I FSK 470/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 755/09 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 listopada 2009 r., I SA/Łd 755/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi O. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. uchylił interpretację Ministra Finansów z 12 maja 2009 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że zajmuje się między innymi świadczeniem usług polegających na obrocie wierzytelnościami. Dokonuje zakupu wierzytelności przeterminowanych od pierwotnego wierzyciela, czyli cedenta, w celu sprzedaży, zamiany lub windykacji na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków finansowych. Zgodnie z PKWiU opisane usługi mieszczą się w grupowaniu 65.23.10-00.00 "usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno - rentowych". W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy sprzedaż przez Spółkę wierzytelności, która została nabyta od wierzyciela pierwotnego będzie opodatkowana podatkiem VAT? Zdaniem Wnioskodawcy dalsza odsprzedaż wierzytelności nabytej od wierzyciela pierwotnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem korzysta ona ze zwolnienia jako usługa pośrednictwa finansowego na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" - załącznik nr 4, poz. 3, sekcja J ex 65-67. W wydanej w dniu 12 maja 2009 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji dokonano analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powołanych wyżej przepisów organ podatkowy stwierdził, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę wierzytelności, usługę świadczy kolejny nabywca (kupujący), a jej odbiorcą jest zbywający (sprzedawca). Sprzedaż (cesja) wierzytelności nie jest świadczeniem usług przez ich zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, czynność ta pozostaje dla Spółki poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, natomiast dla nabywcy wierzytelności, czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 28 maja 2009 roku Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów uznał, iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Na wskazaną wyżej interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3, sekcja J ex 65-67 załącznika nr 4 do w/w. ustawy, poprzez błędną interpretację przepisu. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz przepisu art. 121 § 1 O.p. tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna. Sąd pierwszej instancji zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż przez Spółkę wierzytelności, która została nabyta od wierzyciela pierwotnego jest opodatkowana podatkiem VAT? Stanowisko strony skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji Sąd uznał za prawidłowe, a działania Spółki zaklasyfikował jako usługi pośrednictwa finansowego. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska organu podatkowego zawartego w interpretacji. Co prawda organ podatkowy słusznie zdaniem Sądu uznał, iż sama czynność sprzedaży wierzytelności przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu, to jednakże uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie Sąd potraktował jako błędne. Sąd zauważył, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację skupił się jedynie na poszczególnych czynnościach dokonywanych przez Spółkę (nabycie wierzytelności oraz jej dalsza sprzedaż), traktując je odrębnie i pomijając zupełnie sens przeprowadzanych operacji gospodarczych. Innymi słowy organ podatkowy nadał każdej z tych czynności (kupno-sprzedaż) samodzielny status oderwany od drugiego z elementów działalności. Najlepszym tego dowodem jest to, że na skutek jednego wniosku skarżącego, w którym zawarto trzy bezpośrednio związane ze sobą pytania, organ podatkowy wydał trzy interpretacje, analizując odrębnie każde z pytań. Tymczasem w rozpatrywanym stanie faktycznym można było zdaniem Sądu mówić o istnieniu obrotu wierzytelnościami (operacji kupna-sprzedaży) prowadzonego na własny rachunek, w czym mieściło się nabycie (w drodze cesji) wierzytelności z zaangażowaniem własnych środków oraz obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika lub zakupienie wierzytelności w celu ich windykacji albo dalszej odsprzedaży z zaangażowaniem własnego kapitału. W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym, odpłatne zbywanie wierzytelności przez Spółkę stanowiło usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Była ona rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, której sens sprowadzał się do obrotu wierzytelnościami (kupno-sprzedaż), a więc działalności prowadzonej na własny rachunek, z zaangażowaniem własnych środków. Usługa ta świadczona była na rzecz zbywcy wierzytelności i na podstawie przepisów art. 41 ust. 1, ust. 2 - 12, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT była przedmiotowo zwolniona z podatku od towarów i usług, gdyż nie została wymieniona w pkt 3 ppkt 1 - 9 załącznika nr 4 do tejże ustawy. Zdaniem Sądu, działalności Spółki nie można oceniać przez pryzmat pojedynczych czynności prawnych takich jak kupno czy sprzedaż wierzytelności, tylko należy na nią spojrzeć w pełnym zakresie, uwzględniając tak element nabycia, jak i zbycia wierzytelności. Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji pomija bowiem całkowicie rzeczywistą aktywność gospodarczą Spółki. Jednocześnie Sąd zauważył, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, iż zbycie wierzytelności nabytej uprzednio w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy kwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2006, T. I, s. 681-682; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 roku, sygn. akt FSK 1318/07, niepubl.; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2007 roku, sygn. akt II SA/WA 2260/06, LEX nr 339519). Sąd w pełni podzielił powyższe stanowisko, albowiem zdaniem Sądu uwzględnia ono w sposób całościowy rzeczywistą działalność podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do skarżącego w zdarzeniach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższy zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniem 28 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowania, a następnie postanowieniem z 29 marca 2012 r. podjął je z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania Ministra Finansów, że w przypadku sprzedaży przez spółkę wierzytelności usługę świadczy kolejny nabywca (kupujący), a jej odbiorcą jest zbywający (sprzedawca). Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 , odwołując się do motywów wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10, ocenił wyrok Sądu I instancji co do uchylenia interpretacji indywidualnej jako prawidłowy, ponieważ w interpretacji przyjęto, że nabywca wierzytelności świadczy usługę. We wspomnianym wyroku, respektując wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że "transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". W świetle wymienionego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także nabywca, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro nie mamy w okolicznościach sprawy do czynienia ze świadczeniem usługi jako czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma także podstaw do wystawiania faktury. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że jakkolwiek samo uchylenie interpretacji Ministra Finansów było zasadne, to motywów tego rozstrzygnięcia nie można podzielić. Taką możliwość przewidziano w art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ten drugi przypadek znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. W przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wyraża w uzasadnieniu inną ocenę prawną niż Sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.