III SA/Wa 1056/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. Sp. J. w W. wnioskiem z 9 grudnia 2008r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności. Spółka przedstawiła stan faktyczny wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą, w tym m. in. odzyskiwanie długów oraz zakup wierzytelności na własną rzecz. W ocenie Skarżącej w zakresie, w jakim nabycie wierzytelności może być traktowane jako świadczenie usług (bądź element świadczenia usług), dotyczyć to będzie usług obrotu wierzytelnościami, ściągania długów, factoringu. Usługi te sklasyfikowane są wspólnie jako usługi pośrednictwa finansowego (65.23.10-00.00). W związku z tym Spółka zwróciła się z pytaniem: czy od zakupu wierzytelności na własną rzecz Spółka winna uiszczać VAT, czy też jest zwolniona z tego podatku? W ocenie Spółki, dokonując zakupów wierzytelności na własną rzecz od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jest stroną transakcji objętą przepisami ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "u.p.t.u."). Zakup taki, jako umowa pośrednictwa finansowego, jest usługą zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u., wymienioną w jej załączniku nr 4 w pkt 3. Spółka nabywa wierzytelności od innych podmiotów, tylko i wyłącznie za cenę zakupu, nie świadczy przy tym jakichkolwiek usług, co oznacza, że świadczy usługę obrotu wierzytelnościami, inną niż factoring, która jako usługa pośrednictwa finansowego nie jest objętą wyłączeniem ze zwolnienia z VAT. Od zakupu wierzytelności na własną rzecz nie jest zobowiązana do uiszczania podatku VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Nabycie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego -sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Minister Finansów wskazał, że ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u., które dotyczy usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67), wyłączono enumeratywnie rodzaje usług pośrednictwa finansowego - m. in. usługi ściągania długów i factoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4). Transakcja zawierana między cedentem a cesjonariuszem - a w takiej roli występuje Spółka - polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu. Tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, koncepcja odzyskiwania długów nie zależy od sposobu, w jaki odzyskiwanie to się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. W jego ocenie, celem (zamiarem) dokonanej transakcji nabycia wierzytelności jest właśnie ściągnięcie długów, pomimo iż Skarżąca czynności tych nie uznaje za ściąganie długów. Z tych względów Minister uznał, że usługi wymienione pod poz. 3 (pkt 5) załącznika nr 4 do u.p.t.u., tj. usługi faktoringu w każdej postaci, łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej 22% stawki podatku. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 24 marca 2009r. wyjaśniła, że nabywając wierzytelność nie zobowiązywała się do działań polegających na ściągnięciu długu na rzecz cedenta. Dług Spółka będzie ściągać dla siebie, jeśli w ogóle podejmie działania zmierzające do ściągnięcia długu. Transakcja zakupu wierzytelności nie powoduje uwolnienia cedenta - sprzedającego od ciężaru egzekwowanej należności, gdyż ani Spółka, ani sprzedający dług nie mają obowiązku ściągania długów. Obowiązkiem Spółki jest zapłata ceny i przejęcie wierzytelności, a sama zapłata ceny nie jest usługą. Zakup przez Spółkę wierzytelności i ściągnięcie długu dla siebie nie jest czynnością, która może być traktowana jako usługa w rozumieniu u.p.t.u. W tym zakresie Spółka odwołała się do wyroków WSA: w Warszawie z 3 września 2008r., sygn. akt III SA/WA 783/08, w Łodzi z 27 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Łd 1239/06, we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 89/07. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 14 kwietnia 2009r., oprócz podtrzymania dotychczasowego stanowiska, zawartego w interpretacji indywidualnej, stwierdził, że podatnik w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zmienił swoje stanowisko, uznając że świadczenie nabywcy nie jest usługą w rozumieniu u.p.t.u., a organ zobowiązany jest do analizy, na mocy art. 14c § 1 O.p., stanu faktycznego i stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o interpretację. Zdaniem Ministra trudno jest również ocenić w jakim stopniu sprawa przedstawiona we wniosku jest tożsama z orzeczeniami przedstawionymi przez podatnika w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że podczas transakcji między cedentem a cesjonariuszem, polegającej na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przyjmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu dochodzi do świadczenia usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz sprzedawcy, powodującej m.in. "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowiącej czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, obowiązkiem organu podatkowego było szczegółowe odniesienie się do wniosku podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik zmienia swoją wcześniejszą ocenę prawną wyrażoną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Organ podatkowy powinien uwzględnić aktualną linię orzecznictwa sądowego, by nie różnicować sytuacji podmiotów prowadzących analogiczną działalność. Skarżąca podkreśliła, że ocena prawna wyrażona w interpretacji z [...] marca 2009r., jak i wcześniejsza ocena prawna zawarta we wniosku o udzielenie tej interpretacji była chybiona i niezgodna z przepisami obowiązującej u.p.t.u. Wskazała, że zmieniła swoją oceną stanu faktycznego, który pozostał niezmieniony. Uznała bowiem, że przepisy u.p.t.u. nie mają zastosowania do umów zakupu wierzytelności, dokonywanych przez podmioty gospodarcze od innych podmiotów gospodarczych, na własną rzecz i na własne ryzyko nabywającego. W przypadku zakupu wierzytelności brak jest elementu działania "usługodawcy" prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika. Ewentualne ściąganie długu jest czynnością odbywającą się w dalszym czasie (po przelewie wierzytelności). Skarżąca zauważyła, że w przypadku, o którym mowa nie ma wcale obowiązku odzyskiwania należności, który wynikałby z przepisów prawa lub z zapisów umowy cesji. Cesjonariusz może nie egzekwować danego długu, a np. go umorzyć. W ramach umowy cesji Spółka nie zobowiązuje się do jakichkolwiek działań na rzecz cedenta oprócz zapłaty ceny zakupu. Zatem z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. można wyprowadzić wnioski, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch różnych podmiotów - tego który świadczy usługę i tego, który świadczenie odbiera - konsumenta usługi oraz, że istnieje stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, którego rezultatem jest działanie, za które wykonawca otrzymuje wynagrodzenie od odbiorcy usługi. Z tego też względu czynności opisanych we wniosku nie można zakwalifikować jako usług ściągania długów. Konsumentem takiej usługi byłby ten podmiot który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza że usługodawca ściągałby dług dla usługobiorcy - a nie dla siebie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Sąd na wstępie - w związku z wnioskiem skargi o udzielenie interpretacji - wyjaśnia, że sądy administracyjne nie mogą zastępować Ministra Finansów w udzielaniu interpretacji indywidualnych i tym samym wchodzić w kompetencje organu administracji, zatem wniosek Spółki z tego zakresu nie może być uwzględniony. Sąd stwierdza ponadto, że podziela pogląd Ministra Finansów zawarty w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że modyfikowanie przez stronę skarżącą własnego stanowiska dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie może odnieść skutku w postaci zmiany interpretacji indywidualnej, która została wydana. Nie oznacza to jednak, że Minister Finansów nie powinien odnieść się w odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa do argumentów przedstawionych przez podatnika w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej ocenia stanowisko podatnika zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, a nie modyfikację tego stanowiska przedstawioną na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, której znać nie może w chwili wydawania interpretacji. Dlatego tak ważne jest precyzyjne przedstawienie przez podatnika zarówno stanu faktycznego sprawy, jak również własnego stanowiska już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Te dwa wyżej wskazane elementy są brane pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy, co wynika wprost zarówno z dyspozycji art. 14b § 3 O.p., jak również z art. 14c § 1 i 2 O.p. W związku z tym przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego szczególnego znaczenia nabiera zarówno precyzja sformułowań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 3 O.p. i art. 14c § 1 i 2 O.p.), jak również instytucja wezwania do usunięcia braków wniosku, o której mowa w art. 169 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 3 O.p. Warto również wskazać, że ustawodawca tworząc przepisy dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ustanowił konsekwencję pozostawienie przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, jeśli podatnik - pomimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku w stosownym terminie (art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h O.p.) - nie spełni wymogów określonych przepisami prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Tym samym, jeśli podatnik we wniosku o interpretację nie przedstawi w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro więc podatnik w sposób niezwykle lakoniczny przedstawi stan faktyczny sprawy, bądź własne stanowisko w sprawie, nie spełniając przy tym przesłanki z art. 14b § 3 O.p. - tak jak w niniejszej sprawie - rolą organu podatkowego, który będzie udzielał interpretacji indywidualnej jest wezwania wnioskodawcy do spełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., na mocy wyżej wskazanych przepisów - art. 169 § 1 i art. 14h O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, aby można było dokonać prawidłowej interpretacji prawnej stanowiska podatnika w zakresie zakupu - nabycia wierzytelności na własną rzecz konieczne jest wskazanie przez podatnika czy nabywanie wierzytelności składa się na złożoną usługę pośrednictwa finansowego, w skład której wchodzi zarówno nabywanie wierzytelności, jak i ich windykacja lub dalsza odsprzedaż. Nie wystarczy więc wskazanie, że Spółka prowadzi działalność w zakresie odzyskiwania długów oraz zakupuje wierzytelności na własną rzecz. Dodatkowo podatnik przedstawiając stan faktyczny zamiast nader ogólnikowego stwierdzenia, że nabycie wierzytelności może być traktowane jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego, bądź jako jeden z elementów świadczenia usług pośrednictwa finansowego winien określić cel, w jakim dokonuje on nabycia wierzytelności, a więc czy skarżąca Spółka nabywa wierzytelności w celu odzyskania długu, czy też ma zamiar odsprzedać nabytą wierzytelność. Jest to ważne także ze względu na to, że Spółka, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie uznaje, że zakup wierzytelności przez nią na własną rzecz stanowi usługę pośrednictwa finansowego. Zdaniem Sądu nie dostrzeżenie przez Ministra Finansów, udzielającego zaskarżonej interpretacji, wyżej opisanych mankamentów wniosku o interpretację uniemożliwiało organowi, tak kategoryczne stwierdzenie, że nabycie przez stronę skarżącą wierzytelności wywoływało u niej obowiązek podatkowy. Skoro nie wiadomo, w jakim celu Spółka nabywała wierzytelności trudno jest ustalić czy doszło do świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania, czy też usług opodatkowanych. Wśród usług pośrednictwa finansowego, a jako takie Spółka m.in. traktuje nabycie wierzytelności - co wynika wprost ze stanu faktycznego sprawy - wstępują bowiem zarówno usług zwolnione z opodatkowania (nabycie wierzytelności z zamiarem dalszej odsprzedaży), jak również usługi opodatkowane (faktoring, usługa ściągania długów). Przy czym warto stwierdzić, że Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie podnosi, że świadczone przez nią usługi nie są factoringiem. Zdaniem Sądu, aby możliwa była ocena stanowiska Spółki, że dokonywane przez nią nabycie wierzytelności stanowi usługę pośrednictwa finansowego i to usługę zwolnioną z opodatkowania, należało wezwać Spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przez wskazanie celu dokonywania nabyć wierzytelności. Niewystarczające - w ocenie Sąd - jest wskazanie i to przy przedstawianiu własnego stanowiska w sprawie, że Spółka nabywając wierzytelności nie świadczy żadnych innych usług i nabywa wierzytelność za cenę zakupu. Oceny dokonywane przez Spółkę, choć powinny być wzięte pod rozwagę przez organ podatkowy, nie tworzą stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu udzielenie przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji w stanie faktycznym sprawy, którego nie można uznać za wyczerpująco przedstawiony w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., było przedwczesne. Przed udzieleniem kolejnej interpretacji, a tym samym przed dokonania prawidłowej subsumpcji norm prawnych, organ podatkowy winien wezwać stronę skarżącą, na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., do należytego wypełnienie wymogów przedstawionych w przepisie art. 14b § 3 O.p., z uwzględnieniem wskazań Sądu wyrażonych wyżej, tj. czy skarżąca Spółka nabywa wierzytelności w celu odzyskania długu czy też ma zamiar odsprzedać nabytą wierzytelność. Cel nabywania wierzytelności pozwoli również doprecyzować przedstawione we wniosku o interpretację nader ogólnikowe stwierdzenie skarżącej Spółki, że, nabycie wierzytelności może być traktowane jako świadczenie usług, bądź jako element świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Ułatwi też organowi ocenę czy Spółka świadczy złożone usługi pośrednictwa finansowego, a jeśli tak czy są to usługi opodatkowane, czy zwolnione z opodatkowania. W związku z powyższymi uchybieniami natury procesowej, które miały miejsce przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, przedwczesne jest ustosunkowywanie się do zarzutów merytorycznych skargi, w tym przede wszystkim do naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznał za zasadne uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji - punkt pierwszy sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji wyroku ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 wyżej powołanej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały (punkt trzeci sentencji).