III SA/Wa 987/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z. o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z. o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2008 r. P. sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u." Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest częścią holdingu P. skupiającego spółki zależne zaangażowane w projektowanie, produkcję, sprzedaż i promocję opon przeznaczonych do różnych typów pojazdów osobowych, dostawczych, terenowych i motocyklowych. Spółka prowadzi sprzedaż i promocję opon P. na terytorium Polski. W celu zintensyfikowania sprzedaży opon Spółka zamierza organizować różnego rodzaju akcje promocyjne, w ramach których klientom dokonującym zakupu opon będą wydawane dodatkowo towary (tzw. bonusy) z logo Spółki. Będą to m.in. czapki, kurtki, latarki, kubki termiczne, kombinezony robocze, zegarki. Jednostkowa wartość bonusu będzie z reguły przekraczać 5 zł, zaś Spółka nie będzie prowadzić ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób obdarowanych. W ramach niektórych akcji promocyjnych Spółka zamierza wydawać klientom zestawy do nawigacji satelitarnej, których wartość przekracza 100 zł. Akcje promocyjne kierowane będą do klientów Spółki, którzy w okresie ich trwania dokonają zakupu określonej ilości opon P. W rezultacie akcji klienci, w związku z zakupem opon, otrzymają nieodpłatnie od Spółki towary stanowiące przedmiot bonusu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że nieodpłatne przekazanie klientom towarów w ramach akcji promocyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji Spółka nie będzie obowiązana do naliczania podatku należnego z tego tytułu oraz jego wykazywania w deklaracji podatkowej, a także dokumentowania dokonanych w danym okresie rozliczeniowym przekazań bonusów fakturą VAT. W ocenie Spółki, wręczane klientom w ramach akcji promocyjnej bonusy, których wartość przekracza 5 zł (nieujmowane w ewidencji), jak również bonusy, których wartość przekracza 100 zł, nie spełniają kryteriów do uznania ich za prezenty o małej wartości ani próbki, których nieodpłatne przekazanie w każdym przypadku - stosowanie do art. 7 ust. 3 u.p.t.u. - nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. Niezależnie jednak od powyższej okoliczności, nieodpłatne przekazanie przedmiotowych bonusów nie powinno rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w VAT. Wynika to zarówno z efektów wykładni językowej jak i systemowej przepisów u.p.t.u. Według Spółki, opodatkowanie nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa powinno następować wyłącznie w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: - wydanie towarów następuje na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem, - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych towarów. W przeciwnym przypadku, gdy przekazanie towarów następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem lub podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, przekazanie nie spełnia przesłanek koniecznych do uznania go za odpłatną dostawę towarów. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki, wykładnia językowa art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowaniem objęte są na jego podstawie jedynie czynności dokonywane bez wynagrodzenia, niemające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w wyniku czego dochodzi do finalnej konsumpcji towarów będących przedmiotem przekazania. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem zarówno przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas dałby on temu wyraz w ustawie rezygnując ze wskazania celu przekazania, poprzestając jedynie na odwołaniu się do samej czynności przekazania. Postąpił jednak przeciwnie, przez co jednoznacznie ujawnił wolę co do nieopodatkowania VAT przekazań realizowanych na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powyższego poglądu nie zmienia brzmienie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., który jedynie określa rodzaje przedmiotów, których przekazanie w ramach wyznaczonych art. 7 ust. 2 u.p.t.u. - a więc na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - jest wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. W ocenie Spółki, brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie uprawnia do dokonywania ich wykładni celowościowej. Przepisy te nie dają jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w warunkach w nich określonych za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Dalej Spółka stwierdziła, że ewentualna negatywna ocena prezentowanego przez nią stanowiska z punktu widzenia prawa wspólnotowego nie może prowadzić do negatywnych dla niej konsekwencji. Państwo członkowskie nie może bowiem powoływać się na sprzeczność krajowych przepisów z prawem wspólnotowym i w efekcie nakładać na podatników obowiązków, które nie wynikają z regulacji krajowych. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka powołała się na wyszczególnione we wniosku interpretacje organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych. W rozpatrywanym przypadku nie powinno budzić wątpliwości, że bonusy wydawane są w ramach akcji promocyjnej na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż celem tych akcji jest zwiększenie sprzedaży opon przez Spółkę oraz związanie klienta z jej marką. Istnieje więc bezpośredni i jednoznaczny związek między wydaniem towaru a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto wydatki na nabycie bonusów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki i jako takie będą uprawniały ją do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego przy ich nabyciu. W związku z powyższym z uwagi na fakt, iż nieodpłatne wydanie bonusów w ramach prowadzonych przez Spółkę akcji promocyjnych nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, a co za tym idzie nie będzie stanowić sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u., Spółka nie będzie również obowiązana do jego udokumentowania fakturą VAT. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3) oraz wskazał, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą towarów. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem (drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości, próbki). Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, nie może stanowić wyłącznej podstawy do dokonanego rozstrzygnięcia. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Z przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Dalej Minister Finansów powołał się na przepisy VI Dyrektywy VAT wskazując, iż przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nawiązuje do art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Z regulacji tej wynika, iż za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracownika podatnika, nieodpłatne ich zbycie oraz użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Z powyższego przepisu dyrektywy nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112", powyższego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że także na gruncie prawa wspólnotowego nieodpłatne zbycie towarów jest dostawą towarów (przez co podlega opodatkowaniu) zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Przy interpretacji art. 7 ust. 2 u.p.t.u. - zdaniem Ministra Finansów - należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. W tym więc względzie powołane przepisy u.p.t.u. są zgodne z celami wyrażonymi w Dyrektywie 2006/112. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że przekazywane przez nią bonusy - jako element prowadzonej akcji o charakterze marketingowo- reklamowym - wiążą się z jej podstawową działalnością. Wydatki na ich nabycie będą mogły więc być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z tym jako takie będą również uprawniały Spółkę do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego przy zakupie towarów przeznaczonych na bonusy. W wyniku złożenia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. W skardze na powyższą interpretację Spółka wniosła o uchylenie interpretacji i uznanie, że przedstawione przez nią stanowisko dotyczące konsekwencji w VAT nieodpłatnego wydania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością jest prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną interpretację art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że przekazywanie klientom w ramach akcji promocyjnych towarów w formie bonusów, tj. na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała prezentowaną dotychczas argumentację. Wskazała w szczególności, że z treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów powinno mieć miejsce wyłącznie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: przedmiot przekazania stanowią towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, ich wydanie następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem oraz przy nabyciu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli choć jedna z powyższych przesłanek nie jest spełniona (np. przekazanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - tak jak w stanie faktycznym sprawy), przekazanie nie spełnia warunków koniecznych do traktowania go jak odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji nie powinno ono podlegać opodatkowaniu VAT. W ocenie Spółki, wykładnia językowa art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że na jego podstawie opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonywane bez wynagrodzenia, niemające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w wyniku czego dochodzi do finalnej konsumpcji towarów będących przedmiotem przekazania. Wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych wniosków i jest wystarczająca do zrekonstruowania normy prawnej. W żadnym wypadku nie jest możliwa taka interpretacja art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która prowadzi do modyfikacji zakresu opodatkowania VAT wyznaczonego w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i jego rozciągnięcia na czynności nieodpłatne polegające na przekazaniu towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Taka sytuacja ma natomiast miejsce w niniejszej sprawie na skutek wydania zaskarżonej interpretacji. Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w obowiązującym brzmieniu nie dają łącznie żadnych podstaw do uznania, że w warunkach w nich określonych za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spółka powołała się także na potwierdzające prezentowane przez nią stanowisko wyroki sądów administracyjnych. Zakwestionowała ponadto dokonaną przez Ministra Finansów prowspółnotową wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Według Spółki, organy podatkowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikowi na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została dokonana lub dokonano jej wadliwie. Dyrektywy nie mogą bowiem powodować wzrostu obciążeń podatkowych w stosunku do tego, co wynika z prawa krajowego, nawet jeżeli jest ono z nimi niezgodne. Jeżeli więc w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, ale jest korzystny dla podatników, organy władzy państwowej obowiązane są stosować przepis prawa krajowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, art. 16 Dyrektywy 2006/112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 2006/112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne. Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zasadnie okoliczność tę w rozpatrywanej sprawie podnosiła Spółka. Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe w pełni podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u. Sąd nie udziela interpretacji. Jak już o tym wspomniano wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Minister Finansów rozpatrzy zatem ponownie wniosek Spółki i wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów zauważyć należy, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Spółki kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).