II FSK 950/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1218/07 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1218/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 sierpnia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w L. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. B. S.A. z siedzibą w L. ( dawniej L. sp. z o.o. w L. ) zw. dalej: Spółką wystąpiła w dniu 27 marca 2007 r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego L. w L. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wnosząc o wyjaśnienie czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłaty dokonane na rzecz wspólników nieprzystępujących do przekształconej spółki. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 5 marca 2007 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że Spółka została utworzona w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Po podjęciu uchwały o przekształceniu, nie wszyscy wspólnicy przekształconej spółki złożyli oświadczenie o przystąpieniu do spółki akcyjnej. Na wspólnikach spółki akcyjnej ciążył obowiązek spłaty nieprzystępujących do przekształconej spółki wspólników. Pytanie Spółki sprowadzało się do ustalenia, czy dokonane wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu dla nowopowstałej spółki. Z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.p. należy wnioskować, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, bądź funkcjonowanie źródła przychodów. Niewątpliwie wszystkie koszty przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną stanowią koszty uzyskania przychodu dla nowopowstałego w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa, choć nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami podatkowymi. Natomiast koszty związane ze spłatą wspólników nieprzystępujących do przekształconej spółki są kosztami wspólników pozostających w spółce, a nie samej spółki i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w L., żądając jego zmiany. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 sierpnia 2007 r. organ odwoławczy zmienił postanowienie i uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z zawartą w k.s.h. regulacją dotyczącą przekształceń spółek kapitałowych na podstawie art. 551 k.s.h. Organ uznał za zasadne argumenty strony dotyczące istoty przekształceń spółek. Każdy ze wspólników ma prawo złożyć oświadczenie o nie przystąpieniu do spółki przekształconej. Przysługuje mu wówczas roszczenie wobec spółki o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów czy akcji w spółce przekształconej zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Zgodnie z art. 565 k.s.h. osobą uprawnioną z tytułu tego roszczenia jest wspólnik spółki przekształcanej nieuczestniczący w spółce przekształconej, zaś zobowiązanym do wypłaty zgłoszonego roszczenia jest spółka przekształcona, która zobowiązana jest wypłacić wspólnikowi nieuczestniczącemu w spółce przekształconej kwotę odpowiadającą wartości jego udziałów albo akcji w spółce przekształconej. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu. Musi zatem istnieć bezpośredni lub chociażby potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym lub możliwym do uzyskania przychodem. Oznacza to zatem, że skutki prawno-podatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe. Przedmiotowe wydatki są indyferentne podatkowo. 3. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego, żądając jej uchylenia. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że kosztów przekształcenia nie można powiązać z konkretnymi przychodami podatkowymi. Nie są to koszty bezpośrednio związane z działalnością przychodotwórczą-gospodarczą. Praktyka skarbowa dopuszcza jednak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów funkcjonowania podatnika, jeżeli wiążą się pośrednio z działalnością przynoszącą przychody. W ocenie Spółki spłaty wspólników nieprzystępujących do przekształconej spółki są związane z przekształceniem formy prawnej podmiotu, a ich poniesienie jest konieczne do prawidłowego przekształcenia Spółki. Tym samym wydatki te są związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Pomimo faktu, że nie ma bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a uzyskaniem przychodu, poniesienie ich jest pośrednio związane z przychodem wypracowanym przez podmiot przekształcony w przyszłości. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację zbieżną z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Spór między Spółką a Dyrektorem Izby Skarbowej w L. sprowadza się do ustalenia, czy powołany przepis pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie Spółka zobowiązana była ponieść w związku z zaspokojeniem roszczeń wspólników spółki z o.o., którzy nie złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, Organ błędnie przyjął, że kwoty wypłacone przez Spółkę wspólnikom nieprzystępującym do spółki przekształconej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie występuje związek przyczynowo-skutkowy między tymi wydatkami, a uzyskaniem przychodu w rachunku podatkowym. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że przekształcenie pozwoli na wzmocnienie pozycji Spółki na rynku i jej szybszy rozwój poprzez zaangażowanie większego kapitału. Zdaniem Sądu argumenty przedstawione przez Spółkę należy uznać za przekonujące. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną następuje, gdy niewielkie przedsiębiorstwo spółki z o.o. planuje rozwój i zamierza zwrócić się do przyszłych akcjonariuszy o dodatkowy kapitał. Przekształcenie Spółki uznać należy za celowe i racjonalne działanie zmierzające do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest przedsiębiorstwo Spółki. Tym samym wydatki poniesione w związku z przekształceniem, w tym także na spłatę wspólników, należy uznać za pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę wspólników nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że kwoty, o jakich stanowi art. 565 § 1 k.s.h. wypłacone przez Spółkę wspólnikom nieprzystępującym do spółki przekształconej stanowią koszty uzyskania przychodów. Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 565 § 1 k.s.h. wspólnikowi, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę jego udziałów albo akcji w spółce przekształcanej. Przedmiotowy wydatek jest ponoszony na inny cel niż cele wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek ten nie jest związany z działalnością przychodotwórczą stanowi bowiem realizację zobowiązania spółki wobec wspólników nieprzystępujących do przekształcenia, wynikającego z rozliczeń majątkowych wspólników. Celem art. 565 k.s.h. jest ochrona indywidualnych wspólników. W przypadku uznania (zaliczenia) wydatku na spłatę byłych wspólników jako kosztu podatkowego Spółki, przekształcenie odbędzie się kosztem budżetu państwa w sytuacji, gdy przekształcenie jest suwerenną decyzją wspólników, niewymuszoną przez państwo i gdy wspólnicy wybierają przekształcenie zamiast zawiązania nowego podmiotu ze względu na pozytywy tzw. zasady kontynuacji podmiotowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd również bezpodstawnie uznał, że wydatek na spłatę wspólników został poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka nie wskazywała, że zachowanie źródła przychodów było zagrożone, że konieczne było zabezpieczenie źródła przychodów w dotychczasowym stanie lub że wymagały tego niesprzyjające okoliczności. Sąd nieprawidłowo zinterpretował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że za wydatki na zachowanie i zabezpieczenie źródła, przychodów wbrew wykładni gramatycznej tego przepisu uznaje wydatki na wzmocnienie pozycji Spółki i jej szybszy rozwój poprzez zaangażowanie większego kapitału. W ocenie organu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatkami podatkowymi poniesionymi na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów są wydatki skierowane na obronę tego źródła, a nie wydatki rozwojowe. Przeciwko dokonanej przez Sąd wykładni art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. przemawiają też wyniki wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej u.p.d.o.p. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów osoby prawnej nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Skoro nie zalicza się do przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych, to brak jest podstaw w świetle art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., do przyjęcia, że stanowi koszt podatkowy zwrot wkładów wspólnikom niezainteresowanym uczestniczeniem w spółce przekształconej. W konsekwencji, w przekonaniu organu odwoławczego należało przyjąć, że wydatki poniesione w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną na spłatę wspólników, którzy nie złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, nie są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i z tych względów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej organu zarzucono, iż wskazany przepis nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienie po stronie Spółki jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu spłaty wspólników nieprzystępujących do Spółki powstałej w wyniku przekształcenia. 6.2. Stan faktyczny przedstawiony w złożonym przez Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany. Przedstawiony w tym wniosku stan faktyczny i przepisy prawa powołane w odnoszącym się do niego stanowisku Spółki wyznaczały zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną organu jest związany tymi ustaleniami faktycznymi. Dla przypomnienia istotne dla wyniku sprawy ustalenia sprowadziły się do stwierdzenia, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 55 § 1 k.s.h.). Wobec tego, że nie wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej (sp. z o.o.) złożyli oświadczenie o przystąpieniu do spółki przekształconej (spółka akcyjna), Spółka na podstawie art. 565 § 1 i § 2 k.s.h. była zobowiązana do wypłaty na rzecz wspólników kwoty odpowiadającej wartości ich udziałów w spółce przekształcanej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sporne pozostawało, to czy wypłata, o której mowa w art. 565 § 1 i § 2 k.s.h. stanowiła koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.3. W sprawie nie budzi wątpliwości, że podstawę prawną do przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową stanowił przepisy art. 551-576 k.s.h. Stosownie do art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inna spółkę handlową (spółka przekształcona). W tym wypadku przekształceniu podlegała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie, o którym mowa w tych przepisach nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (zasada kontynuacji). Tym samym przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną czyni zbędnym wniesienie wkładu na akcje przez akcjonariuszy. Nie powstaje bowiem nowy podmiot, a wkłady zostały wniesione wcześniej (w innej formie) przy powstaniu spółki przekształcanej. Równocześnie z uwagi na zmianę formy organizacyjnej będącej wynikiem przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej zobowiązani są do złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 564 § 1 k.s.h.). Wspólnikowi, który nie złoży oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów albo akcji w spółce przekształcanej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia (art. 565 § 1 k.s.h. zdanie pierwsze). Wpłaty dokonuje spółka przekształcona (art. 565 § 2 k.s.h.). Z przytoczonych zasad wyprowadzić należy wniosek, że zmiana w stosunku do stanu istniejącego przed przekształceniem polega na tym, ze wniesione poprzednio udziały stają się częścią kapitału akcyjnego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału podatkowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Kapitał ten stanowi cały czas majątek spółki odpowiednio przekształcanej. Wypłata na rzecz wspólników, o której mowa w art. 565 § 1 i § 2 k.s.h. może zatem zostać zrealizowana wyłącznie z tak zdefiniowanego kapitału spółki przekształconej. 6.4. Przypomnienie ogólnych zasad odnoszących się do przekształceń spółek prawa handlowego było niezbędne dla oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku wskazującego na dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki przekształconej wypłaty na rzecz wspólników, o której mowa art. 565 § 1 i § 2 k.s.h. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji o tym czy konkretny wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów decyduje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym wypadku nie było jednak wystarczające odwołanie się do definicji kosztów uzyskania przychodów przyjętej w tym przepisie w powiązaniu z art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak z kolei trafnie argumentowano w uzasadnidnieu skargi kasacyjnej niezbędne było odwołanie się do regulacji w oparciu, o które należało wyprowadzić istotę przekształceń spółek prawa handlowego (art. 551 i nast. k.s.h.) oraz wyjaśnienie czy w tym przypadku zmiana formy organizacyjnej skutkuje powstaniem przychodów oraz kosztów ich uzyskania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy zdanie pierwsze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychód, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie budzi wątpliwości, iż przytoczona definicja kosztów uzyskania przychodów ma bardzo ogólny charakter. Nie wyszczególnia rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Formułuje natomiast dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, - wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez Spółkę dla oceny czy mieścił się w kategorii kosztów wymagała rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. 6.5. Odwołując się do definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w wyniku przekształcenia spółki można mówić o powstaniu przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Poza przedmiotem rozważań Sądu pozostały przepisy w oparciu, o które należało ocenić, czy przekształcenie realizowane na podstawie art. 551 i nast. k.s.h. może zostać podciągnięte pod źródło przychodów. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W wyniku przekształcenia (art. 551 § 1 k.s.h.) spółka przekształcona niczego nie otrzymuje. Jak wyjaśniono, to w pkt 6.3. zmienia się dotychczasowa forma organizacyjno-prawna, a w tych ramach kapitał spółki przekształcanej staje się kapitałem spółki przekształconej. W takiej sytuacji nie można w ogóle mówić o powiązaniu (istnieniu związku przyczynowego) wypłaty na podstawie art. 565 § 1 i § 2 k.s.h. z przychodami spółki przekształconej. Równocześnie, jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenia kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, z których dochód stanowi przedmiot opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Przyjęte w tych przepisach rozwiązanie stanowi o neutralności dla celów podatkowych przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji wypłata kwoty odpowiadającej wartości udziałów lub akcji w spółce przekształcanej (art. 565 § 1 i § 2 k.s.h.) nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w spółce przekształconej. Nie pozostaje bowiem w związku przyczynowym z przychodami tej spółki mającymi znaczenie dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Do zmiany tej oceny nie mogło prowadzić stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "celem przekształcenia jest rozwój Spółki, a w konsekwencji zwiększenie przychodów". Tego rodzaju stwierdzenie nie tylko nie znajduje oparcia w przepisach regulujących zasady przekształceń spółek prawa handlowego, ale przede wszystkim pomija w ogóle zasady odnoszące się do wyłączenia na gruncie podatkowym przychodów otrzymanych na utworzenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). w przypadku przekształceń spółek prawa handlowego w każdym wypadku odnosić należy te reguły do kapitału zakładowego wniesionego do spółki przekształcanej, który następnie staje się kapitałem spółki przekształconej. 6.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało stwierdzić, że wypłata wspólnikowi, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów albo akcji w spółce przekształcanej (art. 565 § 1 i § 2 k.s.h.) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki przekształconej (art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Z tych względów odmienną wykładnię opartą wyłącznie o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjętą za podstawę zaskarżonego wyroku należało uznać za błędną. Oznaczało to konieczność uznania za oparty na usprawiedliwionych podstawach zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). 6.7. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenia (art. 151 p.p.s.a.) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).