściwa cena została już uiszczona przez sprzedawcę hurtowego. Powtórzyć należy, że cena ta obejmowała ewentualną przyszłą zamianę produktów wadliwych na niewadliwe. Gdyby dostawie na rzecz hurtownika nie towarzyszyła ta świadomość Spółki, iż u sprzedawców detalicznych wymieni ona ewentualnie wadliwe towary na wolne od wad, to cena zażądana od hurtownika byłaby niższa. Z powodów wskazywanych przez Spółkę nie dojdzie w sprawie do zwrotu towarów – takiego "zwrotu" dokonuje bowiem podmiot, na rzecz którego Spółka nie dokonała wcześniej żadnej dostawy, w wyniku zamiany w obrocie gospodarczym pozostaje nadal ta sama ilość towarów oznaczonych gatunkowo, a w końcu – nie dojdzie do żadnego zwrotu wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę. Art. 29 ust. 4 ustawy nie będzie miał zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Zasadnie ponadto wskazuje Spółka, że stanowisko Ministra prowadzi do wniosku o podwójnym opodatkowaniu realizowanej dostawy. Podatek od towarów i usług realnie obciąża bowiem ostatecznego konsumenta, przy czym obciążać go może tylko raz. W zaskarżonych interpretacjach realne obciążenie podatkowe byłoby dwukrotne – po raz pierwszy miałoby miejsce przy dostawie na rzecz sprzedawcy hurtowego, po raz drugi zaś przy zamianie wadliwych napojów na niewadliwe. Takiemu podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwia się sama konstrukcja podatku od towarów i usług. Stoi też temu na przeszkodzie orzecznictwo ETS, którego nie można ignorować stwierdzając, że "...są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa". W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do przedstawionego poglądu Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowisk Spółki za w pełni prawidłowe. Niezależnie bowiem od negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonych interpretacjach Sąd podziela też tę ocenę Spółki, kiedy kwestionuje ona stanowisko zawarte w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W art. 7 ust. 2 ustawy nie zostało uznane za opodatkowaną odstawę takie nieodpłatne przekazanie towarów, które odbywa się na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. Potwierdza to istniejące orzecznictwo tutejszego Sądu, a także orzecznictwo NSA (np. wyrok z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07, wyrok z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08). W orzeczeniach tych NSA ocenił, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. istotny prawnie jest cel, na jaki podatnik przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone interpretacje. W kwestii wstrzymania ich wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.