II FSK 440/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/09 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez B. SA w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił treść pytania skierowanego do Ministra Finansów przez Spółkę oraz zajęte przez nią stanowisko. We wniosku Bank wskazał, że: - jest jednostką uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek), która sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, - w 1999 r. udzielił spółce kredytu, którego zabezpieczeniem był weksel spółki wraz z poręczeniem prezesa tej spółki, - weksel nie został zrealizowany, a kredytu nie spłacono, - sprawa została przekazana do windykacji w 2001 r., kiedy dłużnik nie prowadził już działalności, - wezwanie do zapłaty wysłane do dłużnika głównego oraz poręczyciela wekslowego nie zostało odebrane przez poręczyciela, a prezes spółki przedstawił Bankowi wniosek o ogłoszeniu upadłości spółki złożony w dniu 25 kwietnia 2001 r., który został oddalony przez sąd postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2001 r., gdyż spółka nie posiada wystarczających środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, - Bank we wrześniu 2002 r. sprawdził w Centralnym Biurze Adresowym, że dane adresowe poręczyciela, na które zostało wysłane polecenie do zapłaty, nie uległy zmianie, - w 2007 r. sprawę przekazano firmie windykacyjnej, w celu uzyskania danych na temat majątku poręczyciela i ustalenia jego aktualnego miejsca pobytu. Raport firmy windykacyjnej z września 2008 r. nie wskazał żadnych informacji na temat majątku poręczyciela, do którego można by skierować egzekucję, a także nie zawierał informacji o miejscu pobytu prezesa spółki, - Bank postanowił spisać wierzytelność w ciężar utworzonej w latach ubiegłych rezerwy. Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w latach ubiegłych i całość rezerwy w momencie uprawdopodobnienia została zaliczona do kosztów podatkowych. Bank zapytał, czy ma prawo do zaliczenia odpisywanej, nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w 2008 r., mimo iż uległa ona przedawnieniu w latach poprzednich. W jego ocenie w opisanym stanie faktycznym ma prawo do zaliczenia tej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów w 2008 r. Zdaniem Banku, zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności może nastąpić dopiero w momencie księgowego odpisania wierzytelności (ujęcia odpisu w księgach rachunkowych Banku), tj. w 2008 r. Zostaną bowiem łącznie spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, iż Bank nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu 2008 r. opisanej we wniosku wierzytelności. Zdaniem organu, już w 2001 r. wypełniona została przesłanka uznania wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu za nieściągalną. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2001 r. Sąd oddalił bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania, co stanowi udokumentowanie, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Jednak wówczas Bank nie uznał jej za koszt w ujęciu bilansowym, powołując się na brak możliwości spisania wierzytelności kredytowej, w okresie prowadzenia działań windykacyjnych, ze względu na zasady wynikające z MSR. Bank zaliczył do kosztów podatkowych całość rezerwy celowej w momencie uprawdopodobnienia jej nieściągalności. Minister Finansów podniósł, że stosowanie MSR w bankach ma miejsce dopiero od roku 2005 (art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), zaś w okresie od 2001 r. (postanowienie sądu) do 2007 r. (skierowanie sprawy do firmy windykacyjnej, w celu uzyskania danych na temat majątku poręczyciela i ustalenia jego aktualnego miejsca pobytu) żadne działania w celu wyegzekwowania wierzytelności nie były przez Bank podejmowane. W rezultacie wierzytelność kredytowa stała się przedawniona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w związku z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e tej ustawy i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, jednakże z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Stwierdził, że we wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 Ordynacji podatkowej. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę akcyjną B. Z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 4 listopada 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez G. P. – dyrektora Biura Planowania Podatkowego. Do wniosku dołączony został odpis upoważnienia z dnia 16 lutego 2004 r., w którym Bank upoważnił G. P. do jej reprezentowania przed organami podatkowymi między innymi w zakresie występowania z wnioskami przewidzianymi prawem podatkowym. Pełnomocnictwo zostało podpisane przez wiceprezesa zarządu K. K. oraz dyrektora Banku J. J. Podkreślić jednak należy, że wraz z pełnomocnictwem nie został złożony dokument, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, że wskazane osoby mogły w imieniu Banku rzeczonego pełnomocnictwa udzielić. Nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego w szczególności na skład zarządu Spółki w dacie udzielania pełnomocnictwa oraz sposób jej reprezentacji. W konsekwencji Sąd stwierdził, że tak złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister Finansów w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14c § 2, a także art. 14h Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. odpisu z KRS. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że Ordynacja podatkowa nie zawiera sformułowanego wprost wymogu dołączenia do wniosku wszczynającego postępowanie podatkowe dokumentu wykazującego umocowanie organów osób prawnych. Choć z całokształtu regulacji dotyczących pojęcia strony, tj. art. 133 – 138 Ordynacji podatkowej można wysnuć wniosek o obowiązku organu co do ustalenia, czy wniosek o wydanie interpretacji został podpisany przez osobę legitymowaną, to organ nie jest każdorazowo zobowiązany do wzywania osoby prawnej do wykazania umocowania. Organ podatkowy w ramach postępowania o udzielenie interpretacji obowiązany jest działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami (art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonego wyroku. Na wstępie jednak Naczelny Sąd Administracyjny musiał uznać, że główny zarzut skargi kasacyjnej, sformułowany w jej petitum, tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14c § 2, a także art. 14h Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, nie jest zasadny. Jak prawidłowo wskazał autor skargi kasacyjnej, sąd administracyjny w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. może z urzędu (lub na wniosek stron) przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podstawowe znaczenie na tle rozpoznawanego zarzutu skargi kasacyjnej ma to, że przedmiotem dowodu mogą być tylko takie fakty, których ustalenie jest niezbędne dla rozwiania istotnych wątpliwości co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu bądź czynności organu, a więc stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ, a także dokonanej przez organ subsumcji stanu faktycznego do dyspozycji stosownych przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, jego przedmiotem mogą być tylko takie okoliczności, które wpływają na ocenę dokonywaną przez sąd, a więc ocenę legalności zaskarżonego aktu. Tymczasem w niniejszym postępowaniu Sąd pierwszej instancji nie dokonał wcale oceny legalności zaskarżonej interpretacji, lecz zakwestionował ją z powodu braków formalnych wniosku, tj. uznał, że Organ nie wezwał, mimo ciążącego na nim obowiązku, wnioskodawcy do usunięcia tychże braków w postaci dokumentu stanowiącego o umocowaniu osób, które udzieliły pełnomocnictwa do złożenia wniosku przez G. P., do reprezentowania spółki w zakresie wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji. Oczywistym jest więc, że okoliczność ta - czyli umocowanie K. K. oraz J. J. – nie mogła być przedmiotem ustalenia na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż nie mieściła się w zakresie przedmiotowym postępowania dowodowego jako dotycząca etapu postępowania poprzedzającego jej rozpoznanie przez Organ co do meritum. Kolejną kwestią dyskwalifikującą ten zarzut skargi kasacyjnej jest okoliczność, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. statuuje dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jako uprawnienie (sąd może), a nie obowiązek sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegany jako naruszenie prawa procesowego. Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a wnoszący skargę kasacyjną wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. Zastrzeżenie powyższe znajduje pełne uzasadnienie nie tylko w treści omawianego przepisu, ale także w treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Co za tym idzie, jego rolą nie jest zastępowanie administracji w podejmowaniu działań niezbędnych do załatwienia sprawy, lecz jedynie kontrola, i to tylko z punktu widzenia kryterium legalności, działań tejże administracji. Konstatacji powyższej nie może zmienić zasada szybkości postępowania sądowoadministracyjnego, wyrażona w art. 7 P.p.s.a., gdyż jej interpretacja nie może doprowadzić do działania sądu administracyjnego poza zakresem jego kompetencji. Wszystkie powyższe okoliczności powodują, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, gdyż Sąd pierwszej instancji do tej kwestii wcale się nie odnosił. Na uwzględnienie zasługuje natomiast, sformułowany częściowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 133-138 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 137 tej ustawy. Jak prawidłowo wskazał Organ w skardze kasacyjnej, ustawa Ordynacja podatkowa nie formułuje nigdzie wprost wymogu wykazania umocowania organów osoby prawnej czy też osób działających w imieniu takiej osoby do jej reprezentacji, w przeciwieństwie do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 29 ostatnio wskazanej ustawy zawarto wymóg, by organ albo osoby, o których mowa w art. 28 – czyli osoby uprawnione do działania w imieniu osób prawnych – wykazały swoje umocowanie dokumentem przy pierwszej czynności w postępowaniu. Kategoryczne sformułowanie wskazanego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Nie sposób jednak doszukać się odpowiednika tegoż przepisu w ustawie Ordynacja podatkowa. Dlatego też stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku zasługuje na krytykę. Kwestionując prawidłowość działań Organu podatkowego w zakresie formalnej kontroli wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, a w konsekwencji uchylając się od merytorycznej oceny wydanej intepretacji, Sąd jako podstawę prawną wskazał przypis do pola 55 wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771) w zw. z art. 135 – 137 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Z żadnego ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej wymóg załączenia do wniosku dokumentu wykazującego umocowanie do działania w imieniu spółki nie wynika i dlatego zresztą Sąd pierwszej instancji nie potrafił wskazać precyzyjnie przepisu kreującego ten obowiązek. Przypis do jednego z pól wzoru wniosku o wydanie interpretacji nie może stanowić podstawy do nakładania na stronę obowiązku formalnoprawnego, a w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej przez tę Stronę interpretacji. Skoro nie istnieje podstawa prawna do przyjęcia, że strona w niniejszej sprawie obowiązana była złożyć wraz z wnioskiem odpis z KRS, nie może też być mowy o obowiązku wezwania jej przez organ do uzupełnienia takiego braku. Oczywiście w sytuacji nabrania wątpliwości co do uprawnienia danej osoby do reprezentacji spółki organ mógłby wezwać do przedłożenia takiego dokumentu. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, a Sąd nie stwierdził, że wątpliwości takie winny były się pojawić. Stanowisko Sądu budzi wątpliwość także z innej przyczyny: z pełnomocnictwa załączonego do skargi na interpretację wynika, że w dniu udzielenia przez K. K. i J. J. "upoważnienia" dla G. P. do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji byli oni umocowani do reprezentacji spółki i udzielenia takiego pełnomocnictwa. Trudno więc odkodować, czemu miało służyć doszukiwanie się przez Sąd uchybień formalnych w zakresie reprezentacji spółki, które wiadomo, że nie istniały. Sąd nie poddał tego faktu w swoim orzeczeniu ocenie i nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miała okoliczność niezłożenia przedmiotowego dokumentu. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie baczył też na treść art. 134 § 2 P.p.s.a. i wynikający zeń zakaz reformationis in peius, czyli zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Za jego naruszenie należy uznać sytuację, w której skutkiem wydania wyroku może być pozostawienie wcześniej rozpatrzonego merytorycznie wniosku bez rozpatrzenia przez organ, czyli bez merytorycznego odniesienia się do jego treści. Należy zauważyć, że okoliczność ta nie może być uznana za jedną z wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli za przyczynę ewentualnej nieważności zaskarżonego aktu, która uzasadniałaby odstąpienie od reguły wyrażonej w art. 134 § 2 P.p.s.a. Stąd brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji właśnie na tej podstawie. Wszystkie powyższe okoliczności prowadzić muszą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten będzie obowiązany dokonać merytorycznej kontroli zaskarżonej przez Spółkę interpretacji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.