II FSK 547/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Anna Dumas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 407/09 w sprawie ze skargi "R." S.A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od "R." S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej R. S.A. w Z. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2009 r. skarżąca Spółka podała, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji poniosła w 2007 i 2008 r. szereg wydatków związanych z nabyciem usług niezbędnych do przeprowadzenia emisji, m.in. na opłaty giełdowe, wynagrodzenie biura maklerskiego, opłaty notarialne. Przez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji skarżąca zwiększyła swą zdolność inwestycyjną oraz poprawiła swój status rynkowy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowała następujące pytanie: czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, poniesione przez spółkę w 2007 i 2008 roku, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej warunkiem zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe poniesienie przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Nie jest przy tym konieczne zaistnienie związku przyczynowego między danym wydatkiem a konkretnym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą może być także pośredni. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania czy organizacji osoby prawnej. Przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane przez ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Reasumując skarżąca stwierdziła, że wydatki związane z operacją podwyższenia kapitału zakładowego należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do art.12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) wartość wkładów, zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych. Skoro zatem przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, które związane są z przysporzeniami nie uważanymi na gruncie u.p.d.o.p. za przychód. Nieistotny jest przy tym ani cel, ani efekty podwyższenia kapitału zakładowego. Dodatkowych argumentów przeciwko stanowisku wnioskodawcy dostarcza dyspozycja art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., z której wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Dlatego też wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca przytoczyła argumentację zbieżną ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym interpretacji odmiennych, a ustawodawca w art. 14a i art. 14e § 1 O.p. nałożył na organ wydający interpretację obowiązek uwzględniania z urzędu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że powołane przez skarżącą pisma organów podatkowych i orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny, toteż nie są one wiążące dla organu wydającego obecnie zaskarżoną interpretację, podobnie jak i orzeczenia przeciwne do stanowiska skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazując, że art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do dochodów wymienionych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p., nie obejmuje zaś swym zakresem przychodów wyliczonych w art. 12 ust. 4 pkt 1–20 u.p.d.o.p. Dlatego też w interpretacji błędnie przyjęto, że koszty poniesione przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu ze względu na art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że skarżąca wykazała we wniosku, iż podwyższenie kapitału jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania nowych środków finansowych, że operacja ta zwiększy zdolność spółki do działania na rynku, w tym zdolność inwestycyjną, zwiększy jej wiarygodność oraz zdolność kredytową. Dlatego też wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego mają pośredni związek z uzyskiwaniem przez spółkę przychodów i są ściśle związane z funkcjonowanie jej na rynku. Opisane we wniosku wydatki spełniają więc ustawowe wymogi zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pominięcie przy udzielaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych, wydanych w analogicznych sprawach, stanowi naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że ma on zastosowanie w stosunku do wydatków wymienionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, i w konsekwencji zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W Uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być kosztem podatkowym, jeżeli spółka wykaże ich związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji spółka nie wykazała okoliczności świadczących o istnieniu takiego związku, powołując się jedynie w sposób ogólny na powiązanie wydatków z przychodami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej odrzucenie z uwagi na nieprecyzyjne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniosła, że nie określono, do której normy wyinterpretowanej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnoszą się zarzuty skargi kasacyjnej, co uniemożliwia poddanie środka zaskarżenia merytorycznemu rozpoznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie, czy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji, zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10). W uchwale tej – która ze względu na datę jej podjęcia nie mogła być znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim – przyjęto, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu uchwały sprecyzowano, że za wydatki, których do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można, należą opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętej prospektem emisyjnym - dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych; pozostałe wydatki, jako stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są kosztami uzyskania przychodów. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mógł stanowić podstawy do odmowy zaliczenia wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatki takie nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów ze względu na regulację art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie uznającego przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego za przychody podatkowe. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków spółki kapitałowej, które służą także ogólnemu jej funkcjonowaniu oraz zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Przedstawionym w uchwale poglądem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany - w tym sensie, że gdyby nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, zgodnie z art. 269 par. 1 P.p.s.a. byłby obowiązany do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd prawny wyrażony w omówionej uchwale podziela, nie dostrzegając tym samym potrzeby inicjowania postępowania weryfikacyjnego na podstawie art. 269 par. 1 P.p.s.a. Odnosząc wynikające z uchwały stanowisko do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że Sąd ten ma rację, gdy art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. nie uznaje za podstawę odmowy uznania wydatków na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji za koszty uzyskania przychodów, jednakże błądzi, gdy nie dostrzega skutków dla rachunku podatkowego nieuznania za przychody podatkowe przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Ma to także znaczenie na kwalifikację wydatków zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na takie, których celem jest uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów oraz na takie, których celem jest utworzenie lub powiększenie kapitału, a więc budowa źródła przychodów. Te ostatnie wydatki ze względu na inny cel świadczenia za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane. Prowadzi to do wniosku, że rację ma Minister Finansów zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do wydatków, których do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć. Uzasadnia to zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 par. 1 P.p.s.a. i uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. Orzekając ponownie Sąd ten będzie miał obowiązek zastosować wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.) i rozważyć, czy wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji (opłaty giełdowe, wynagrodzenie biura maklerskiego, opłaty notarialne) mogą być poniesione w innym celu, niż podwyższenie kapitału spółki akcyjnej w drodze emisji akcji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.