I FSK 669/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1564/09 w sprawie ze skargi V. S. A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. S. A. w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1564/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez V. S. A. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: V. S.A. w W. złożyła w dniu 23 marca 2009 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie leasingu. W celu pozyskania finansowania prowadzonej działalności Spółka V. (jako tzw. inicjator) przeprowadzi transakcję, w ramach której, zawrze ze spółką C. z siedzibą w I. (zwanej dalej spółką celową lub C.) umowę, na podstawie której, przysługujące jej wierzytelności z umów lesingowych nabywane będą przez spółkę celową w zamian za wynagrodzenie. Celem zawartej umowy jest zapewnienie finansowania działalności Spółki i ograniczenie ryzyka nieściągalności wierzytelności wynikających z prowadzonej przez nią działalności leasingowej. Strony umowy nie są ze sobą powiązane kapitałowo. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wierzytelności, wyodrębnione w oparciu o kryteria wskazane w umowie, będą przenoszone na spółkę celową C. na podstawie umowy przelewu zdefiniowanej w art. 509 Kodeksu cywilnego. Środki niezbędne do zapłaty Spółce wynagrodzenia za nabyte wierzytelności (czyli kwota finansowania) zostanie pozyskana przez spółkę celową poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych (obligacji) zabezpieczonych na nabytych wierzytelnościach oraz rzeczach będących przedmiotem umów leasingowych. Jednocześnie Spółka, pozostając stroną umów leasingu, będzie w dalszym ciągu świadczyć klientom usługi leasingu, a własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na spółkę celową. Na podstawie odrębnej umowy serwisowej – spółka V. będzie zajmowała się obsługą nabytych przez C. (spółkę celową) wierzytelności. Do jej zadań będzie należało przyjmowanie płatności od dłużników spółki C., przekazywanie tych płatności na rzecz C., a w przypadku zalegania z płatnościami przez nierzetelnych dłużników - obowiązkiem Spółki V. będzie ewentualna egzekucja tych należności. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała dwa pytania: 1. Czy w związku z nabywaniem opisanych usług Spółka zobowiązana jest do rozpoznania importu usług ? 2. Czy usługi świadczone przez kontrahenta (spółkę celową), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy ? Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez jej kontrahenta (spółkę celową – C.) usługi, polegające na zapewnieniu finansowania działalności Spółki leasingowej poprzez dostarczenie jej środków finansowych przed terminem wymagalności poszczególnych wierzytelności leasingowych, powinny być klasyfikowane jako usługi pośrednictwa finansowego, korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast wnioskodawca – V. - zobowiązana będzie, w związku z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do rozliczenia podatku z tytułu omawianych usług (w ramach tzw. importu usług). W wydanej w dniu 10 czerwca 2009 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie określonym w pierwszym ze sformułowanych we wniosku pytań. Natomiast stanowisko prezentowane przez Spółkę odnośnie pytania 2, dotyczącego zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez C. w ramach sekurytyzacji wierzytelności, organ uznał za nieprawidłowe. Przyjął bowiem, że spółka celowa C., świadczy na rzecz V. usługi ściągania długów, które jako wyłączone ze zwolnienia (w myśl zał. do ustawy nr 4 poz.3, ppkt 5) opodatkowane będą podatkiem VAT wg stawki 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Organ stwierdził, że dokonywany przez spółkę C. - skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich odsprzedaży, mieści się w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu podlegających opodatkowaniu. Uznał więc, że czynności te będą miały na celu ściągnięcie długów i jako wyłączone ze zwolnienia, zgodnie z załącznikiem nr 4 do cyt. ustawy VAT i nieobjęte obniżoną stawką podatku, opodatkowane będą według 22 % stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Spółka w złożonej skardze, zarzuciła, że wydana interpretacja narusza art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z treścią załącznika nr 4 do ww. ustawy. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że usługi świadczone przez spółkę celową C., polegające na zapewnieniu finansowania jej działalności, poprzez dostarczenie w ramach sekurytyzacji środków finansowych przed terminem wymagalności wierzytelności leasingowych, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podkreśliła, że przyjęty przez organ stan faktyczny sprawy, jest niezgodny ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację. Uzasadniając zarzuty podniosła, że wbrew stanowisku przyjętemu przez organ w interpretacji, spółka celowa C., w ramach umowy sekurytyzacyjnej - ma zapewnić skarżącej Spółce jedynie finansowanie jej działalności leasingowej i ograniczenie ryzyka nieściągalności wierzytelności, poprzez nabywanie (najczęściej) niewymagalnych jeszcze wierzytelności. W żadnym natomiast przypadku, spółka C. nie będzie zajmowała się ściąganiem należności na rzecz skarżącej Spółki. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ dokonał interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w oparciu o zmodyfikowany przez siebie stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu, skutkiem przyjęcia ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od stanu sprawy przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku, było dokonanie przez organ w interpretacji wadliwej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z zał. nr 4 ustawy o podatku VAT. Sąd zaznaczył, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego dokonuje ona przelewu przysługujących jej (z tytułu zawartych umów leasingowych) wierzytelności własnych na podmiot zagraniczny (spółkę celową) w ramach ich sekurytyzacji. Tak dokonana cesja wierzytelności jest integralnie związana ze świadczonymi przez spółkę irlandzką usługami, polegającymi na zapewnieniu spółce V. finansowania jej działalności i ograniczenia ryzyka nieściągalności wierzytelności leasingowych. Ponadto, cedowane wierzytelności, stanowią zabezpieczenie dokonanej przez spółkę celową (w ramach sekurytyzacji) emisji papierów wartościowych, która ma służyć pozyskaniu środków na finansowanie działalności spółki leasingowej. Sąd uznał zatem, że czynności dokonywane przez irlandzkiego kontrahenta skarżącej Spółki, mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednakże, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 4 do tej ustawy, usługi te są zwolnione z tego podatku. Zdaniem Sądu, organ udzielający interpretacji skoncentrował się na ocenie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności, pomijając, że ich cesja była tylko elementem usługi pośrednictwa finansowego, świadczonej przez spółkę celową w ramach umowy sekurytyzacji. Organ zignorował też, wynikającą z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy informację o zawartej między stronami, odrębnej umowie serwisowej (podkreślenie Sądu), w ramach której, to Spółka leasingowa, a nie spółka celowa (jak błędnie przyjął organ) miała świadczyć usługi obsługi wierzytelności i ewentualnego ściągania długu na rzecz nabywcy jej wierzytelności (tj. spółki C.). To spółka V. w ramach odrębnej umowy serwisowej świadczyć będzie usługi ściągania długów na rzecz spółki celowej C. i te usługi będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki podstawowej 22% (czego nie kwestionowała Spółka w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy). W ocenie Sądu, błędne przyjęcie nieadekwatnego do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy, opartego na założeniu, że to właśnie spółka celowa C. w ramach sekurytyzacji będzie świadczyła na rzecz spółki V. usługi ściągania długów, skutkowało wadliwą interpretacją prawa materialnego normy z art. 43 ust. 1 ustawy VAT. Wadliwie przyjęty stan faktyczny sprawy miał bezpośredni wpływ na dokonaną w spornej sprawie ocenę i w rezultacie doprowadził organ do błędnej interpretacji i niewłaściwych wniosków w zakresie subsumcji normy prawnej. Skarga kasacyjna Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT polegające na niewłaściwej interpretacji ww. przepisów mająca wpływ na wynik postępowania. W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając postawiony zarzut podniósł, że mające zastosowanie regulacje prawa cywilnego, w tym art. 509 k.c. pozwalają na wskazanie, iż zakup wierzytelności celem ich windykacji skutkuje uwolnieniem pierwotnego wierzyciela od ciężaru egzekwowania należności. Dokonanie zatem przelewu wierzytelności mającego na celu faktyczne wyręczenie poprzedniego właściciela wierzytelności z czynności o charakterze egzekucyjnym , stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które nie jest, w myśl załącznika nr 4 do ustawy VAT, zwolnione od podatku. Zdaniem organu, w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania należności, usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Nabycie wierzytelności przez spółkę C. stanowi, zdaniem organu, świadczenie usługi na rzecz V. S.A. w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która będzie zobowiązana do jej opodatkowania na terytorium kraju zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 4 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka poparła stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W jedynym sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie podniesiono, że przeprowadzona przez Sąd I instancji wykładnia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT była nieprawidłowa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, spółka C., skupując wierzytelności od skarżącej Spółki, świadczyła na jej rzecz usługę niepodlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż polegała ona na szeroko rozumianym "skupu długów". Ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ nie można się jednak zgodzić. Należy bowiem przypomnieć, że zasadniczym powodem uchylenia wydanej interpretacji było uznanie, że organ zinterpretował art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w oparciu o zmodyfikowany przez siebie stan faktyczny sprawy. Przepisy normujące wydawanie interpretacji wyraźnie określają obowiązki tak organu, jak i składającego wniosek o interpretację indywidualną. Stosownie do art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. j.t. z 2005 r. nr 8, poz. 60, zwana dalej w skrócie "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, bądź zdarzenia przyszłego, które będzie podlegało interpretacji organu, a także do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Niewątpliwie udzielanie interpretacji podatkowej opiera się tylko i wyłącznie na określonym we wniosku stanie faktycznym (bądź zdarzeniu przyszłym). Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie, dokonując oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego. Dla organu oznacza to, że dokonywana przez niego ocena prawna musi opierać się ścisłe na założeniach nakreślonych tym wnioskiem. Oznacza to również, że organ winien odnieść się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez stronę na poparcie jej stanowiska, tak aby strona nie miała podstaw do twierdzenia, że interpretacja została wydana w oderwaniu od treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na powyższe uwadze oraz przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, stwierdzić należy, iż realizowane przez spółkę celową C. czynności w ramach wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji procesu stanowią kompleksową usługę o złożonym charakterze. Organ w wydanej interpretacji, koncentrując uwagę przede wszystkim na aspekcie cesji wierzytelności, nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, które mogły mięć wpływ na określenie właściwego charakteru usług świadczonych przez Spółkę celową na rzez V. Należy przypomnieć za Sądem I instancji, że ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji wynikało m.in., że w ramach umowy serwisowej zawartej między spółkami, to strona skarżąca, a nie spółka celowa (jak błędnie przyjął organ) miała świadczyć usługi obsługi wierzytelności i ewentualną egzekucję należności od nierzetelnych dłużników. Słusznie zatem Sąd przyjął, że pominięcie tych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji i skupienie się wyłącznie na kwestii cesji wierzytelności doprowadziło organ do błędnych wniosków odnośnie ustalenia charakteru usług świadczonych przez Spółkę C. na rzecz V. To zaś doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 43 ust. 1 ustawy VAT. Wadliwie przyjęty stan faktyczny sprawy miał bezpośredni wpływ na dokonaną w spornej sprawie ocenę i w rezultacie, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, doprowadziło to organ do błędnej interpretacji i niewłaściwych wniosków w zakresie subsumcji normy prawnej. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej. Na marginesie należy ponadto zwrócić za Sądem I instancji uwagę na okoliczność, że każda istotna zmiana stanu faktycznego, jaka końcowo zaistnieje po realizacji cesji wierzytelności, jeżeli będzie odbiegać od stanu hipotetycznego, na tle którego doszło do wydania zaskarżonej interpretacji, może uczynić nieaktualnym obecne stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.