I FSK 1505/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 518/07 w sprawie ze skargi Z. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Z. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 26302 (dwadzieścia sześć tysięcy trzysta dwa złote) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje pełnomocnikowi z urzędu adwokatowi A. M. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wynagrodzenie w kwocie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych podwyższone o podatek od towarów i usług w wysokości 22 % tej kwoty tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 518/07, uwzględniając skargę Z. A. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Decyzją z 30 grudnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powołana dalej jako "O.p.", orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. A. - prezesa zarządu M.C. Spółka z o.o. w G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 2000 r. oraz I-IV i VII 2001 r. w wysokości 6.017.937,00 zł wraz z należnymi odsetkami. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, z uwagi na to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego pełnił on obowiązki prezesa zarządu Spółki, a egzekucja należności ciążących na Spółce okazała się bezskuteczna. 1.4. W odwołaniu od tej decyzji Strona wyjaśniła, że w lipcu 2001 r. Spółka dysponowała majątkiem o wartości ponad 600 min zł, który planowała sprzedać, w lipcu 2001 r. Skarżący został aresztowany, a 1 marca 2002 r. Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość Spółki. Na skutek nieprofesjonalnego zarządzania przez syndyka Spółką postępowanie upadłościowe zostało umorzone. 1.5. Zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w kwocie 1.837.551 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1.837.551 zł, ograniczając solidarną odpowiedzialność Skarżącego do kwoty należności głównej w wysokości 4.180.386 zł i do kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 4.446.500 zł. Wskazał przy tym, że kwota 4.180.386 zł stanowi sumę nie zapłaconych przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji określających wysokość tych zobowiązań za 2000 r. oraz I-IV i VII 2001 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r. Następnie przeanalizował przesłanki zawarte w art. 116 § 1 i § 2 cyt. ustawy pod kątem niniejszej sprawy. W tym zakresie organ wskazał, że Skarżący był członkiem zarządu przedmiotowej Spółki w okresie, w którym powstało jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. i poszczególne miesiące 2001 r. Wystąpiła również przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż zgodnie z art. 146 ust. 4 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535), w czasie trwania postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego z masy upadłości przeciwko upadłemu. W niniejszej sprawie upadłość Spółki została ogłoszona przez Sąd Rejonowy w G. Wydział VIl Gospodarczy postanowieniem z 1 marca 2002 r. o sygn. akt VII U 55/01, po rozpatrzeniu wniosku jej wierzyciela F. M. S.A. w W. z 16 lipca 2001 r. oraz samej Spółki z 11 września 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uzasadnienia złożonego przez wierzyciela Spółki wniosku wynika, że od lutego 2001 r. dłużnik zaprzestał dokonywania pełnych wpłat w związku z zawartymi umowami leasingu, a od kwietnia nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległych i bieżących opłat. Jednocześnie, że na dzień jego złożenia kwota zaległości i przyszłych należności wynosiła 7.223.452,65 zł. Organ wskazał również, że Spółka we wniosku argumentowała, że zaprzestała płacenia długów wobec swoich wierzycieli, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Przy czym, wniosek Spółki złożony został prawie dwa miesiące później niż wniosek wierzyciela, a Spółka zaprzestała płacenia długów przed datą 16 lipca 2001 r. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Spółkę we właściwym czasie, ponieważ zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł w niej o umorzenie postępowania. W argumentacji podtrzymał dotychczasowe zarzuty i podkreślił, że ciężka choroba zakłóciła jego prawidłowe funkcjonowanie. Pełnomocnik Skarżącego uzupełnił skargę w złożonym na rozprawie piśmie procesowym. Podniósł w nim, iż organy podatkowe nie wykazały, że prowadzona egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Nie oceniły także argumentu, iż wcześniejszy wniosek o zgłoszenie upadłości przez skarżącego nie był możliwy, albowiem skarżący 5 lipca 2001 r. był aresztowany, a Spółka zaprzestała płacenia długów od 16 lipca 2001 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd na wstępie podkreślił, że z uwagi na treść art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zastosowanie będą miały normy określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Następnie odnosząc powyższą regulację do ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe WSA stwierdził, że bezspornym jest, iż zaistniały zawarte w nim przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności. Skarżący pełnił bowiem funkcję prezesa zarządu w latach 2000-2001. Natomiast bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji nie była kwestionowana na etapie postępowania podatkowego. Kluczową więc, zdaniem Sądu, kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy złożenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie oraz czy nie istniały inne, wymienione w przepisie art. 116 O.p. przesłanki negatywne, wyłączające możliwość orzeczenia wobec Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. 3.3. Sąd wskazał, że powyższe okoliczności były już przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Wyrokiem z 5 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/GI 1375/06 (podobnie w sprawie o sygn. akt I SA/GL 1376/06) oraz w sprawie o sygn. akt III SA/GL 36/07, uchylono decyzje organu odwoławczego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania przedmiotowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług na P. B. wiceprezesa – drugiego członka. Sąd I instancji odniósł się więc do argumentacji faktycznej i prawnej zawartej w powołanym wyroku. Wskazał, że sformułowano tam pogląd, że na gruncie art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512, ze zm.) powołanego dalej jako "P.u." wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za zgłoszony we "właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 O.p., tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi przewyższały wartość jego majątku. 3.4. Następnie Sąd z aprobatą odniósł się do wyrażonego w powołanym wyroku stanowiska, że interpretacja przepisu art. 116 O.p., nie może być dokonywana w oderwaniu od pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122 i 187 O.p., gdyż art. 116 O.p. nie wyłącza ich zastosowania. Tak wiec, organy mają w obowiązek wypełnienia tych dyrektyw postępowania. Tym bardziej w sytuacji, w której Skarżący dowodził, że nie mógł zgłosić wniosku o upadłość, gdyż Spółka była w dobrej kondycji. On sam natomiast został aresztowany i nie miał wpływu na zaprzestanie przez Spółkę płacenia długów. Zdaniem Sądu organ podatkowy, nie zgadzając się z argumentacją Strony o zgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie" i braku winy we wcześniejszym jej niezgłoszeniu, winien był ustalić trwałe zaprzestanie płacenia przez nią długów. Natomiast, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że "Spółka zaprzestała płacenia długów przed datą 16 lipca 2001 r., a wniosek o upadłość złożyła w 11 września 2001 r.", a zatem po upływie terminu, o którym mowa w art. 5 § 1 P.u. Stanowisko to oparte zostało na poglądzie organu I instancji, iż Spółka zaprzestała regulowania należności podatkowych począwszy od lutego 2000 r., natomiast wobec głównego wierzyciela od lutego 2001 r. Powyższe stwierdzenia nie pozwalały, zdaniem Sądu, na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku czy już w lutym 2001 r. posiadając zadłużenia wobec wierzyciela Spółka trwale zaprzestała płacenia długów lub też jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku oraz kiedy te okoliczności faktycznie nastąpiły. Nie zmieniało tego również uzasadnienie wniosku wierzyciela o ogłoszeniu upadłości Spółki, wskazujące na sposób wywiązywania się przez Spółkę z istniejących wobec niego zobowiązań. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego treść zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia także kwestii kiedy majątek Spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów. Organy nie wykazały bowiem, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Natomiast zebrane dokumenty, z których m.in. wynika, że Spółka dysponowała składnikiem majątkowym w postaci patentu o wartości rynkowej wg wyceny ponad 170 min zł. – prowadzą zdaniem Sądu do odmiennego poglądu w tym zakresie. Jednocześnie Sąd uznał, że dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" niezbędne byłoby stwierdzenie, że stan majątkowy Spółki, kwalifikujący ją do zgłoszenia upadłości, pojawił się już 14 dni przed datą 17 lipca 2001 r. 3.5. Sąd podkreślił również, że do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko uczynił to w terminie. Ponadto WSA podkreślił, że postanowieniem z 1 marca 2002 r. o sygn. akt VII U 55/01 Sąd Rejonowy w G. VII Wydział Gospodarczy orzekł o upadłości Spółki M. C. na podstawie wniosku jej wierzyciela oraz jej samej Spółki. Co oznacza, że wierzyciel dokonał skutecznego zgłoszenia jej upadłości. 3.6. W konsekwencji stwierdzonego powyżej naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania podatkowego Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżając je w całości, skargę kasacyjną w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej złożył pełnomocnik – w osobie radcy prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów: postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – powołana dalej jako "P.p.s.a.", tj. - naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 116 § 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskutek błędnego przyjęcia, iż w świetle art. 122 i 187 § 1 O.p. organy podatkowe nie określiły momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez M. C. sp. z o.o. jak i momentu, kiedy jej majątek przestał wystarczać na zaspokojenie tych długów, a w konsekwencji powyższego nie ustaliły, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. 2. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 P.p.s.a., tj. - naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 5 § 1 i 2 P.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności wystarczy wykazanie, iż wierzyciel złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie", podczas gdy art. 5 § 1 i 2 P.u. właściwe terminy odnosi do przedsiębiorcy, a nie jego wierzyciela, a odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 O.p. oparta jest na zasadzie winy lub jej braku w działaniu lub zaniechaniu członka zarządu spółki, a nie po stronie wierzyciela spółki. 4.2. W związku z powyższym pełnomocnik organu wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w świetle art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 2 P.u. przesłanki zgłoszenia upadłości mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 O.p. Tak więc, organ podatkowy uznając za spełnioną samodzielną przesłankę w postaci trwałego zaprzestania długów, zasadnie nie analizował drugiej odnoszącej się do stanu majątkowego Spółki. Wskazał również, że organy badały czy zachowano termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odniesieniu do wniosku Spółki, a nie jej wierzyciela. Przyjęły bowiem pogląd, że dla odpowiedzialności członków zarządu opartej na zasadzie winy, analizie podlegać powinny ich działanie, a nie działania jej wierzycieli. Tym nie mniej jednak, w ocenie pełnomocnika organu, po stronie Spółki stan uzasadniający do wystąpienia z takim wnioskiem wystąpił już w I kwartale 2001 r. Zatem, powinien on zostać zgłoszony najpóźniej do 14 kwietnia 2001 r. Spółka zaprzestała bowiem w sposób spłacania długów wobec nie tylko głównego wierzyciela, posiadającego w stosunku do niej znaczną wierzytelność, lecz wszystkich swoich wierzycieli. Uzasadnia to przyjęcie, że zaistniała przesłanka upadłości – trwałego zaprzestania regulowania długów. Potwierdzeniem tego stanu jest uzasadnienie wniosku Spółki z 11 września 2001 r. o ogłoszenie upadłości, który został włączony do akt postępowania. Nie jest więc zasadny zarzut Sądu, że organy nie ustaliły kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji organy zasadnie przyjęły, że mimo ciążącego na Skarżącym obowiązku nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, bez względu na to w stosunku do którego wniosku zachowanie tego terminu oceniać. Ponadto, w ocenie Kasatora nie sposób jest przyjąć, iż członek zarządu ma wykazać, iż wierzyciel działał prawidłowo, gdyż złożył wniosek we właściwym czasie. Skoro odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na zasadzie winy, to uwalniając się od niej winien wykazać, iż to właśnie on (ewentualnie inny członek zarządu) wywiązał się ze swoich obowiązków (określonych w art. 5 P.u.), a jeżeli nie, to mimo dołożenia należytej staranności nie można mu przypisać winy. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Stronę, ustanowiony z urzędu adwokat wnosił o jej oddalenie, uznając za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Sąd w zaskarżonym wyroku Ponadto, pełnomocnik zawarł wniosek o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, a to kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, przy czym oświadczył, że koszty te nie zostały przez skarżącego pokryte w całości lub w części. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 5.2. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobie-gające ogłoszeniu upadłości, albo po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) względnie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczna jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności , a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest raczej ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06). Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd Sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowie-dzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nieuprawniony jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w myśl którego organy podatkowe mają obowiązek wykazania nie tylko przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, ale także zbadania, czy nie występują przesłanki negatywne. Taki pogląd prowadzi bowiem do zanegowania wniosków wypływających z gramatycznej wykładni art. 116 § 1 O.p., klarownie określającego okoliczności, których dowiedzenie należy do organów podatkowych oraz okoliczności, które powinien wykazać członek zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności. Ponadto pogląd, za którym opowiedział się Sąd pierwszej instancji, prowadzi do obciążenia organów podatkowych obowiązkami, którym podołać nie są w stanie, gdyż nie mogą znać szczególnych okoliczności, które indywidualnie określają sytuację określonego członka zarządu świadcząc o braku jego winy. Nie są więc trafne twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że za wadę postępowania należy poczytać nieustalenie przez organy podatkowe, kiedy Spółka współzarządzana przez Skarżącego zaprzestała płacenia długów, kiedy jej majątek przestał wystarczać na zaspokojenie ciążących na niej zobowiązań oraz kiedy Skarżący mógł powziąć wiedzę o sytuacji finansowej spółki. Okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinien Skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. 5.3. Zarazem budzi wątpliwości pogląd, że dopiero sporządzenie bilansu umożliwiło członkom zarządu zorientowanie się w rzeczywistym stanie finansowym spółki. Rzeczą zarządu Spółki było takie jej zorganizowanie, ażeby zarząd dysponował zawsze aktualną informacją o stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością. Bilans zasadniczo nie mógł służyć temu celowi, ponieważ zgodnie z art. 246 Kodeksu handlowego powinien być sporządzony w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego na ostatni dzień tego roku. W sytuacji, gdy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi tylko dwa tygodnie, oczekiwanie na sporządzenie bilansu narażałoby zarząd spółki na uchybienie terminu do podjęcie czynności uwalniających go od ewentualnej odpowiedzialności. 5.4. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ma usprawiedliwione podstawy. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena poprawności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych była wadliwa, skoro Sąd ten przyjął mylne założenie co do ciężaru dowiedzenia okoliczności świadczących o zaistnieniu negatywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski, wypływające z niewykazania tych okoliczności, mogły bowiem być przeciwne w stosunku do tych, które wyprowadził Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji błędne były także wskazania co do dalszego postępowania, nakładające na organy podatkowe powinność przeprowadzenia dalszych ustaleń faktycznych, poza już poczynionymi, w zakresie wykraczającym poza obowiązek określony art. 116 § 1 O.p., pomimo braku inicjatywy dowodowej skarżącego. 5.5. Chybiony natomiast jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 5 § 1 i 2 P.u., polegającego na przyjęciu, że dla oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie, miarodajne jest wcześniejsze zgłoszenie takiego wniosku przez wierzyciela. W związku z treścią tego zarzutu należy przypomnieć, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. stanowi, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Użycie terminu "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie to zostało zgłoszone we właściwym czasie. Oczywiście ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, gdy twierdzi, że wyrażenie "właściwy czas" odnosi się do spółki, a nie jej wierzycieli, ale ma to tylko takie znaczenie, że ocena owego "właściwego czasu" dokonywana jest w odniesieniu do art. 5 § 1 i § 2 P.u. i skutki ewentualnego niezgłoszenia wspomnianego wniosku w terminie określonym w tych przepisach dotkną członków zarządu spółki, a nie jej wierzyciela. Zatem, jeżeli zaistnieją przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci zaprzestania płacenia długów lub stwierdzenia, że majątek spółki na zaspokojenie długów nie wystarczy i w terminie dwóch tygodni od zaistnienia którejkolwiek ze wskazanych przesłanek wniosek o ogłoszenie upadłości złoży wierzyciel spółki, zarząd spółki nie musi wniosku tego dublować, by uchronić się przed ewentualną odpowiedzialnością. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06, z 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00). 5.6. Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy, iż wielokrotnie przywoływane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia WSA w Gliwicach z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1375/06 i I SA/Gl 1376/06 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 i II FSK 372/08, zaś orzeczenie WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2007 r. w sprawie III SA/GL 36/07 – uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2009 r., a sprawy te przekazane zostały do ponownego rozpoznania. Argumentacja zaprezentowana w uzasadnie-niach wskazanych orzeczeń sądu kasacyjnego jest analogiczna do zaprezentowanej w niniejszej sprawie. 5.7. W rezultacie przedstawionych wyżej poglądów stwierdzić należy, że naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, bez przesądzania wszakże kierunku ostatecznego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i mając na względzie wskazania co do rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej Spółki wyciągnie wnioski w zakresie konsekwencji prawnych ewentualnego nieudowodnienia określonych okoliczności faktycznych. 5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). 5.9. Pełnomocnikowi Skarżącego przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w postępowaniu kasacyjnym na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), podwyższone o właściwą stawkę podatku od towarów i usług.