I FSK 1311/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09 w sprawie ze skargi P. H. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. H. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2009 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 grudnia 2008 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2003 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i listopad 2003 r. w wysokości innej niż zadeklarowana oraz zobowiązanie podatkowe za październik i grudzień 2003 r. w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organy przyjęły bowiem, że spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "P." J. T. w K., tytułem promocji i reklamy oraz obsługi spółki podczas: [...], [...] oraz [...] w 2003 r., które według ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej nie zostały dokonane oraz organizacji imprez: [...] i [...], które to czynności zostały wykonane tylko w części. Jako podstawę prawną decyzji organy wskazały art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 48 ust 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organom naruszenie: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.; - art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2008 r.; - art. 199 § 3 O.p., przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego; - art. 180 § 1 i art. 181 O.p., przez włączenie do materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, dowodów z postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowych za okres 2002 r., co do których decyzje wymiarowe zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego; - art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 122 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, podjętej celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego; - art. 191 O.p., przez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymują jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest bezzasadna. 3.2. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd przyjął za prawidłowe stanowisko organu, że wszczęcie postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, dochodzenia na podstawie art. 56 § 1 K.k.s. w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd powołując się na treść ww. przepisu wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście Sąd stwierdził, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna samo wydanie stosownego postanowienia, a zatem dla daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miał znaczenia termin doręczenia. Za bezzasadne Sąd uznał też stanowisko strony, jakoby w sprawie nie wystąpiły przesłanki niewykonania zobowiązania w związku z brakiem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego decyzji wymiarowej określającej zobowiązania spółki w innej wysokości niż przez nią zadeklarowane. Zobowiązania w podatku VAT powstają z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. To podatnik ma obowiązek zadeklarować i wykonać zobowiązanie w prawidłowej wysokości w ustawowym terminie. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy fakt ten znajduje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. 3.3. W nawiązaniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku skarżącej – postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi, w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Sąd w szczególności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 181 O.p. i w tym zakresie wskazał, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystywane materiały zgromadzone w innych niż przedmiotowe postępowanie, jeżeli zostaną włączone do akt sprawy. Materiały takie zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z 27 sierpnia 2008 r. Jednocześnie Sąd uznał, że nie stanowi naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, uzasadniającego uwzględnienie skargi, włączenie do akt sprawy materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (GIKS) w sprawie, w której do wydania decyzji właściwy był inny organ. 3.4. Odnośnie ustaleń poczynionych przez organy Sąd przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że kwestionowane faktury VAT, otrzymane od "P." J. T., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie stwierdzały czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Faktury dotyczyły usług promocyjno - reklamowych wymienionych w zatwierdzonych specyfikacjach do zamówień, według cen podanych w przyjętych kosztorysach. Strona nie wykazała jednakże okoliczności wskazujących na wykonanie zamówień, nie przedstawiła materialnych dowodów ich wykonania w zakresie wynikającym z faktur. Sąd wskazał, że wystawca faktur nie wykonywał czynności osobiście, lecz zlecał je osobom trzecim: R. M., D.M. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że firmy te jedynie markowały działania reklamowe na rzecz skarżącej – nie wykonały czynności opisanych na fakturach, poza oklejeniem niektórych samochodów naklejkami z nazwą skarżącej lub firm współdziałających. Informacje te potwierdzili: rzekomy podwykonawca - właściciel firmy "B.", organizatorzy rajdów i występujący w nich kierowcy. Również porównanie dat faktur wystawionych przez zleceniobiorcę i jego podwykonawców wykazało niezgodności – niektóre faktury wystawione przez J. T. wystawione były wcześniej niż faktury podwykonawców. Z zebranych wyjaśnień wynika ponadto, że działalność reklamowa taka jak opisana na fakturach nie mogła być prowadzona na rzecz skarżącej w trakcie rajdów, gdyż nie była ona sponsorem tych imprez, a żadna z firm mających pośrednio czy też bezpośrednio wykonywać usługi dla spółki nie uzyskała zgody od organizatorów rajdów na działalność reklamową. Bezpośredni organizator imprezy [...] nie potwierdził też działań marketingowo - reklamowych w zakresie objętym fakturami J. T., nie wykazano również zakupu materiałów lub usług w ilościach niezbędnych dla wykonania świadczeń wykazanych na fakturze. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., dotyczący wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionują faktu zawarcia przez spółkę danych umów, lecz jedynie wykonanie świadczeń z tych umów wynikających. Dla takich ustaleń Ordynacja podatkowa nie wymaga udziału sądu powszechnego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że art. 19 ust. 1 – 4 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże nie tyle z istnieniem stosunku prawnego lub prawa, lecz z faktem nabycia określonych towarów i usług służących działalności opodatkowanej. 3.5. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd – nawiązując do treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. – podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłową z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Z tego względu, wobec ww. ustaleń faktycznych, Sąd przyjął, że organy podatkowe miały podstawy, aby pozbawić skarżącą prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. WSA w Warszawie zarzucono przy tym naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec spółki nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań skarżącej o wystąpienie na podstawie art. 199 § 3 O.p. do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy:(art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; - art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122; art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskutek zaakceptowania przez WSA w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały ww. przepisy O.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale przez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału; włączenie w poczet materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, dowodów sprzecznych z tymi przepisami, albowiem wywodzących się z postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowych za okres 2002 r., co do których decyzje wymiarowe zostały uchylone wyrokiem NSA; - art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 2 i 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.o.k.s.") w zw. z art. 180 O.p., przez pominięcie przez WSA w Warszawie faktu, że kontrola podatkowa w niniejszej sprawie została przeprowadzona przez nieuprawniony do tego organ, a co za tym idzie, materiał dowodowy zebrany w jej toku nie mógł stanowić podstawy ustaleń faktycznych przy wydawaniu decyzji organu pierwszej instancji; - art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji, doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej. II. prawa materialnego, tj.: - nieprawidłowe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.; - nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r., mimo że zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. uległo przedawnieniu z końcem 2008 r.; - nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zawiesza bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg tego terminu zawiesza jedynie wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z prawidłowo doręczonej decyzji określającej to zobowiązanie. W uzasadnieniu do powyższych zarzutów skarżąca podniosła, że z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tymczasem w tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została stronie doręczona dopiero 13 stycznia 2009 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Ponadto skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne przeprowadzał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., więc to ten organ, a nie GIKS uprawniony był do przeprowadzenia kontroli podatkowej i upoważnienia swoich pracowników w tym zakresie. Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie skarżąca stwierdziła, że w świetle materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały zawarte, nie były pozorne. Zdaniem strony zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy umowa o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych była fikcyjna i miała na celu obejście ustawy podatkowej, czy też w rzeczywistości miała miejsce, lecz nie została wykonana lub była wykonana w sposób nienależyty. W opinii skarżącej kwestia realizacji, wykonania umów, może być oceniana i ma znaczenie jedynie na gruncie prawa cywilnego (art. 636 i nast. oraz art. 471 i nast. K.c.), a nie podatkowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.1. Uwzględnić bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. TK zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwraca uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.2. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie organ odwoławczy przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za trafny. 5.3. Z uwagi na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012 r. za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji – wyrok Sądu pierwszej instancji, nie mógł się ostać w obrocie prawnym, jako oparty, w okolicznościach wynikających z materiału dowodowego tej sprawy, na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Konsekwencją natomiast tego stwierdzenia może być także naruszenie art. 70 § 1 O.p., co oznaczałoby wydanie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji z uchybieniem terminu przedawnienia (por. też uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt . I FPS 1/12), a więc ujemnej przesłanki do procedowania w tej sprawie. W tej sytuacji, za bezprzedmiotowe, jako przedwczesne, należy uznać ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 5.4. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w celu stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, czy doszło w tych okolicznościach do naruszenia art. 70 § 1 O.p., działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.