III SA/Wa 874/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Spółka M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku, przedstawiając zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że: - rozważa nabycie za granicą składnika majątku, który będzie dla niej w przyszłości stanowił środek trwały, - wraz z jego nabyciem otrzyma fakturę dokumentującą tę transakcję w cenie wyrażonej w walucie obcej, - środek trwały zostanie oddany do używania w kilka miesięcy po jego nabyciu, - zapłata na rzecz kontrahenta zagranicznego zastanie dokonana w miesiąc lub dwa po oddaniu do używania środka trwałego, - w okresie pomiędzy nabyciem środka trwałego, a jego oddaniem do używania może nastąpić zmiana kursu walut obcych, - różnice kursowe ustala na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) Spółka zapytała czy powinna skorygować cenę nabycia środka trwałego o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania go do używania. W ramach własnego stanowiska podkreśliła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązana skorygować cenę nabycia środka trwałego o różnice kursowe naliczone (choćby nie zostały one zapłacone) do dnia przekazania go do używania. Na ten dzień należy bowiem naliczyć różnice kursowe oraz skorygować o tak naliczone różnice kursowe wartość początkową środka trwałego. Zdaniem Spółki skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "naliczony" to należy w tym przypadku zastosować wykładnię gramatyczną tego pojęcia. Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem oznaczającym techniczną operację "naliczania", oderwaną od aspektów zapłaty. Przy ustalaniu więc wartości początkowej należy uwzględnić wszelkie różnice kursowe, które zostaną naliczone (obliczone przez podatnika) na dzień przekazania środka trwałego do używania, pomimo iż faktycznie nie zostaną one zapłacone (zrealizowane). Przywołany przepis należy przy tym traktować jako regulację wprowadzającą szczególne zasady korygowania wartości początkowej środków trwałych niezależnie od faktu uznawania różnic kursowych za koszty lub przychody w rozumieniu art. 15a ww. ustawy. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. wskazał, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tym celu niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej. Różnice kursowe naliczane są w chwili ich realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty z tego dnia jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu. Zdaniem organu nie mają wpływu na cenę nabycia środka trwałego różnice kursowe statystyczne, niezrealizowane. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że z uwagi na fakt planowanej płatności po oddaniu do używania środka trwałego, Spółka nie będzie miała prawa skorygować ceny nabycia środka trwałego o naliczone różnice kursowe występujące do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, ponieważ będą to wartości niezrealizowane. Cenę nabycia środka trwałego powinny korygować jedynie różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania środka trwałego do używania. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła rażące naruszenie art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16g ust. 5 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim Minister Finansów uznaje, że wartość początkową środka trwałego zwiększają jedynie zarachowane i zapłacone różnice kursowe. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Powtórzyła, że pojęcie "naliczone" oznacza, że przepis ten dotyczy takich różnic kursowych, w stosunku do których przeprowadzono operację techniczną polegającą na ich naliczeniu. W przypadkach, w których ustawodawca chce dodatkowo, aby poza czynnością "naliczenia" (operacją techniczną) odwołać się również do aspektów związanych z zapłatą używa innych określeń. Nadto, zastosowanie wykładni językowej art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje na szerokie rozumienie pojęcia "naliczone różnice kursowe", za które należy uznać nie tylko zapłacone, ale również zarachowane różnice kursowe, czyli takie, które nie zostały przez podatnika zapłacone. Przywołany przepis dotyczy zasad na jakich ustalana powinna być wartość początkowa środka trwałego i w tej sytuacji nie należy go wiązać z zagadnieniami ustalania przychodów podlegających opodatkowaniu lub kosztów uzyskania przychodu zawartymi w art. 15a u.p.d.o.p. W stosunku więc do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy stosować reguły określone w odrębnym przepisie, samodzielnym względem ogólnej definicji różnic kursowych zawartych w art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja prawa nie narusza. I. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 16g ust. 5 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na skutek jego wadliwej wykładni. II. W świetle przepisów art. 16g u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (ust. 1). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (ust. 3). Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (ust. 5). III. Wobec powyższego stwierdzić należy, że z art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. wyłaniają się dwa zasadnicze elementy. Pierwszy, wymóg korygowania ceny nabycia (rozumianej jak wyżej, tj. kwoty należnej zbywcy powiększonej lub pomniejszonej o wskazane wyżej koszty oraz podatek) o różnice kursowe. Drugi, objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Podkreślić przy tym należy, że drugi ze wskazanych elementów stanowi jedynie ograniczenie czasowe możliwych do uwzględnienia w ramach korekty ceny nabycia różnic kursowych. Innymi słowy wskazuje na ostatni moment przed upływem którego muszą wystąpić różnice kursowe, aby można je było uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego (przez odpowiednie skorygowanie ceny nabycia wyrażonej w walucie obcej, w tym kwoty należnej zbywcy). Ustalenie zatem zakresu znaczeniowego omawianego przepisu wymaga najpierw sięgnięcie do przepisów regulujących materię różnic kursowych jako takich, określających co to są różnice kursowe, co należy rozumieć pod tym pojęciem w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że cenę nabycia należy wyliczyć przy uwzględnieniu różnic kursowych. Pojęcie różnic kursowych jest zatem punktem wyjścia w analizowanej materii. Skoro zatem w omawianym przepisie nie nadał samoistnego znaczenia pojęciu "różnic kursowych", a wyłącznie wskazał na końcowy moment ich naliczenia jako ten, który ma znaczenie w poruszanym zakresie, to tym samym niezbędne jest sięgnięcie do przepisów statuujących różnice kursowe i odniesienia ich do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. IV. Zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a (pkt 1), albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3 (trzech lat podatkowych), sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (pkt 2). Przywołany przepis w istocie definiuje różnice kursowe przez wskazanie sposobu ich obliczania (ustalania), który oparty jest wedle wyboru podatnika albo na przepisach podatkowych (art. 15a) albo na przepisach o rachunkowości. W rozpoznanej sprawie Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego podała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. W tej sytuacji w ocenie Sądu, to że w ust. 1 art. 15a u.p.d.o.p. prawodawca wskazał na konsekwencje jakie wywołują różnice kursowe w sferze zwiększania przychodów (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów (ujemne różnice kursowe), nie oznacza, iż przyjęty w tym artykule sposób wyliczania różnic kursowych nie może znaleźć zastosowania przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, jak mylnie podnosi Skarżąca. Wadliwość twierdzenia Skarżącej tkwi w tym, iż nie dostrzega ona, że art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi o "ustalaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a", a ustalanie to odbywa się w ramach ust. 2 i ust. 3, z uwzględnieniem ust. 4-9, nie zaś w ramach ust. 1 art. 15a. Ten ostatni przepis stanowi wyłącznie o wpływie różnic kursowych na przychody lub koszty, a więc jest wtórny w stosunku do sposobu ustalania różnic kursowych, do którego odsyła art. 9b ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zauważyć zatem należy, że w sytuacji zakupu składnika majątku na środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, sposób liczenia różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) wedle reguł z ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 art. 15a u.p.d.o.p. wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności. Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu "w dniu zapłaty". Dniem zapłaty jest zaś dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 in fine u.p.d.o.p.) Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania (uregulowania ceny nabycia w dowolnej formie), dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnicy kursowej oddziaływującej na wartość początkową środka trwałego. Taką różnica nie może być niezrealizowana różnica kursowa, na która powołuje się Skarżąca. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, prawidłowo uznał Minister Finansów, że płatność ceny nabycia na rzecz kontrahenta zagranicznego po dniu przekazania środka trwałego do używania, czyni niemożliwym dokonanie korekty ceny nabycia środka trwałego o różnice kursowe. Różnice takie nie powstały bowiem w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego. Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania" środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby stanowić mogły element korygujący cenę nabycia, a tym samym oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Inaczej rzecz ujmując, cytowany zwrot nie stwarza, odmiennie niż wywodzi Skarżąca, innego rozumienia różnic kursowych (według Skarżącej sposobu ich liczenia w oparciu o hipotetyczny stan, w którym płatność nie jest jeszcze zrealizowana), lecz tylko i wyłącznie wprowadza odstępstwo od ujmowania różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) lub przychodach (dodatnie różnice kursowe) na rzecz ich ujmowania w wartości początkowej środka trwałego o ile faktycznie one powstaną zanim nastąpi przekazanie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania. Określenie "naliczone", użyte w art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., nie tworzy więc nowej kategorii różnic kursowych, jak próbuje uzasadniać Skarżąca, lecz odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty, wywołując jedynie inny skutek zależny od momentu powstania tych różnic (albo uwzględnienie w amortyzacji - in plus lub in minus albo po stronie kosztów - ujemne albo przychodów - dodatnie). Różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego korygowałyby cenę nabycia rozumianą jako kwotę należną kontrahentowi Spółki tylko wtedy, gdyby w tym czasie nastąpiła faktyczna realizacji płatności, jako jeden z elementów niezbędnych do wyliczenia wymiernej (rzeczywistej) wartości tejże różnicy kursowej. Z informacji podanych we wniosku wynika, że stan taki nie miał miejsca, co prawidłowo ocenił Minister Finansów formułując wydaną interpretację. V. Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. W oparciu o ten przepis Sąd orzekł zatem jak w sentencji. Wobec oddalenia skargi brak było podstaw do rozstrzygnięcia o wniosku Skarżącej w przedmiocie kosztów (art. 209 a contrario ww. ustawy).