I SA/Gd 681/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D. O. – B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez D. O. - B. jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 4 czerwca 2009 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z dnia 23 marca 2009 r. D.O. - B. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "ustawa p.d.f.") Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni podała, że na mocy umowy darowizny z dnia 15 października 2008 r. otrzymała od swoich rodziców nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] 5, stanowiącą działkę o powierzchni 0,0595 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym o kubaturze 471,15 m³, w którym to budynku wnioskodawczyni była zameldowana od dnia 2 kwietnia 2003 r. Nieruchomość tj. grunt oraz posadowiony na nim budynek, została przez wnioskodawczynię sprzedana w dniu 11 marca 2009 r. W dniu bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż, tj. w dniu 10 marca 2009 r. D. O. - B. wymeldowała się z pobytu stałego pod adresem G. ul. [...] 5, a następnie w dniu 17 marca 2009 r. złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie z prośbą o otrzymanie ulgi meldunkowej. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni zwróciła się o udzielenie jej przez Ministra Finansów dokładnej informacji w zakresie tego, czego w istocie dotyczy ulga meldunkowa, w tym o sprecyzowanie, czy ulgą tą są objęte także przychody uzyskane ze sprzedaży gruntu, na którym stoi sprzedany budynek. Przedstawiając własny pogląd w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co nie wynika co prawda z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Do wniosku dołączono umowę darowizny, umowę sprzedaży oraz zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego. Uznając zawarte we wniosku informacje za niewystarczające do wydania interpretacji, organ wezwał stronę do sprecyzowania, czy opisana we wniosku działka stanowiła grunt zabudowany, a jeżeli tak, to jakiego rodzaju budynkiem (mieszkalnym, usługowym, gospodarczym), oraz wezwał do podania daty nabycia tej nieruchomości w drodze darowizny. Na wezwanie organu strona wskazała, że opisana we wniosku działka stanowi grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym oraz, że nabyła nieruchomość w drodze darowizny w dniu 15 października 2008 r. W wydanej w dniu 4 czerwca 2009 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez D. O. - B. stanowisko jest nieprawidłowe. Mając na uwadze datę nabycia przez wnioskodawczynię nieruchomości tj. 15 października 2008 r. organ potwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób pranych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316; dalej jako "ustawa nowelizacyjna z 2008 r.") wnioskodawczyni przysługiwała ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. (w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.). Organ uznał jednak, że wbrew przekonaniu wnioskodawczyni przychód uzyskany przez nią z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia jedynie w tej części, która przypada na budynek mieszkalny, natomiast w części w jakiej dotyczy gruntu, przychód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy p.d.f. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. organ wskazał, że podatnik, który uzyskał dochody z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim, prawie oraz zbycia prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nie opłaca podatku dochodowego od tych przychodów, o ile był zameldowany w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia i który zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy p.d.f. złożył w urzędzie oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. Wobec powyższego organ stwierdził, że ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. W ocenie organu oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć, po spełnieniu warunku meldunku oraz warunku złożenia oświadczenia, wyłączenie przychodu uzyskanego ze zbycia budynku. Pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. wnioskodawczyni wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, którego dopuścił się poprzez błędną wykładnię zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f., pojęcia budynku mieszkalnego. Wobec braku autonomicznej definicji budynku mieszkalnego na gruncie prawa podatkowego, w ocenie wnioskodawczyni pojęcie to należy interpretować w zgodzie z przepisami prawa budowlanego oraz Kodeksu Cywilnego, uznając, że budynek mieszkalny jak każdy inny budynek, jest trwale związany z gruntem, tak w sensie faktycznym, jak i prawnym. W udzielonej w dniu 20 lipca 2009 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. Organ przyznał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, jednak w jego ocenie odwołanie się do podanych przez stronę definicji "budynku" zawartych w przepisach prawa budowlanego i prawa cywilnego również nie stanowi uzasadnienia dla zastosowania omawianego zwolnienia do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w części przypadającej na grunt. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że w definicji nieruchomości sformułowanej w przepisach prawa cywilnego pojęcia "budynek" i "grunt" funkcjonują jako dwa odrębne pojęcia. W podobny sposób pojecie "grunt" daje się wyodrębnić również w definicji budynku zawartej w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej jako "Prawo budowlane"). W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy przez budynek należy bowiem rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Reasumując organ uznał, że ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. katalog rzeczy (ich części składowych) i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym, a sam przepis nie odnosi się w swej treści do "nieruchomości", lecz do budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych lub określonych w nim praw majątkowych. Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanym z budynkiem nie korzysta zatem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D.O. - B. wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji z dnia 4 czerwca 2009 r. Ustosunkowując się po poglądu organu, w kwestii tego co stanowi, a co nie stanowi nieruchomości, strona skarżąca wskazała, że na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Odnośnie budynków stanowiących odrębną własność strona wskazała, że chodzi tu o nieruchomości budynkowe posadowione na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Zdaniem strony, zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. pojecie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. W ocenie strony skarżącej posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie strony skarżącej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Na tej podstawie strona skarżąca podtrzymała pogląd, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał dodatkowo, że dokonana przez niego interpretacja jest zgodna za stanowiskiem ujętym w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wraz z projektem aktu wykonawczego z dnia 2 października 2008 r. (por. Druk sejmowy nr 1075, str. 18 - 19 w Druki sejmowe VI kadencja - www. orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf), gdzie stwierdza się, że projektowane regulacje (odnoszące się m.in. do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy p.d.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r.) dotyczą również przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowych i budynków niemieszkalnych, są więc skierowane do szerszego kręgu podatników, podczas, gdy "ulga meldunkowa" dotyczy jedynie przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpatrując niniejszą sprawę z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona indywidualna interpretacja nie narusza prawa i dlatego oddalił skargę jako nieuzasadnioną. W art. 9 ust. 1 ustawy p.d.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy p.d.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi cześć składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony. Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 ustawy p.d.f Powoływany przez skarżącą art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy p.d.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. W wydanej indywidualnej interpretacji organ podatkowy uwzględniając datę nabycia przez D.O. - B. nieruchomości tj. 15 października 2008 r. wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób pranych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) wnioskodawczyni będzie przysługiwała tzw. ulga meldunkowa wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. (w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.). Organ słusznie uznał jednak, że wbrew przekonaniu wnioskodawczyni przychód uzyskany przez nią z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia jedynie w tej części, która przypada na budynek mieszkalny, natomiast w części w jakiej dotyczy gruntu, przychód ten jest opodatkowany 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy p.d.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, iż zasadą prawa podatkowego jest płacenie podatków natomiast wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i dlatego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia winny być interpretowane w ścisły sposób. Z porównania treści przepisów art. 30e i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. wynika w sposób jednoznaczny, że inny jest ich zakres przedmiotowy oraz, że ustawodawca w sposób celowy używa pojęć "nieruchomość" i "budynek mieszkalny". W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż w pierwszym z tych przepisów opodatkowaniu poddano cały dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast w drugim przepisie ustawodawca zwolnił z opodatkowania wyłącznie przychód ze zbycia budynku mieszkalnego, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje. Zdaniem Sądu posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego skarżąca sprzedała jako całość nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części dochodu dotyczącego sprzedaży gruntu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2009 r. Nie jest prawdziwe twierdzenie, iż przyjęcie stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji oznaczałoby wprowadzenie dodatkowego obciążenia podatnika charakterze quasi-publicznoprawnym w postaci konieczności poniesienia kosztu wyceny rzeczoznawcy. Po pierwsze obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa, a po drugie strona może samodzielnie określić wartość gruntu, tak jak uczyniła to w odniesieniu do wartości całej nieruchomości (z akt sprawy nie wynika, aby wyceny nieruchomości dokonywał rzeczoznawca). Jeżeli organ uznałby, iż podana przez stronę wartość gruntu nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas zobowiązany byłby do jej ustalenia w stosownym postępowaniu. W kontekście rozpoznawanej sprawy nieuprawnione jest także porównywanie rozwiązań podatkowych zastosowanych na tle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inna jest bowiem konstrukcja przepisów tych ustaw i inne są ich cele podatkowe. Końcowo należy stwierdzić, iż rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy p.d.f., w którym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Z brzmienia tego przepisu wynika, iż wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem szerszego kręgu podatników, gdyż zwolnienie dotyczy także zbycia nieruchomości gruntowych i budynków niemieszkalnych oraz lokali użytkowych. Jednocześnie ustawodawca odszedł od konstrukcji tzw. ulgi meldunkowej (która od początku była krytykowana i w praktyce nastręczała szereg problemów) i w to miejsce wprowadził warunek aby w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został przez podatnika wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W kontekście powyższych rozważań nie można zgodzić się ze skarżącą, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie cały przychód uzyskany ze zbycia w dniu 11 marca 2009 r. nieruchomości nabytej przez nią w drodze darowizny. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych orzeczeń pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.