I SA/Gd 706/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem złożonym 2 marca 2009 r. J. S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej reprezentującego Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zasad opodatkowania wierzytelności nabytej przez skarżącego. Skarżący wyjaśnił, że wraz z żoną, pozostając w ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej, nabyli w 2008 r. wierzytelność przysługującą wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z tytułu umów kredytowych. Podatnik wyjaśnił, że w umowie przelewu wierzytelności zobowiązał się wyłącznie do zapłaty ceny, nie zastrzeżono z jego strony żadnych innych świadczeń, nabywał wierzytelność po raz pierwszy, poza zakresem prowadzonej przez siebie działalności (prowadzenie gospodarstwa rolnego) i nie ma zamiaru dokonywać tego typu transakcji w przyszłości. Dodatkowo wnioskodawca wyjaśnił, że dwie z nabytych wierzytelności zabezpieczone są hipotekami zwykłymi i wyłączone z postępowania upadłościowego, natomiast dwie pozostałe objęte są postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu (podatnik wyraził zgodę na zawarcie układu z umorzeniem całości odsetek i 75 % kapitału). Skarżący wyjaśnił, że wraz z żoną zaciągnęli pożyczkę w banku, z której sfinansowali w części zakup wierzytelności. W 2008 r. wnioskodawca uzyskał spłatę części nabytej wierzytelności. Skarżący oczekiwał odpowiedzi na pytanie, czy wydatki na zakup wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich nabycia, czy wartość umorzonych wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli umorzenie jest związane z toczącym się postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, czy zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodu, czy dochód z tytułu praw majątkowych podlega łączeniu z dochodami z pozostałych źródeł przychodu i opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czy małżonkowie z tytułu nabycia ww. wierzytelności opodatkowani są podatkiem VAT, czy też czynność cywilnoprawna nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżący wskazał, że w wyżej opisanym stanie faktycznym, wydatki ponoszone na nabycie wierzytelności, w tym odsetki od zaciągniętego kredytu, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, wartość umorzonych wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, bo umorzenie nastąpiło w ramach toczącego się postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, przychód otrzymany z ww. tytułu łączy się z przychodami z innych źródeł i opodatkowuje się według skali podatkowej. Odnośnie kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wnioskodawca uznał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", nabycie wierzytelności jako usługa pośrednictwa finansowego jest zwolniona z VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wydanej w dniu 28 maja 2009 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej, ograniczając rozpoznanie sprawy do zagadnień związanych z kwalifikowaniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych, uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przychodem, który uzyskał wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym jest przychód z tytułu praw majątkowych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy kosztów uzyskania przychodów nie stanowią naliczone lecz nie zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów). Organ wyjaśnił, że stosownie do zacytowanej normy prawnej dopiero zapłacenie odsetek daje podstawę do kwalifikowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W tej sytuacji organ uznał, że poniesione w opisanych okolicznościach wydatki, tj. cena nabycia wierzytelności i odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia wierzytelności co do zasady mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, jednakże nie w dacie nabycia, lecz dopiero w momencie uzyskania przychodu. Dopiero bowiem w momencie uzyskania przychodu powstaje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Organ podkreślił, że istnienie tego związku jest, w świetle cytowanego wyżej przepisu, niezbędnym warunkiem kwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Organ zaznaczył, że jeśli przychód będzie uzyskiwany w różnych odstępach czasowych, to koszty uzyskania przychodu winny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu. Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej należności organ wyjaśnił, że wedle art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się umorzonych wierzytelności, chyba, że uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne. Organ ocenił, że skoro wnioskodawca nabył wierzytelność poza prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie powstaje sytuacja, w której nominalna wartość nabytych wierzytelności stanowiłaby przychód należny. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 31 lipca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 28 maja 2009 r. Organ wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na zakup wierzytelności nie stanowią kosztu uzyskania przychodu do chwili uzyskania przychodu z windykacji należności, a koszty uzyskania przychodu należy powiązać z uzyskanym w danym roku przychodem, co oznacza, że należy je obliczać proporcjonalnie do wierzytelności. W skardze na powyższą interpretację zarzucono błędną interpretację art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 zd. 2 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przypadku częściowego uzyskania przychodu z wierzytelności nabytej przez osoby fizyczne nie prowadzące w tym zakresie działalności gospodarczej, koszty uzyskania tego przychodu winny być rozliczane proporcjonalnie – w stosunku, w jakim wysokość uzyskanej kwoty pozostaje do nominalnej wartości wierzytelności. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie było określenie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej nabywającej wierzytelność poza prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy w danym roku podatkowym podatnik otrzymał jedynie kwotę stanowiącą część tej wierzytelności (to jest uzyskano przychód niższy niż cena nabycia). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca prezentowała pogląd, że kosztami uzyskania przychodów (już na dzień poniesienia wydatków) były wydatki poczynione przez nią na nabycie wierzytelności do wysokości osiągniętego przychodu. Organy podatkowe kwestionując tę metodę uznały, że w przypadku zrealizowania tylko części wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć proporcjonalnie tylko tę część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która przypada na uzyskany przychód. Oceniając stanowisko strony skarżącej, zdaniem Sądu, wskazać należy, że organ słusznie wywiódł, wspierając się treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., (dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów), że dany wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu jeszcze przed uzyskaniem tego ostatniego. Przepis, na który powołał się organ podatkowy wprowadza ogólne pojęcie dochodu podatkowego jako nadwyżki sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętej w roku podatkowym. Generalną zaś definicję kosztów uzyskania przychodów statuuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wedle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z analizy powyższych regulacji wynika, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Z tego wynika, że analizowane pojęcia pozostają ze sobą w takiej korelacji, iż nie może zaistnieć koszt uzyskania przychodu bez wystąpienia samego przychodu. Zatem, w ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organu podatkowego w tym względzie. Rozpatrując dalsze ustawowe warunki uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu stwierdzić należy, że ustawowym warunkiem uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest celowość jego poniesienia. Przy czym tę cechę działania podatnika należy oceniać obiektywnie, jako racjonalny zamiar podatnika, oceniany indywidualnie w konkretnych okolicznościach gospodarczych. Należy też mieć na uwadze, że nie zawsze warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednia relacja pomiędzy wydatkiem, a przychodem. Powyższe warunki, wedle oświadczenia podatnika zawartego we wniosku zaktualizowały się w niniejszym przypadku, zatem za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że co do zasady koszty związane z przedsięwzięciem nabycia wierzytelności spełniały ustawowe warunki zakwalifikowania ich jako koszt uzyskania przychodu. Problematyczną i sporną, w okolicznościach niniejszej sprawy, była kwestia ustalenia zasad obliczenia dochodu. Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że w przypadku uzyskania przychodu w jakiejkolwiek wysokości możliwe jest uznanie za koszty uzyskania przychodu wszystkich poniesionych w związku z transakcją obciążeń ekonomicznych. Organ stanął na stanowisku, że rozlicznie winno mieć charakter proporcjonalny. Odnosząc się do tej kwestii, Sąd uznał za konieczne wyjaśnić, że mimo, że w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziano zasadę, iż koszty uzyskania przychodu potrącane są w tym roku, w którym zostały poniesione, to należy mieć jednak na uwadze wspomniany wyżej wymóg istnienia zależności pomiędzy kosztem, a przychodem. Dlatego też koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Tak więc możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód. Wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako okres rozliczeniowy przyjmują rok podatkowy rozumiany jako rok kalendarzowy. Stąd wynika konieczność badania związku pomiędzy poniesionymi kosztami, a przychodami w ograniczonym ustawą czasie - roku podatkowym. Oznacza to, że w momencie uzyskana przez skarżącego części wierzytelności, wydatki poniesione na jej nabycie winny być skorelowane z uzyskanym przychodem i uznane za jego koszt w stopniu odpowiadającym wartości ściągniętej wierzytelności. Słusznie więc, zdaniem Sądu, organ podatkowy przyjął, że poniesione koszty można kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do osiągniętego przychodu z wierzytelności, w stosunku do jej faktycznej wartości w tym przypadku wartości nominalnej. W przekonaniu Sądu zasada "proporcjonalnego" w czasie i w wysokości potrącenia kosztów uzyskania przychodów w latach, w których podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody w pełni odpowiada konstrukcji podatku dochodowego, a więc konieczności powiązania kosztu z konkretnym przychodem. Skoro więc przychód osiągnięty w związku z poniesionym wydatkiem jest częściowy to i odliczeniu podlega w roku uzyskania tej części przychodu tylko odpowiednia część kosztów uzyskania przychodów. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa właściwie zastosowanych w niniejszej sprawie ani przepisów postępowania i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.