III SA/Wa 1037/09

Sygn. akt III SA/Wa 1037/09 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko Sędzia WSA Jarosław Trelka Protokolant Emilia Jaktorska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. We wniosku z dnia 19 grudnia 2008 r. D. W. (dalej - "Skarżący") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W treści wniosku Skarżący wskazał, że na podstawie art. 155 §1 Ordynacji podatkowej został wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w celu przedłożenia dokumentów dotyczących rozliczenia ryczałtowego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w 2008 r., w związku z przekroczeniem w lipcu 2008 r. limitu przychodów i utraty prawa do opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej "ustawa o ryczałcie"). Skarżący rozpoczął działalność 15 lutego 2008 r. Prowadzi ewidencję przychodów płacąc zryczałtowany podatek dochodowy. Nie korzysta z opodatkowania w formie karty podatkowej. Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o ryczałcie, podatnicy, którzy rozpoczną, działalność w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej, płacą ryczałt bez względu na wysokość przychodów. Regulacja ta nie zawiera odniesienia "z zastrzeżeniem art. 8 ust. 6", czyli nie odnosi się do przepisu, zgodnie z którym podatnicy, których przychody przekroczą limit 150.000 euro (w 2008 roku 565.200 zł), tracą prawo do ryczałtu. W związku z powyższym, Skarżący zwrócił się zapytaniem, czy dla ryczałtowców, którzy uruchomili działalność w 2008 r. ma zastosowanie art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o ryczałcie, czyli płacą ryczałt bez względu na wysokość przychodów do końca bieżącego roku? Zdaniem Skarżącego, w jego sprawie przepis art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o ryczałcie znajduje zastosowanie. Zatem w 2008 roku może płacić ryczałt bez względu na wysokość przychodów. Na potwierdzenie powołał interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2008 r. Nr IPBP1/415-467/08/WRz. II. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Minister Finansów powołując się na przepis art. 8 ust. 6 ustawy o ryczałcie wskazał, iż utrata prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nastąpi od miesiąca następującego po miesiącu w którym przychód podatnika przekroczy kwotę 150.000 euro. W takich okolicznościach nastąpi zmiana formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego z ryczałtu na zasady ogólne. W ocenie organu, art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie stanowi ogólne upoważnienie do stosowania ryczałtu dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a dopiero kolejne przepisy ustawy regulują przedmiot tej działalności i stawki podatku tak, by można zastosować opodatkowanie ryczałtem. W art. 8 ww. ustawy uregulowano natomiast sytuacje, których wystąpienie spowoduje wyłączenie z tej formy opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że utrata prawa do opodatkowania w formie ryczałtu następuje w każdym przypadku uzyskania przychodu w wysokości przekraczającej kwotę 150.000 euro, niezależnie od tego czy podatnik rozpocznie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, czy też ją kontynuuje. III. Pismem z dnia 24 marca 2009 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy błędnie przyjął, że art. 6 ust 4 pkt 2 ustawy o ryczałcie jest jedynie przepisem określającym prawo do korzystania z formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, a warunki korzystania określają dalsze przepisy ustawy. Z literalnej wykładni przepisu art. 6 ust 4 pkt 2 ustawy wynika, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ustępie 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Jedynym ograniczeniem pozbawiającym podatników rozpoczynających działalność gospodarczą jest fakt nie korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Brak jest jakiegokolwiek zapisu uzależniającego prawo do opodatkowania od jakiekolwiek limitu. Przy tak kategorycznym i bezwzględnym sformułowaniu brak jest możliwości przyjęcia wykładni, że inny przepis ustawy narzuca podatnikom rozpoczynającym działalność odmienne warunki. IV. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. V. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy o ryczałcie, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowy (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie dostrzegły oczywistej sprzeczności dwóch norm prawnych, obowiązujących w roku 2008 i odnoszących się do stanu faktycznego, którego dotyczy interpretacja, zawartych w przepisach art. 6 ust. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy. Przepisy te wzajemnie się wykluczają. Pierwszy z nich stanowi, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Drugi z przywołanych przepisów stanowi, że podatnicy tracą prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali przychody w wysokości przekraczającej kwotę 150.000 euro. Stan faktyczny niniejszej sprawy mieści się w hipotezie obydwu norm prawnych. W ocenie Skarżącego, dokonując wykładni prawa należało odpowiedzieć, czy przekroczenie limitu przychodów w 2008 r. spowoduje utratę prawa do opłacania podatku w formie ryczałtu, a jeżeli tak to jakie argumenty wykluczają zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy, który stanowi wprost, że niezależnie od wysokości przychodów ta forma opodatkowania przysługuje podatnikowi do końca roku podatkowego. Organ podatkowy problemu tego nie rozstrzygnął. W konsekwencji interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Skarżący zwraca uwagę, iż przedmiotowy stan prawny może być wynikiem błędu ustawodawcy. Jeżeli bowiem ustawodawca chciał do systemu podatkowego wprowadzić bezwzględne wyłączenie z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu przychodów, jeżeli ich wysokość w danym roku podatkowym przekroczyła określony limit, to wprowadzając tę regulację (art. 8 ust. 6 pkt 1) winien zadbać o spójność przepisów i dokonać stosownych zapisów w odniesieniu do przepisu art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o ryczałcie. Nie można także pominąć faktu, że przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 z 2008 r., poz. 1316). Gdyby uznać zaskarżoną interpretację za prawidłową, to jej stosowanie mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego różnicowania skutków podatkowych, miedzy podatnikami rozpoczynającymi działalność w roku 2007 i 2008, a tymi którzy rozpoczęli działalność w 2009 r. i skorzystali z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący wskazał, iż dokonując interpretacji tych przepisów, z uwzględnieniem zasady racjonalnego ustawodawcy, nie można nie uwzględnić tego, że nowelizując ustawę i dodając nowy przepis art. 8 ust. 6 ustawodawca nie uchylił przepisu art. 6 ust. 4 pkt 2. Może to prowadzić do wniosku, że dodany przepis swoją hipotezą obejmuje inne stany faktyczne niż sytuacje, w której podatnik rozpoczyna działalność gospodarczą w danym roku podatkowym. W takim bowiem przypadku można uznać, że przepis art. 6 ust. 4 pkt 2 (obejmujący swoją hipotezą węższy stan faktyczny niż przepis art. 8 ust. 6) ma charakter lex specialis w stosunku do art. 8 ust. 6 pkt 1 i wobec tego ma pierwszeństwo zastosowania przed tym przepisem, jako normą o charakterze lex generalis. W ocenie Skarżącego, taka interpretacja wykluczałaby możliwą sprzeczność w interpretacji tych przepisów. Jeżeli istniejące wątpliwości interpretacyjne wynikają z wadliwej legislacji, to wydaje się oczywistym, że błędy te nie powinny ujemnie oddziaływać na uprawnienia podatnika W myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich, niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego bądź faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, korzystający z opodatkowania w formie ryczałtu, traci prawo do opodatkowania w tej formie, w sytuacji, gdy wysokość uzyskanych przez niego przychodów przekroczyła kwotę 150.000 euro. Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga analizy przepisów art. 8 ust. 6 oraz art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o ryczałcie w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o ryczałcie, podatnik traci prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał przychody w wysokości przekraczającej kwotę 150.000 euro. W razie utraty prawa do ryczałtu podatnik obowiązany jest zaprowadzić właściwe księgi podatkowe i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 8 ust. 7 ustawy o ryczałcie). Z treści art. 8 ust. 6 powołanej ustawy, nie wynika, aby ograniczenie kwoty przychodów osiągniętych w roku podatkowym, w którym podatnik korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego dotyczyło tylko podatników kontynuujących działalność gospodarczą i nie obejmowało podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym. Przepis stanowi jednoznacznie, że podatnicy - wszyscy, bez różnicowania na kontynuujących działalność i rozpoczynających ją w trakcie roku podatkowego - tracą prawo do korzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli ich przychody przekroczą w trakcie roku 150.000 euro. Problemy interpretacyjne pojawiają się natomiast, gdy ograniczenie z art. 8 ust. 6 ustawy o ryczałcie odniesiemy do warunków z art. 6 ust. 4 tej ustawy. Pkt 1 tego ustępu odnosi się do podatników kontynuujących działalność rozpoczętą w latach wcześniejszych, ograniczając możliwość skorzystania z ryczałtu tylko do tych, których przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy nie przekroczyły 150.000 euro. Pkt 2 tego ustępu odnosi się natomiast do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą. Uprawnieni są oni do korzystania z tej uproszczonej formy opodatkowania - jak określa to przepis - "bez względu na wysokość przychodów". Jako, że nie prowadząc działalności gospodarczej w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnik nie mógł osiągać dochodów z tej działalności uznać należy, że warunek zawarty w art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o ryczałcie "bez względu na wysokość przychodów" odnosi się do przychodów roku podatkowego. W ocenie Sądu, wprowadzając od 1 stycznia 2008 r. nowelizację przepisu art. 8 ustawy o ryczałcie (ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz. 1588), poprzez dodanie do tego artykułu ust. 6 - w zacytowanym powyżej brzmieniu i niezmieniając jednocześnie brzmienia przepisu art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o ryczałcie - ustawodawca doprowadził do sytuacji, w której mamy do czynienia z kolizją dwóch przepisów tego samego aktu prawnego. Z jednej bowiem strony przepis art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o ryczałcie, wyraźnie stanowi, iż podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności w roku podatkowym korzystają z opodatkowania w formie ryczałtu bez względu na wysokość przychodów, z drugiej zaś strony ten sam akt prawny, w art. 8 ust. 6, stanowi o utracie przez podatników prawa do opodatkowania w formie ryczałtu po przekroczeniu przychodów w wysokości przekraczającej 150.000 euro. W konsekwencji, zgodzić się należy ze Skarżącym, iż błędy oraz niedokładności ustawodawcy nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Powyższe stanowi bowiem naruszenie przepisu art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym jednocześnie akcentuje się, iż takie lub inne wątpliwości związane z niewłaściwą legislacją i niejednoznacznością uchwalanych przez państwo przepisów prawa podatkowego nie mogą obciążać podatnika. Dlatego też w razie wątpliwości co do brzmienia przepisów prawnych wyznaczających podatnikowi takie lub inne obowiązki - należy kierować się w tym względzie, w procesie stosowania prawa podatkowego, zasadą orzeczniczą in dubio pro tributario, czyli zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W konsekwencji, analizując powyższe przepisy przyjąć należy, iż przepis art. 6 ust. 4 pkt 2 obejmujący swą hipotezą węższy stan faktyczny niż przepis art. 8 ust. 6 ma charakter lex specialis w stosunku do przepisu art. 8 ust. 6. W związku z czym ma pierwszeństwo zastosowania przed tym przepisem jako normą lex generali. Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, miał prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu bez względu na wysokość osiągniętych przychodów. Innymi słowy, ograniczenie wynikające z przepisu art. 8 ust. 6 ustawy o ryczałcie nie ma zastosowania do podatników, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności w roku podatkowym. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.