III SA/Wa 565/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., w brzmieniu obwiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.t.u.") Skarżąca – I. S.A. w P. złożyła wniosek z [...] września 2008 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że zamierza ona sprzedawać używane samochody osobowe z zastosowaniem procedury VAT marża dla towarów używanych. Samochody miały być nabywane od innych podatników podatku od towarów i usług, którzy przy ich sprzedaży skorzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 2 oraz na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm), dalej "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r." Skarżąca zadała pytanie, czy planowana przez nią dostawa samochodu osobowego, którego nabycie nastąpi na podstawie dostawy zwolnionej zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., może być opodatkowana z zastosowaniem procedury VAT marża? W ocenie Skarżącej, niezależnie od podstawy prawnej zwolnienia od podatku nabywanego przez nią samochodu osobowego, będzie możliwe zastosowanie procedury VAT marża, przewidzianej w art. 120 ust. 4. Zgodnie z wykładanymi literalne przepisami warunkiem zastosowania tej procedury jest, aby dostawa samochodu na jej rzecz była zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2. Przepis art. 120 nie przewiduje natomiast możliwości zastosowania procedury VAT marża w przypadku nabycia samochodów zwolnionych z mocy § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Skarżąca w obu przypadkach nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem używanego samochodu (dostawa zwolniona), ale procedurę VAT marża może zastosować tylko wtedy, gdy nabywa samochód na podstawie czynności zwolnionej w oparciu o art. 43. Tymczasem zgodnie z prawem wspólnotowym procedura ta ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy Skarżąca dokonuje dostawy towaru, przy nabyciu którego nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wywiodła, że art. 120 narusza prawo wspólnotowe, ponieważ zastosowanie procedury VAT marża nie jest możliwe przy dostawie samochodu osobowego nabytego na podstawie czynności zwolnionej zgodnie z § 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Narusza to zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Dostawca samochodu dla Skarżącej, który tylko w części odliczył podatek naliczony z tytułu jego nabycia, przy sprzedaży uwzględnia w cenie wartość nieodliczonego podatku naliczonego i na podstawie § 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2008 r. ma on obowiązek zastosować zwolnienie od podatku. Dokonując dostawy takiego samochodu i opodatkowując ją na zasadach ogólnych, Skarżąca obliczy podatek należny od ceny, która zawiera już podatek od towarów i usług (część nieodliczoną przez poprzedniego właściciela). Nastąpi zatem obliczenie podatku od podatku, niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącej wynika to nieprawidłowej implementacji dotyczących procedury VAT marża postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112". Rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r., zwalniające dostawę samochodów używanych, przy nabyciu których przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz u.p.t.u. uniemożliwiająca zastosowanie procedury VAT marża, prowadzą do rezultatów sprzecznych z Dyrektywą 112, ponieważ mimo braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą dostawa jest opodatkowana w całości, a nie od kwoty marży. Z treści art. 314 i art. 136 Dyrektywy 112 wynika, że intencją ustawodawcy wspólnotowego przy wprowadzeniu procedury VAT marża było uniknięcie podwójnego opodatkowania. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 120 ust. 4 (przewidującego procedurę VAT marża), ust. 1 pkt 4 (definicja towarów używanych) i ust. 10 (wyliczenie towarów objętych procedurą) oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 (zwolnienie dostawy towarów używanych), do którego odsyła art. 120 ust. 10 pkt 2. Wyjaśnił, że rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r. wydane zostało na podstawie art. 82 ust. 3. W § 8 ust. 1 pkt 5 zwalnia ono od podatku dostawę m.in. samochodów osobowych będących towarami używanymi przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 3 i 5. W opinii Organu rozszerzenie katalogu zwolnień dokonane na podstawie art. 82 ust. 3 nie oznacza, że zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie możliwości zastosowania procedury VAT marża do dostawy używanych samochodów, nabytych od podatników, którzy z tytułu ich dostaw byli zwolnieni od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis § 8 ww. rozporządzenia zawiera dodatkowy katalog czynności zwolnionych od podatku, a nie rozwinięcie czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, na który powołuje się art. 120 ust. 10. Minister Finansów stwierdził, że podatnik, nabywający towary używane w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4, od podmiotu który odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, nie ma prawa do określenia podstawy opodatkowania metodą marży. Zdaniem Organu nie można wskazać, że u.p.t.u. jest w tym zakresie sprzeczna z Dyrektywą 112. Polski ustawodawca zrealizował cele, jakie winny być osiągnięte przez harmonizację prawa podatkowego. Przepisy dyrektywy wiążą państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków zmierzających do realizacji celu. Minister Finansów uznał zatem, że zakup samochodu osobowego od podatnika, który zastosował zwolnienie od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., eliminuje możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania dostawy towarów używanych. Ma ona zastosowanie w przypadkach enumeratywnie wyliczonych w art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i katalog ten jest zamknięty. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 22 grudnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 4 i 10 w zw. z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 136, art. 314 i art. 315 Dyrektywy 112; a także naruszenie art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej interpretacja niezgodnie z prawem uznaje jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zawiera uzasadnienie i wskazanie prawidłowego postępowania sprzeczne z prawem wspólnotowym, co narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Brak wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym narusza także zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca ponowiła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała, że wynikający z prawa krajowego brak możliwości zastosowania procedury VAT marża w przypadku nabycia samochodu osobowego na podstawie czynności zwolnionej od podatku z mocy § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., jest konsekwencją niezgodnego z prawem wspólnotowym wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy samochodu osobowego, przy nabyciu którego dostawca skorzystał z prawa do odliczenia tylko w części. Skutkiem powyższego jest naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania. W rezultacie podstawą obliczenia podatku z tytułu dokonanej przez podatnika-pośrednika dostawy nie jest marża - jak stanowi art. 315 Dyrektywy 112, ale cała kwota należna. Zdaniem Skarżącej różnicowanie sytuacji prawnej podatnika-pośrednika tylko z uwagi na podstawę prawną zwolnienia czynności, na podstawie której nabywa towar używany, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym i narusza warunki konkurencji. Pośrednik nabywający pojazd na podstawie czynności zwolnionej w oparciu o ustawę jest w lepszej sytuacji prawnej od pośrednika nabywającego samochód na podstawie czynności zwolnionej rozporządzeniem, chociaż oba te podmioty nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca ponownie podkreśliła, że na skutek wadliwej implementacji Dyrektywy 112, opodatkowując na zasadach ogólnych dostawę samochodu nabytego w warunkach zwolnienia z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., obliczy "podatek od podatku", co w świetle prawa wspólnotowego jest niedopuszczalne. Powołała się na orzecznictwo ETS dotyczące zasady jednokrotności opodatkowania. Podniosła, że przyjęcie dokonanej przez Organ wykładni art. 120 ust. 4 i 10 spowodowałoby złamanie tej zasady oraz kumulację podatku od towarów i usług dla konsumenta. Zdaniem Skarżącej regulacje dotyczące procedury VAT marża zawarte w u.p.t.u. nie mogą być interpretowane ani stosowane w sposób przyjęty przez Ministra Finansów, mimo brzmienia tych przepisów. Przytoczyła orzeczenia ETS wskazujące obowiązki państw członkowskich w zakresie przestrzegania przepisów dyrektyw oraz powstrzymania się od stosowania przepisów z nimi sprzecznych. Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe przyjmują, że dostawa samochodu osobowego, zwolniona na podstawie § 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2008 r. wymaga dokonania przed dostawcę samochodu podatnikowi-pośrednikowi korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. W efekcie zwiększa się część nieodliczonego przezeń podatku, a mimo to Skarżąca dokonując dostawy byłaby zobowiązana do ponownego obliczenia podatku od całej kwoty należnej z tego tytułu. Skarżąca podkreśliła, że samochody nabywane przez nią będą niewątpliwie towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 30 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powtórzył treść interpretacji dodatkowo wyjaśniając, że przepisy art. 120, jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Celem unormowania z art. 120 ust. 4 jest uzależnienie jego stosowania od tego, czy podatnik (dostawca) sprzedający podatnikowi-pośrednikowi jeden z wymienionych towarów był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z uprzednio dokonanych zakupów tych właśnie towarów. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 10, opodatkowanie marży stosuje się wyłącznie do towarów, nabytych przez podatnika-pośrednika od osób, którym prawo takie nie służyło. Minister Finansów podkreślił wynikającą z zasady powszechności opodatkowania celowość dokonanego przez ustawodawcę różnego uregulowania prawa do zastosowania procedury VAT marża w sytuacji, gdy podatnik-pośrednik nabył towar od podatnika, który nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego, od sytuacji gdy podatnik-pośrednik zamierza opodatkować sprzedaż towaru używanego nabytego od podatnika, który odliczył podatek naliczony zawarty w cenie nabytego towaru, sprzedanego następnie ze zwolnieniem. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 10, opodatkowanie marży stosuje się wyłącznie do towarów nabytych przez pośrednika od osób, którym prawo odliczenia nie przysługiwało. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku poprzedni użytkownik odliczył już podatek naliczony i cena towaru nie zawiera jego kwoty, Minister Finansów za nieuzasadniony uznał zarzut podwójnego opodatkowania towaru (naliczenia podatku od podatku). W ocenie Organu prawa do zastosowania procedury VAT marża do dostawy samochodu nabytego od podatnika, który skorzystał z prawa do części odliczenia podatku naliczonego, nie można wywieść z przepisów Dyrektywy 112, przewidującej zastosowanie tej procedury do odsprzedaży towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno wtedy, gdy towar był związany z działalnością zwolnioną, jak i wtedy, gdy dany towar jest specyficznie wyłączony z prawa do odliczenia (artykuły luksusowe). Brak procedury szczególnej w tych przypadkach powodowałby ekonomiczną kumulację podatku prowadzącą do podwójnego opodatkowania. Zdaniem Organu do przypadków tych nie należy sytuacja opisana przez Skarżącą. Interpretacja jest zgodna z przepisami wspólnotowymi. Zarzut naruszenia art. 314 w związku z art. 136 Dyrektywy 112 nie ma uzasadnienia. Powołany przez Skarżącą wyrok ETS w sprawie C-320/02 Fórvaltnings AB Stenholmen vs. Riksskatteverket dotyczy innej sytuacji faktycznej, tj. uznania za towar używany zwierzęcia nabytego od osoby fizycznej, która nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu, po przeszkoleniu odsprzedanego przez podatnika-pośrednika. Minister Finansów zarzut naruszenia art. 120 Ordynacja podatkowej uważał za nietrafiony, ponieważ w interpretacji wskazano podstawę prawną działania i wydano ją na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Realizacja zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Jednak postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie są w istocie dosłownym powtórzeniem zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia oraz przedstawionej tam argumentacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Dosłownie powtórzył argumentację przedstawioną w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Odmiennie jedynie niż w odpowiedzi na wezwanie, zgodził się ze Skarżącą że cena nabytego towaru przy zwolnieniu z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. zawiera kwotę podatku naliczonego. Natomiast brak zasadności zarzutu podwójnego opodatkowania uzasadnił okolicznością, że do sprzedaży samochodu przez Skarżącą, której nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastosowanie będzie miało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczność nie podnoszoną przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana w przedmiocie zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży używanych samochodów osobowych, nabywanych od podmiotów, które przy ich sprzedaży korzystają ze zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. i w związku z ich nabyciem są uprawnieni do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca dowodziła, że procedura VAT marża może mieć zastosowanie do dostawy samochodu osobowego, który jest uprzednio nabywany na podstawie czynności zwolnionej od podatku, niezależnie podstawy prawnej zastosowanego zwolnienia, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 lub § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2008 r. Zgodnie bowiem z Dyrektywą 112 przesłanką zastosowania tej procedury jest wyłącznie okoliczność, że towar został nabyty w celu odprzedaży przez podatnika-pośrednika, któremu przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów powyższego stanowiska nie uznał za prawidłowe i przedstawił uzasadnienie tej oceny podkreślając zgodność unormowań u.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 112, a także warunek zastosowania tej procedury, mianowicie sytuację, gdy dostawcy podatnika-pośrednika w związku z nabyciem towaru nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. I. Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przyjęcie takiego zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej ma oczywiste źródło w jednej z funkcji przypisanej jej przez ustawodawcę – funkcji informacyjnej. Interpretacja służy bowiem udzieleniu wnioskodawcy informacji o prawidłowym zastosowaniu przepisu prawa w opisanym przez niego stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Zaskarżona interpretacja, uznająca stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w powyższym przepisie. Sąd uznał, iż tak nie jest. Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca do planowanej sprzedaży samochodów nie może zastosować procedury VAT marża. Nie wskazał jednak w żaden sposób, jak powinna w związku z tym postąpić, tj. jakie przepisy i w jaki sposób zastosować do opodatkowania tej sprzedaży. Innymi słowy nie przedstawił wymaganego art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiska – w jego ocenie – prawidłowego. "Stanowisko prawidłowe", które zobligowany był podać Minister Finansów, zawierać powinno wskazanie jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości sposobu zastosowania określonego przepisu (lub przepisów) prawa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym przez wnioskodawcę. Tymczasem ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie dotyczy omawianej kwestii. W rezultacie nie może być ona uznana za kompletną. Jedynie w odpowiedzi na skargę Organ zawarł stwierdzenie zawierające wskazówkę co do postępowania, jakie uważał za właściwe. Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania wyjaśnił bowiem, że sprzedaż samochodu przez Skarżącą, której nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2. Zdaniem Sądu stwierdzenie takie, nie poparte uzasadnieniem i zamieszczone poza zaskarżoną interpretacją, nie może być uznane za spełniające wymogi z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zadała pytanie o możliwość zastosowania szczególnej procedury VAT marża. Minister Finansów uznał, że procedura ta nie ma zastosowania. Wydawać by się zatem mogło, że oczywistą jest w tej sytuacji konieczność zastosowania do planowanych przez Skarżącą dostaw towarów używanych, zasad ogólnych opodatkowania. W ocenie Sądu konstatacja taka byłaby nieuprawniona jako w istocie oparta na domniemaniu stanowiska organu wydającego interpretację, który miał obowiązek stanowisko to przedstawić w interpretacji. Wnioskodawca występuje o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzących jego wątpliwości w tym celu właśnie, aby poznać stanowisko, jakie Organ uznaje za prawidłowe. Z tego tylko punktu widzenia nie ma znaczenia czy Organ zajmie stanowisko takie same jak wnioskodawca, czy też przedstawi własne. Istotnym jest, aby stanowisko Organu nie budziło wątpliwości. Dlatego też stanowisko, które Minister Finansów uznaje za prawidłowe musi być jednoznacznie wyartykułowane w treści interpretacji, która oprócz funkcji informacyjnej, spełnia też funkcję ochronną. Zakres ochrony wynikającej z konkretnej interpretacji uzależniony jest nie tylko od tożsamości stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację z rzeczywistym stanem faktycznym, ale też od prawidłowości stanowiska Organu wyrażonego w interpretacji. Również ta okoliczność nakazuje za niedopuszczalne uznać pozostawienie tego stanowiska domysłom wnioskodawcy oraz organów podatkowych prowadzących ewentualne "zwykłe" postępowania podatkowe. Sąd nie mógł przyjąć, iż Minister Finansów ograniczając się do wyrażenia poglądu, że w sytuacji opisanej przez Skarżącą procedura VAT marża nie ma zastosowania, a zatem odpowiadając na jej pytanie, wyraził własne stanowisko. Zważyć bowiem należało, że Skarżąca wskazała przepisy normujące procedurę VAT marża, jakie jej zdaniem należało zastosować. Minister Finansów uznał, że przepisy te nie mają zastosowania, ale nie wskazał przepisów, które należało zastosować. Podkreślić należy, że nie wyraził nawet poglądu, iż planowane przez Skarżącą transakcje będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ocena zaskarżonej interpretacji pod względem jej merytorycznej zasadności wymaga także skonfrontowania stanowiska wnioskodawcy ze stanowiskiem Organu dotyczącym przepisów, jakie należało zastosować. Zaskarżona interpretacja nie może być w powyższy sposób oceniona przez Sąd. Sąd z oczywistych względów nie ma bowiem możliwości ocenienia prawidłowości stanowiska Organu, które nie zostało sformułowane. Stanowisko Organu (stanowisko prawidłowe) jest istotnym elementem interpretacji, stanowiącym jej istotę. Dlatego też Sąd nie może wyrazić tego stanowiska za Organ. Równałoby się to udzieleniu interpretacji indywidualnej, co jest obowiązkiem Ministra Finansów. Sąd natomiast bada zgodność interpretacji wydanej przez Organ z przepisami prawa. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. Zdaniem Sądu, w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a, dopuszczalne jest wskazanie okoliczności, jakie należy mieć na względzie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, także wtedy, gdy – jak w niniejszej sprawie – wobec braku własnego stanowiska Organu nie jest możliwe dokonanie jego oceny i w rezultacie – wypowiedź Sądu przesądzająca o merytorycznej prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 120 ust. 4, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Definicję towarów używanych zawiera art. 120 ust. 1 pkt 4. Natomiast art. 120 ust. 10 precyzuje, jakich towarów używanych i w jakich warunkach nabytych, dotyczy procedura VAT marża. Nie ulega wątpliwości, że w każdej ze wskazanych w tym przepisie sytuacji dostawca towarów podatnikowi-pośrednikowi nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle art. 314 w powiązaniu z art. 136 Dyrektywy 112 procedura VAT marża ma zastosowanie w sytuacji, gdy dostawca podatnika-pośrednika (Skarżącej) pozbawiony był prawa do odliczenia podatku naliczonego. Porównanie powyższych unormowań prowadzi do wniosku, że przepisy u.p.t.u w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy 112. Tak też zasadnie uznał Minister Finansów. Tożsamość uregulowań obejmuje zasady zastosowania procedury szczególnej i sytuacje, gdy nie może być ona stosowana. Przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, nie podlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 196/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 457/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 773/09) Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. od podatku zwolniona była dostawa samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2. Poprzez powiązanie z art. 86 ust. 3 i 5 zwolnienie objęło samochody, przy których nabyciu podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ograniczone do 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zdaniem Sądu to właśnie objęcie zwolnieniem dostawy samochodów spełniających warunki uznania ich za towary używane, z nabyciem których łączyło się prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest zgodne z Dyrektywą 112, ponieważ nie przewidziano w niej zwolnienia od podatku takiej dostawy towarów. Wprowadzenie tego zwolnienia doprowadziło do sytuacji, gdy podatnik wyrażający wolę zastosowania procedury VAT marża do dostawy używanych samochodów osobowych – w opinii Ministra Finansów – pozbawiony jest takiej możliwości. Zdaniem Sądu Minister Finansów powinien zatem rozważyć, nie tylko wskazaną przezeń intencję towarzyszącą ustawodawcy przy tworzeniu delegacji z art. 82 ust. 3, uprawniającej do wprowadzenia zwolnień od podatku innych niż określone w art. 43-81, ale też wpływ zwolnienia z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. na sytuację podatkową podatników, do których zwolnienie to nie jest bezpośrednio skierowane, a także dopuszczalność w świetle prawa wspólnotowego skutków, jakie wywiera ono w odniesieniu do tych podatników. III. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów przedstawi własne stanowisko nie tylko co do możliwości zastosowania przez Skarżącą procedury VAT marża, ale też – o ile nie zgodzi się z jej stanowiskiem – przedstawi własne stanowisko w tym przedmiocie wskazując przy tym przepisy, które jego zdaniem należy zastosować oraz sposób, w jaki należy to uczynić. Dopiero wydanie interpretacji zawierającej wszystkie elementy wymagane zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, umożliwi ewentualną kontrolę jej merytorycznej prawidłowości przez Sąd. IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).