II FSK 596/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 706/09 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2008 r. C. [...] z siedzibą w A. - zwana dalej "skarżącą", wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty stanowiącej zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy wypłaconej przez B. [...] S.A. (dalej - "B.[...] S.A."). B.[...] S.A. działając jako płatnik wpłaciła na konto [...] Urzędu Skarbowego w W] zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.379.627 zł pobrany z tytułu wypłaty dywidendy dla skarżącej. Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego została przez B. [...] S.A. obliczona przy zastosowaniu 5% stawki podatkowej wynikającej z postanowień umowy podpisanej w dniu 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921, dalej umowa między Polską a Austrią). W ocenie skarżącej, dywidenda podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.p."), gdyż spełnione zostały wszystkie warunki określone tym przepisem. Również warunek nieprzerwanego posiadania przez okres 2 lat określonego przepisami udziału w kapitale zakładowym B. [...] S.A. został przez nią dotrzymany. Spełnienie dwuletniego okresu posiadania akcji B. [...] S.A. skarżąca uzasadniła wystąpieniem sukcesji na gruncie przepisów prawa handlowego, przy czym w odniesieniu do podziału P. [...] GmbH kwestia sukcesji powinna być rozpatrywana na gruncie prawa austriackiego. Zgodnie z regulacją ustawy Spaltungsgesetz, w wyniku podziału podmiot wydzielony wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej, w odniesieniu do majątku określonego w planie podziału. Skarżąca wstąpiła zatem w prawa i obowiązki P. [...] GmbH związane z majątkiem przypadającym jej w planie podziału, tj. z akcjami B. [...] S.A. Polskie prawo handlowe reguluje kwestię sukcesji prawnej przy podziale spółek w art. 528 § 1, art. 529 § 1 pkt 4, art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W myśl powołanych przepisów, dwuletni termin posiadania akcji przewidziany w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zostaje zachowany również wtedy, gdy część tego okresu przypada na spółkę przejmującą akcje na skutek podziału, część zaś na spółkę dzieloną. Następuje w tym przypadku sukcesja praw związanych z posiadaniem akcji. W opinii skarżącej, w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Dodatkowo na spełnienie warunku dwuletniego okresu posiadania akcji B. [...] S.A. już w momencie wypłaty dywidendy wskazuje zdaniem skarżącej Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich - powoływana dalej jako "Dyrektywa 90/435/EWG". Decyzją z dnia 9 września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazał, iż przepisy u.p.d.o.p. przewidują możliwość całkowitego zwolnienia od podatku dochodów zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co wynika z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednym z warunków zwolnienia, określonym w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. jest wymóg, aby spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP posiadała udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek nieprzerwanego posiadania akcji przez okres dwóch lat. Ze względu na brak przepisów w zakresie sukcesji w u.p.d.o.p., należało - w ocenie organu - sięgnąć do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Zarówno umowa między Polską a Austrią, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa nie reguluje zakresu podmiotowego i przedmiotowego sukcesji prawnopodatkowej. Przepis art. 93e Ord. pod. nie stanowi w sprawie samoistnej podstawy do wyłączenia stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powołał się na art. 93c § 1 i 2 Ord. pod., zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zasadę tę stosuje się jednak, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę postanowienia umowy podziału i przejęcia z dnia 11 kwietnia 2007 r. zawartej między P. [...] GmbH i skarżącą, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że majątek wydzielony w wyniku podziału Spółki P. [...] GmbH, tj. 49,86 % udziału w kapitale B. [...] S.A. nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 Ord.pod. Z uwagi na powyższe, okres posiadania udziałów w kapitale B. [...] S.A. przez skarżącą należało liczyć od daty przejęcia przez nią ww. udziałów, tj. od dnia 11 kwietnia 2007 r. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na informację, iż skarżąca zamierzała dokonać zbycia akcji B. [...] S.A. przed upływem dwóch lat od momentu stania się akcjonariuszem B. [...] S.A., tj. od dnia 11 kwietnia 2007 r. Zatem, w ocenie organu podatkowego, nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4a, jak również wynikający z art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego, za prawidłowe należało uznać postępowanie podmiotu wypłacającego dywidendę, który w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pełniąc rolę płatnika pobrał w dniu dokonania wypłaty dywidendy zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty, zgodnie z postanowieniami umowy między Polską a Austrią. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację stwierdzającą, że skarżąca nie była w posiadaniu akcji B. [...] S.A. przez okres wymagany do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tych przepisach; - art. 120 Ord. pod., poprzez zastosowanie art. 93c Ord. pod., który nie znajduje zastosowania w sprawie; - art. 121, art. 122 i art. 187 Ord. pod., poprzez rozpatrzenie sprawy bez uwzględnienia dowodów wskazujących, że skarżąca na podstawie prawa austriackiego, jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z przekazywanym majątkiem spółki P. [...] GmbH. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej jej przez B. [...] S.A. w dniu 25 października 2007 r. Decyzją z dnia 12 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2008 r. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację stwierdzającą, że skarżąca nie była w posiadaniu akcji B. [...] S.A. przez okres wymagany do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tych przepisach; - art. 120 Ord. pod., poprzez zastosowanie art. 93c Ord. pod., który nie znajduje zastosowania; - art. 121, art. 122 i art. 187 Ord. pod., poprzez rozpatrzenie sprawy bez uwzględnienia dowodów wskazujących, że skarżąca na podstawie prawa austriackiego, jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z przekazywanym majątkiem spółki P. [...] GmbH. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2009 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 706/09, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii zastosowania przewidzianego w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. zwolnienia od podatku, wobec uzyskanych przez skarżącą dochodów z tytułu wypłaconej jej przez B. [...] S.A. dywidendy. Niesporny był fakt, iż wypłata dywidendy na rzecz skarżącej z tytułu udziału w zyskach B. [...] S.A. miała miejsce w dniu 25 października 2007 r. oraz że skarżąca objęła akcje ww. spółki wypłacającej dywidendę w dniu 11 kwietnia 2007 r. w wyniku podziału spółki prawa austriackiego P. [...] GmbH, która z kolei objęła te akcje w 2004 r. Jednocześnie, skarżąca w piśmie z dnia 5 lutego 2009 r. poinformowała, iż w dniu 18 czerwca 2008 r. dokonała zbycia akcji B. [...] S.A. Mając na uwadze powyższe daty, w ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, iż na gruncie art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznawanej sprawie (odnośnie dywidendy wypłaconej w październiku 2007 r.) po stronie skarżącej nie wystąpiła przesłanka nieprzerwanego posiadania akcji przez okres dwóch lat. Sąd wyjaśnił, że aby można było zaliczyć skarżącej do nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania przez nią akcji B. [...] S.A., okres posiadania tych akcji przez podmiot, od którego w drodze podziału nabyła te akcje - musiałby istnieć pozytywny przepis prawa, który możliwość takiego zaliczenia wprost by ustanawiał, lub przynajmniej na to zezwalał. Według Sądu, prawidłowy był pogląd organów podatkowych, które twierdziły, iż unormowania takiego należałoby doszukiwać się w pierwszej kolejności w obowiązujących w Polsce przepisach prawa podatkowego, a w innych przepisach, tj. prawa cywilnego lub handlowego; polskiego bądź austriackiego - tylko w przypadku, gdyby konieczność ich zastosowania dała się wywieść z przepisów prawa podatkowego. Przy czym jeżeli chodzi o skorzystanie z przepisów prawa obcego organy podatkowe powołały się dodatkowo na art. 87 Konstytucji RP. Skorzystanie z prawa austriackiego w zakresie związanym ze stosowaniem polskich przepisów podatkowych musiałoby wynikać z wyraźnego odesłania lub normy kolizyjnej zawartej w polskim ustawodawstwie lub ratyfikowanej umowie międzynarodowej. Odnośnie argumentacji skarżącej odwołującej się do Dyrektywy 90/435/EWG, Sąd zwrócił uwagę, iż realizujące cel Dyrektywy i wynikające z jej art. 5 ust. 1 - zwolnienie od podatku potrącanego u źródła zysków wypłacanych przez spółkę zależną swojej spółce dominującej, w świetle treści tej Dyrektywy nie ma charakteru nieograniczonego i bezwarunkowego. Wynikająca z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. przesłanka nieprzerwanego dwuletniego posiadania akcji, która stanowi warunek zastosowania zwolnienia od podatku, została zaimplementowana do prawa krajowego, na mocy możliwości (opcji), którą stworzył poszczególnym państwom członkowskim inny przepis tej Dyrektywy - art. 3 ust. 2. Nie negując celów, które legły u podstaw przyjęcia rozwiązań prawnych zawartych w powyższej Dyrektywie, stwierdzono, iż skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości ustanowienia w krajowym ustawodawstwie warunku odnoszącego się do nieprzerwanego posiadania akcji, a następnie egzekwowanie tego warunku, samo w sobie nie mogło być uważane jako sprzeczne z celem tej Dyrektywy. Reasumując Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz uwzględniając okoliczność, iż postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się przed organami podatkowymi w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, jak również i to, iż wniosek skarżącej o stwierdzenie takiej nadpłaty oparty był na argumentacji wskazującej na konieczność zastosowania wobec skarżącej przewidzianego w art. 22 ust. 4 zwolnienia od podatku, organy podatkowe zasadnie odmówiły zastosowania tego przepisu i w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 93 c Ord.pod. poprzez brak jego zastosowania przy założeniu, że art. 93 c Ord.pod. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, - błędną wykładnię art. 22 ust. 4 i 4 a u.p.d.o.p. prowadzącą do uznania, że zwolnienie wynikające z tych przepisów nie znajdzie zastosowania w sprawie, polegającą w szczególności na: - błędnej wykładni pojęcia "posiadanie", - wykładni powyższych przepisów niezgodnie z duchem Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, - niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust.4 i 4a u.p.d.o.p. w zw. z art. 43 TWE poprzez niezastosowanie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w rozpoznawanej sprawie skutkujące dyskryminującym uznaniem, ze Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia otrzymanej dywidendy od podatku, - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) oraz art. 23 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez uznanie, że zastosowanie tych przepisów mogłoby odnosić się do Spółki, co w rezultacie skutkuje naruszeniem art. 43 TWE poprzez dyskryminujące traktowanie Spółki. II naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 22 ust. 4, 4a, i 4 b u.p.d.o.p. polegającym na jego błędnej wykładni, mającej wpływ na wynik sprawy i skutkującym odmową stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej Spółce przez B. [...] - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek braku uchylenia przez Sąd decyzji, przy wydaniu której organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności: a) art. 120 Ord.pod. poprzez zastosowanie art. 93 c Ord.pod., który w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania, b) art. 121, art. 122 i art. 187 Ord.pod. poprzez rozpatrzenie sprawy bez uwzględnienia dowodów wskazujących, iż Spółka na podstawie prawa austriackiego, jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z przekazywanym majątkiem spółki P. [...], - naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż dotyczą one zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny czyni zawsze najpierw przedmiotem rozpoznania pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem ich zasadność czyni zwykle przedwczesnym lub zbędnym rozważanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Analiza skargi kasacyjnej dowodzi, że w rozpatrywanym przypadku zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, jak również lit. c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod. potraktowano w zasadzie jako konsekwencję uchybień łączących się z obrazą prawa materialnego – wynik niewłaściwego zastosowania przepisów art. 93 lit. c oraz e Ord. pod. oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. w związku z art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a także art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wadliwościach tych autor skargi kasacyjnej dopatrzył się przyczyny "dyskryminującego traktowania Spółki" (s. 3 skargi kasacyjnej), co miało – w jego ocenie – spowodować naruszenie art. 43 wspomnianego uprzednio Traktatu. W skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek wskazówek stwarzających podstawy do przyjęcia, że błędy natury formalnej łączyłyby się z nieprawidłową oceną stanu faktycznego rozpoznanej przez organy podatkowe sprawy. Wobec tego, zakresem dalszych ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego stały się zagadnienia wykładni oraz zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. O wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziło przede wszystkim odrzucenie błędnego założenia, iż problem sukcesji (prawa "posiadania akcji" przez spółkę wypłacającą dywidendę w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.) należy analizować nie w kontekście uregulowań rozdziału 14 ord. pod., lecz przepisów prawa cywilnego/handlowego. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, pierwszy z tych reżimów prawnych ma zastosowanie jedynie "do celów sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". W pozostałym zakresie, stosuje się – w jego przekonaniu – "reguły ogólne, czyli reguły wynikające z przepisów prawa cywilnego/handlowego" (s. 10). Przywołując tę argumentację, doszedł on do wniosku, że wskazana kwestia "pozostaje poza zakresem sukcesji podatkowej i nie jest możliwe rozpatrywanie przedmiotowego zagadnienia na gruncie przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej" (s. 11). Ten punkt widzenia zdaje się abstrahować od istoty autonomii prawa podatkowego oraz sensu konstrukcji wprowadzonych przepisami rozdziału 14 ord. pod. Uwzględniając treść unormowania z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie skonstatowano, iż po stronie Spółki nie wystąpiła przesłanka nieprzerwanego posiadania akcji przez okres dwóch lat (zostały one objęte w posiadanie w dniu 11 kwietnia 2007 r. w rezultacie podziału Spółki prawa austriackiego P. [...] GmbH, w dniu 18 czerwca 2008 r. zbyto akcje, zaś do wypłaty dywidendy z tytułu udziału w zyskach B. [...] S.A. doszło 25 października 2007 r.). Naczelny Sąd Administracji w pełni podziela pogląd, iż warunkiem zakwalifikowania Spółki jako podmiotu korzystającego z praw płynących z faktu "nieprzerwanego", dwuletniego posiadania przez nią akcji B. [...] S.A. byłoby istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję, o której mowa w skardze kasacyjnej (wiążącego pożądany skutek prawny z opisanym w tej skardze stanem faktycznym). Jest rzeczą oczywistą, iż jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać obowiązywania innych norm prawnych, dających się wyprowadzić w drodze zabiegów wykładni, pomijających treść uregulowań prawa podatkowego. Prawnie bezzasadny i ignorujący podstawowe zasady tego prawa jest przy tym argument, iż podstawę dla tej interpretacji art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. stwarzają przepisy austriackiego prawa handlowego. Tworzą one odrębny reżim prawny, który nie wyłącza stosowania właściwych przepisów prawa polskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyeksponował ten wątek stwierdzając, że można by zgodzić się z poglądem skarżącej Spółki tylko wówczas, gdyby obowiązujące w Polsce przepisy prawa podatkowego odsyłały do odrębnych unormowań. Niewątpliwie mają one pierwszeństwo tak w stosunku do uregulowań innych gałęzi prawa, jak i przepisów prawa obcego. W samym wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty odwołano się zresztą nie tylko do ogólnej konstrukcji austriackiej ustawy o podziałach w zakresie prawa handlowego (Spaltungsgesetz), ale i podatkowego prawa przekształceń – Umgrundungssteuergesetz (ustawy regulującej wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe). Okoliczność ta dodatkowo potwierdza prawidłowość zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiska i leżącego u jego podstaw rozumowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mylące (wprowadzające w błąd) było odwołanie się w sprawie, w której zapadł kwestionowany wyrok, do naruszenia wyrażonej w art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasady swobody działalności gospodarczej. Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie oraz w skardze kasacyjnej uznano, że wykładnia art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. (niewłaściwe rozumienie pojęcia "posiadanie") jest również niezgodna "z duchem Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich" (s. 2 – 3 skargi kasacyjnej). W tym względzie w sposób dostatecznie szczegółowy i przekonujący wypowiedziano się w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku. Niezrozumiałe – dla Sądu – jest spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej, iż w świetle celu powołanej Dyrektywy w postaci zapobieżenia sytuacjom, w których sprzedaż udziałów (akcji) "została podyktowana jedynie względami podatkowymi [...] nie można interpretować w sposób rozszerzający analizowanych wymogów, gdyż byłoby to sprzeczne z celami omawianej Dyrektywy" (s. 15 skargi kasacyjnej). Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dla realizacji zasady równego traktowania obydwu wyróżnionych w art. 19 i 22 u.p.d.o.p. kategorii podatników ("nierezydentów" oraz podmiotów o ograniczonym obowiązku podatkowym), nowelizując tę ustawę wprowadzono przepisy przejściowe. Miały one zapewnić zachowanie praw nabytych oraz stworzyć możliwość dostosowania się podatników do nowych rozwiązań prawnych. Wszelkie regulacje dostosowujące mogą być oceniane jako niekorzystne z punktu widzenia pewnej grupy podmiotów – adresatów norm prawnych. Teza o "dyskryminującym" charakterze ustanowionej konstrukcji nie powinna wszakże naruszać względnej równowagi w zakresie ochrony "interesów w toku", tj. prowadzić do nadmiernego uprzywilejowania tejże grupy w stosunku do innych. Opowiedzenie się zaś za koncepcją wyłożoną w skardze kasacyjnej powodowałoby właśnie ten skutek. To z kolei stwarzałoby asumpt do formułowania kolejnych twierdzeń co do tego, jak należy wykładać obowiązujące prawo, godzących w ostatecznym rachunku w zasadę jego pewności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wypowiedziach sądu administracyjnego pierwszej instancji nie można doszukać elementów, które – w związku z ogólną zasadą swobody działalności gospodarczej (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i wzmiankowaną już Dyrektywą – uzasadniałyby tezę o naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.