II FSK 999/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. WSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 784/09 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 784/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. I.2. Sąd przyjął ustalony przez organy następujący stan faktyczny: Zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2009 r., Nr [...], wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 października 2008 r., Nr [...], którą to decyzją M. K. i K. K. określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 71.870,90 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że K. K. w 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - Salon Usług Pogrzebowych E. z siedzibą w S. (dalej: Spółka E.), w której posiadał 50 % udziałów. Dochód z działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 30 kwietnia 2003 r. K. i M. K. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, wraz z informacją o odliczeniu wydatków mieszkaniowych PIT-D, za rok podatkowy 2002. W zeznaniu m.in. wykazali z pozarolniczej działalności gospodarczej K. K.: przychody w kwocie 697.827,45 zł, koszty - 609.248 zł, dochód - 88.579,45 zł (M. K. nie wykazała dochodu.) Następnie w wyniku trzykrotnie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2003, (z uwagi na uprzednie dwukrotne uchylenie przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31 października 2005 r. i 31 lipca 2007 r.), Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 31 października 2008 r., w której stwierdził, że prowadzona dla potrzeb działalności gospodarczej podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie 23 faktur VAT, a dotyczących: – remontów samochodów stanowiących środki trwałe Spółki E., wystawionych na łączną kwotę 48.305,90 zł przez J.[...], S. ul. [...]; – remontów lokali wynajmowanych przez Spółkę oraz wykonania stelaży pod trumny, wystawionych na łączną kwotę 23.570,40 zł przez J. S., P. ul. [...]; – zakupu trumien i krzyży, wystawionych na łączną kwotę 685.590 zł przez A. Z., K. ul. [....]. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, że usługi i zakupy wykazane w ww. fakturach faktycznie nie miały miejsca, gdyż dokumenty te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. W przypadku kwot wynikających z faktur wystawionych przez J. S. i J. S., stwierdzając, że strona nie udowodniła faktu poniesienia tych wydatków w roku 2002, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, nie uznając za koszt uzyskania przychodów kwoty 685.590 zł wynikającej z faktur wystawionych przez A. Z. organ podatkowy mając na względzie fakt, że Spółka E. w 2002 r. świadczyła usługi pogrzebowe, dokonał oszacowania kosztów nabycia trumien i krzyży. Przy czym, wobec utraty dokumentacji podatkowej - braku ksiąg podatkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w niej zapisów - dla potrzeb przeprowadzonego postępowania podatkowego wykorzystano materiały zgromadzone w trakcie kontroli skarbowej m.in. kserokopię podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. Spółki E. oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej. Wskazując na niemożność zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., organ na podstawie art. 23 § 4 O.p., oszacował podstawę opodatkowania w ten sposób, że pierwszej kolejności ustalił brakujące dane odnośnie faktury nr [...] z dnia 14 listopada 2002 r. W tym celu zsumowano wszystkie dane znajdujące się na fakturach wystawionych przez A. Z.(tj.: 452 - ilość zakupionych trumien, 457 - ilość zakupionych krzyży, 626.270 zł - łączna kwota za trumny, 25.695 zł - łączna kwota za krzyże, 55 zł - cena za 1 krzyż wg faktur) i wyliczono średnią cenę za trumnę w kwocie 1.385,55 zł (626.270 zł : 452 szt.). Bazując na powyższych wyliczeniach, stwierdzono, że ww. faktura nr [...] mogła dotyczyć zakupu 23 sztuk trumien i 23 sztuk krzyży, według wyliczenia: 33.625 zł (łączna kwota wynikająca z faktury): 1.440,55 zł (cena trumny i krzyża) = 23 (ilość trumien i krzyży). W konsekwencji organ uznał, że Spółka E. w 2002 r. dokonała zakupu trumien w ilości 627 sztuk, z czego: 475 sztuk zakupiono z Zakładzie A. Z.(tj. 75,76 % całego zakupu trumien), 40 sztuk zakupiono od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (tj. 6,38 % całego zakupu trumien), 112 sztuk zakupiono od pozostałych dostawców (tj. 17,87 % całego zakupu trumien). Na podstawie faktur udokumentowanych rzetelnymi dowodami stwierdzono, że Spółka E. w 2002 r. zakupiła 152 trumny za łączną kwotę 98.951 zł, co daje średnią ważoną cenę za trumnę w wysokości 651 zł (98.951 zł : 152 szt.). Na podstawie tak ustalonej średniej ceny za trumnę dokonano wyliczenia zakupu towarów handlowych w odniesieniu do zakupów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, wskazującymi jako sprzedawcę A. Z., stwierdzając, że szacunkowe wyliczenie kosztu zakupu 475 sztuk trumien wynosi 309.225 zł (475 szt. x 651 zł). W związku z tym, że faktury wystawione przez A. Z. dokumentowały również zakup krzyży, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż wartość zakupu krzyży w całości zakupów wynosi 4 %, a zatem wartość zakupu krzyży ze spornych faktur wynosi 12.884,38 zł (tj.: 309.225 zł za 475 szt. trumien stanowi 96 %, 12.884,38 zł za 480 szt. krzyży stanowi 4 %), zaś łączna wartość za trumny i krzyże - 322.109,38 zł. Wobec ustalenia w drodze oszacowania cen zakupu towarów w niższej wysokości niż wykazane na fakturach, organ podatkowy pierwszej instancji za konieczne uznał obniżenie cen zakupu również w odniesieniu do towarów ujętych w remanencie końcowym. Z uwagi na fakt, że oszacowana przez ten organ wartość zakupu (322.109,38 zł) stanowiła 46,98 % wartości zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie nierzetelnych faktur (685.590 zł), przyjął on taką samą proporcję do oszacowania wartości remanentu końcowego i oszacował go na kwotę 52.054,90 zł (według wyliczenia: 80.701,99 zł x 46,98 % = 37.913,79 zł - oszacowana wartość towarów dla których w remanencie przyjęto ceny w oparciu o fikcyjne faktury "plus" 14.141,11 zł - wartość towarów wyceniona w oparciu o ceny stosowane przez podmioty "zidentyfikowane"). I.3.W odwołaniu od powyższej decyzji K. K. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 4 O.p., przez: -przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na braku uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ nie wskazał dowodów, którym odmówił wiarygodności; -naruszenie zasad określonych w art. 23 § 3 i § 5 O.p., przez niczym nieuzasadnione odrzucenie metod szacowania oraz przyjęcie metody rażąco krzywdzącej dla podatnika i dokonanie oszacowania w sposób niemający odzwierciedlenia w warunkach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; -przeprowadzenie dowodów z naruszeniem podstawowych zasad dowodzenia oraz stronniczość w prowadzeniu postępowania dowodowego; -naruszenie zasad postępowania, przez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w kwestii nierzetelności ksiąg. I.4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w wyniku rozpoznania odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy na wstępie przywołał treść art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1-2 i § 2, art. 193 § 6 O.p. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i wskazał, że w sprawie brak jest odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, bowiem wszelkie możliwe działania zmierzające do przeprowadzenia takiego dowodu stały się niemożliwe. Wyjaśnił, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 15 grudnia 2004 r. wezwał K. K. do wydania, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, na czas trwania kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. oraz wskazania dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księdze. Pomimo doręczenia stronie wskazanego wezwania w dniu 15 grudnia 2004 r., w wyznaczonym terminie (tj. do 22 grudnia 2004 r.) podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów podatkowych. Dopiero w dniu 17 stycznia 2005 r., pismem z 12 stycznia 2005 r., K. K. złożył oświadczenie do ww. wezwania, z którego wynikało, że w dniu 5 grudnia 2004 r. dokonano włamania do jego samochodu i skradziono teczkę z dokumentami firmy. Do oświadczenia podatnik załączył zaświadczenie z Komisariatu Policji z dnia 17 stycznia 2005 r., potwierdzające zgłoszenie o "kradzieży z włamaniem do samochodu Mercedes .." Organ podkreślił jednocześnie, że podatnik dobrze wiedział o trwającym postępowaniu kontrolnym, a jego tłumaczenie, że wcześniej nie składał oświadczenia o kradzieży, gdyż nie wiedział, że postępowanie w sprawie jeszcze się toczy nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Tym bardziej, że w dniu 4 stycznia 2005 r. w siedzibie Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. został spisany protokół na okoliczność przesłuchania strony i w żadnym momencie K. K. nie wspomniał o kradzieży podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. oraz dokumentów źródłowych na podstawie, których były dokonywane w niej wpisy. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz okazało się to niemożliwe, gdyż - pomimo stwierdzenia, że księga prowadzona była komputerowo - podjęte działania nie doprowadziły do ustalenia kto ją prowadził. Zeznania złożone w tym zakresie zarówno przez A. S. (wspólniczkę w Spółce E.), jak i K. K., nie dały bowiem jednoznacznej odpowiedzi. Organ odwoławczy uznał zatem, że brak dokumentu w postaci badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. nie podważa prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia, w tym określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie przepisów art. 23 O.p. W konsekwencji stwierdził także, że zarzut podatnika odnośnie naruszenia zasad postępowania przez pozbawienie go możliwości wypowiedzenia się w kwestii nierzetelności ksiąg nie znajduje uzasadnienia, gdyż K. K. mógł to uczynić w każdym momencie postępowania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy, w trybie art. 200 O.p., z czego nie skorzystał. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił żadnego dokumentu, nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do odtworzenia utraconej dokumentacji, stwierdzając w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r., że ciężar dowodzenia w sprawie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Ponadto swoimi działaniami podatnik utrudniał przeprowadzenie postępowania, gdyż kierował do organu prowadzącego postępowanie wnioski o przełożenie wyznaczonych na dany dzień dowodów, m.in. z przesłuchań świadków, niejednokrotnie podając nieprawdziwą przyczynę, co zostało zweryfikowane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że Spółka E. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o poniesione wydatki w łącznej kwocie 757.466,30 zł, na którą składają się kwoty wykazane w 23 fakturach wystawionych przez J. S., J. S. i A. Z., ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych oraz - jak to zostało dowiedzione - są wystawione przez podmioty fikcyjne. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku J. S. (Z.[...] ul. [...] który miał wykonać remonty samochodów stanowiących środki trwałe Spółki E.), w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał informację, że ww. podatnik nie figuruje w ewidencji tego organu. Faktu istnienia takiego podmiotu nie potwierdziły także inne organy podatkowe, do których organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił drogą elektroniczną z zapytaniem w tym zakresie. Okazało się również, że w S. przy ul. [...] nie ma numeru "[...]". Ponadto, działając zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przesłuchano świadków w osobach: M. B. i G. N. (osoby prowadzące w 2002 r. działalność gospodarcza w zakresie usług motoryzacyjnych na terenie, na którym pierwotnie miał znajdować się zakład J. S., tj. przy ul. [...] w S.), J. K. (osobę odpowiedzialną za umowy i rozliczanie czynszów obiektów położonych przy ul. [...]), A. S. (wspólnika w Spółce E.), A. S. (małżonka A. S.), D. A. (pracownika Spółki E.), jednakże nikt poza K. K. nie potwierdził jednoznacznie wykonania w 2002 r., przez ww. podmiot usług naprawy samochodów należących do Spółki E. Wobec tego, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołującego co do naruszenia zasad dowodzenia i stronniczego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślił również, że przedmiotem badania nie był obecny stan techniczny samochodów, lecz stan, w jakim się one znajdowały w 2002 r., oraz to, czy i jakie prace remontowe zostały wykonane w 2002 r., przez kogo, gdzie i na jaką kwotę. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut strony dotyczący braku dokumentacji w postaci zdjęć z oględzin samochodów, gdyż ponowne przeprowadzenie oględzin i wykonanie dokumentacji zdjęciowej prowadziłoby jedynie do stwierdzenia stanu faktycznego, istniejącego w chwili wykonania tych czynności, nie pozwoliłoby natomiast na określenie zakresu przeprowadzonych prac, terminu, w jakim zostały one wykonane, czy poniesionych w związku z tym nakładów. Następnie organ odwoławczy uznał także, że zgromadzony materiał dowodowy w zakresie prac, dotyczących wykonania remontu lokali wynajmowanych przez Spółkę E. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz stelaży pod trumny, przez podmiot gospodarczy- J.S., P. ul. [...], pozwolił na stwierdzenie, że faktury na łączną kwotę 23.570,00 zł zostały wystawione przez podmiot fikcyjny, oraz że prace takie nie miały miejsca w badanym okresie. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał bowiem informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że na terenie działania tamtejszego organu nie istnieje wskazany podmiot. Ponadto stwierdzono, że w miejscowości P. nie ma ulicy o nazwie "[...]". Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się również drogą elektroniczną do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce o udzielenie informacji, czy stwierdzono na ich terenach wystąpienie transakcji, których stroną była firma J. S., P. ul. [...] NIP [...], i w tym zakresie nie uzyskał pozytywnych odpowiedzi. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że o istnieniu kontrahenta – J. S. oraz wykonania przez niego przedmiotowych prac nie mogły świadczyć oświadczenia K. K., który przesłuchany jako strona, do protokołu z dnia 4 stycznia 2004 r. zeznał, iż poznał J. S. na terenie warsztatów samochodowych u J. S. i wybrał go na podstawie opinii zasięgniętej od J. S., jak bowiem dowiedziono osoba taka nie istniała. Podatnik nie znał przy tym ani miejsca zamieszkania J. S., ani jego numeru telefonu. Nie wiedział również, w jaki sposób osoba ta, przeprowadzając remonty, wchodziła do remontowanych lokali, czy miała swoje klucze, czy też ktoś ją wpuszczał. K. K. nie wiedział także, jak długo trwał remont wynajmowanych lokali. Organ odwoławczy wskazał także, że z uwagi na powyższe oraz uwzględniając wniosek strony z 10 czerwca 2006 r., organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z oględzin lokali oraz z przesłuchań świadków w osobach: M. G. (wspólnika spółki cywilnej N.); E. N. (pracownika spółki cywilnej N., w latach 1999-2003 zatrudnionej w Spółce E.); D. A. (pracownika Spółki E.); W. W., M. D. oraz M. P. (tj. osób, które reprezentowały wynajmującego przy przekazywaniu lokalu przy ul. [...] K. K. i A. S.; S. N. (właściciela nieruchomości przy ul. [...]). Powołując się na teść zeznań poszczególnych świadków, jak i zebrane dokumenty (tj.: § 5 pkt 3 umowy z dnia 28 lutego 2001 r. dotyczącej dzierżawy lokalu przy ul. [...], pismo D.[...] "P." Sp. z o.o. w S. z dnia 26 lipca 2005 r., umowę najmu z dnia 21 lutego 1996 r. wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym lokalu przy ul. [...]), organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie można wywieść, iż prace remontowe zostały przeprowadzone w 2002 roku. Odnosząc się natomiast do wydatku w kwocie 5.270,40 zł, poniesionego według faktury VAT nr 26 za wykonanie stelaży pod trumny, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji niewątpliwie wykazał, że koszt ten nie został poniesiony w 2002 r. Brak jest bowiem dowodów zapłat, a przede wszystkim nie ma możliwości identyfikacji kontrahenta - J. S.. Organ zaznaczył jednocześnie, że nie neguje, iż w punktach prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się stelaże pod trumny, jako element niezbędny do eksponowania trumien, jednakże z materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie, iż zostały one wykonane w badanym okresie, tym bardziej, że Spółka E. istniała od sierpnia 1993 r. i niewątpliwie stelaże pod trumny nie zostały wyprodukowane dopiero w 2002 roku. Ponadto organ odwoławczy zaakcentował, że z uwagi na fakt, iż na organie podatkowym ciążył obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów, organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia dowodów w postaci umów zawartych z kontrahentami oraz wszelkich innych dokumentów i materiałów świadczących o rodzaju i zakresie usług wykonywanych na rzecz jego firmy przez podmioty gospodarcze będące wystawcami spornych faktur, dokumentujących - według twierdzeń podatnika - poniesione przez niego wydatki mające charakter kosztów podatkowych. Podatnik jednak nie skorzystał z uprawnienia do współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej i nie przedłożył wymaganych dowodów. Poza zakwestionowanymi fakturami podatnik nie przedstawił innych dokumentów wskazujących na to, że faktycznie poniósł wydatki, na które opiewają przedmiotowe faktury. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że nie naruszono przepisów art. 187 § 1 i art. 122 § 1 O.p. Dalej organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka E. nienależnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 18 faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot – A.Z., K. ul. [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, że w bazie Urzędu Skarbowego w K. taki podmiot nie istnieje, oraz że w tej miejscowości nie ma nieruchomości oznaczonej numerem"3". Istnienia wskazanego przedsiębiorcy nie potwierdziły także inne urzędy skarbowe. Ustalono również, że żaden inny zakład pogrzebowy na terenie Szczecina nie korzystał z usług tego dostawcy. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, o istnieniu podmiotu i dokonaniu przez niego sprzedaży trumien oraz krzyży na rzecz Spółki E. nie mogły przesądzić zeznania złożone przez stronę oraz przesłuchanych świadków, tj.: A. S., T. K., P. J., L. K., M. P. (czterej ostatni zostali przesłuchani na wniosek strony). Organ odwoławczy zanegował zarzut strony, że w związku z tym, iż na etapie kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 17 lutego 2005 r. nie stwierdzono nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to na etapie postępowania podatkowego należy przyjąć dane z tej księgi. Stwierdził bowiem, że organ podatkowy pierwszej prawidłowo uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej ww. 23 faktur jest nierzetelna, i że w pozostałej części przyjął ją za dowód tego, co wynikało z zawartych z niej zapisów. Natomiast, podnoszony przez stronę, brak dokumentu w postaci badania księgi za 2002 r. w żadnej mierze nie podważa prawidłowości przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że o ile sporne faktury należało odrzucić, to w związku z charakterem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (tj. usług pogrzebowych) oraz zeznaniami świadków, należało przyjąć, że zakup trumien był niezbędny i miał miejsce, jednakże nie w takim zakresie, jak to zostało wykazane w fikcyjnych fakturach. Niezbędnym zatem było dokonanie oszacowania kosztów zakupu trumien wynikających ze spornych faktur wystawionych przez A. Z.. Organ odwoławczy uznał przy tym, że wybrana metoda szacowania inna niż wymieniona w przepisie art. 23 § 3 O.p. jest prawidłowa i zgodna z art. 23 § 4 O.p. Wyjaśnił, że metody porównawczej nie można było zastosować, gdyż metoda ta odnosi się do wielkości obrotów w danym przedsiębiorstwie, jak i do innych przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i wymaga szczegółowej analizy rzetelnych danych z innych okresów lub innych firm. Zastosowanie metody porównawczej mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby brak byłoby jakichkolwiek danych do ustalenia podstawy opodatkowania na bazie materiałów zgromadzonych konkretnie w odniesieniu do działalności K. K.. Poza tym stosowanie tej metody odnosi się do szacowania obrotu, natomiast w przedmiotowej sprawie do właściwego oszacowania podstawy opodatkowania niezbędne jest oszacowanie kosztów uzyskania przychodów. Również niemożliwe do zastosowania okazały się metody: remanentowa, produkcyjna, kosztowa i udziału dochodu w obrocie. Metody te pozwalają bowiem na określenie podstawy opodatkowania w przypadku zakładów produkcyjnych. Organ odwoławczy przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji, że całkowity koszt zakupu trumien i krzyży udokumentowany fikcyjnymi fakturami wynosi 322.109,38 zł. Tym samym nie uwzględnił zarzutu strony, że przez nieuzasadnione odrzucenie metod szacowania i przyjęcie metody rażąco krzywdzącej dla podatnika, dokonano oszacowania w sposób niemający odzwierciedlenia w warunkach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do zarzutu odwołującego, że skoro dokonano szacunkowego wyliczenia kosztów zakupu trumien i krzyży od A. Z., to organ winien był w tym zakresie skorygować wysokość uzyskanego przychodu ze sprzedaży tych trumien, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny. Podatnik nie wskazał bowiem, że wystawiał swoim klientom faktury o zawyżonej wartości, a więc nierzetelnie, a tym samym dopuszczał się naruszeń prawa zagrożonych karami przewidzianymi w przepisach prawa karnego. Toteż, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie było przesłanek do dokonania korekty przychodu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda szacowania remanentu końcowego jest prawidłowa i w pełni uzasadniona, gdyż pozwala uwzględnić w kosztach działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. przez Spółkę E. wartość remanentu końcowego w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zgromadził i zbadał materiał dowodowy, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji kwestię nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z fikcyjnych faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz podał przyczyny, dla których odmówił niektórym dowodom wiarygodności. I.5.K. K. w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł uchylenie w całości w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając jej: –przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ nie wskazał wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania; –naruszenie zasad określonych w art. 23 § 3 i § 5 O.p., przez niczym nieuzasadnione odrzucenie metod szacowania oraz przyjęcie metody rażąco krzywdzącej dla podatnika i dokonanie oszacowania w sposób niemający odzwierciedlenia w warunkach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; –naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 4 O.p., przez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w kwestii rzetelności ksiąg; – naruszenie art. 23a O.p.; –wydanie w oparciu o błędną i niczym nieuzasadnioną nadinterpretację normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na niekorzystnym dla stron zastosowaniu wobec wskazanych wydatków poniesionych w 2002 r. nieistniejących w przepisach obowiązującego prawa podatkowego, kryteriów zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych oraz na nieuprawnionej ocenie zawartych transakcji w sposób jawnie sprzeczny z charakterem tych transakcji. I.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. I.7. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2009 r. skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę przedstawionej przez organ odwoławczy, podając kolejne argumenty na poparcie stawianych zarzutów oraz punktując zarzuty, które – w ocenie skarżącego – zostały pominięte milczeniem przez skarżony organ. I.8. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. stawił się pełnomocnik skarżącego, przedkładając pismo, w którym poparł w całości skargę, wskazując, że zaskarżona decyzja (cyt.) "posiada wszystkie opisane przez skarżącego wady, będące przede wszystkim wynikiem pozbawienia skarżącego prawa do skutecznego składania wyjaśnień i zażaleń w trybie art. 291O.p." I.9.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art.151p.p.s.a. oddalił skargę, gdyż nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu Sąd podkreślił , że spór w przedmiotowej sprawie dotyczył zakwestionowania stanu faktycznego, który organy podatkowe przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie dochodów uzyskanych w 2002 r. przez K. K. w Spółce E.. Sporne okoliczności faktyczne dotyczyły zakwestionowania przez organy zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług napraw samochodów, usług remontowych oraz towarów handlowych. Strona skarżąca zakwestionowała także przyjęty przez organ sposób oszacowania. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , statuując w art. 3 obowiązek podatkowy w tym podatku ciążący na każdej osobie fizycznej, w dalszych przepisach definiuje pojęcie dochodu oraz wszystkie pozostałe elementy konstrukcyjne powstającego z mocy prawa zobowiązania i zasady jego wykonywania. Dla zapewnienia prawidłowości wykonywania zobowiązań, artykułem 24a u.p.d.o.f. nałożono na podatników obowiązek prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych. Sąd podniósł także, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał ,że każdy zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinien być dokonany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), co do określonych w tym rozporządzeniu wymogów formalnych dokumentów, a przede wszystkim zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co nadaje tym dokumentom walor materialnej rzetelności. Dalej Sąd powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził ,że w świetle powyższych norm, organy obu instancji były uprawnione i zobowiązane do oceny, czy zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki E. koszty zostały rzeczywiście poniesione, a ponadto czy zachodził bezpośredni związek między wydatkami a uzyskanym przychodem oraz czy wydatki nie zostały wymienione w którymś z punktów art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. jako w ogóle niepodlegające odliczeniu od przychodu, bądź podlegające odliczeniu na warunkach określonych tym przepisem. W ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organów, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę E. za 2002r.,na podstawie 23 faktur VAT,a dotyczących: remontów samochodów, remontów lokali wynajmowanych przez Spółkę oraz wykonania stelaży pod trumny jak i dotyczących zakupu trumien i krzyży, wystawionych na łączną kwotę 685.590 zł stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych , że usługi i zakupy wykazane w powyższych fakturach zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Sąd wskazał, że w przypadku kwot wynikających z faktur wystawionych przez J. S. i J. S., ustalono, że strona nie udowodniła faktu poniesienia tych wydatków w roku 2002. Natomiast, nie uznając za koszt uzyskania przychodów kwoty 685.590 zł wynikającej z faktur wystawionych przez podmiot A. Z., Sąd uznał ,że stanowisko organów w tym zakresie także nie budzi żadnych wątpliwości wskazując ,że organ podatkowy pierwszej instancji, mając na względzie fakt, że Spółka E. w 2002 r. świadczyła usługi pogrzebowe, dokonał oszacowania kosztów nabycia trumien i krzyży. Ponadto Sąd wskazał, że faktury, na podstawie których zaliczono do kosztów kwestionowane wydatki, nie zawierały elementarnych danych, takich jak rzetelne oznaczenie kontrahenta, co w efekcie uniemożliwiało sprawdzenie transakcji u kontrahentów. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy dokonały wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia osób, od których zgodnie z przedłożonymi dowodami dokonywano zakupu towarów, czy też które wykonały kwestionowane usługi. W związku z powyższym Sąd stwierdził ,że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasad postępowania dowodowego, a ustalony przez nie stan faktyczny uznał za prawidłowy. W zakresie odtworzenia skradzionej dokumentacji Sąd zaakcentował, że obowiązkiem organu nie było odtworzenie tej dokumentacji, ponieważ obowiązek ten spoczywał na skarżącym. Skoro on tego nie uczynił, to nie mógł domagać się przerzucenia obowiązków, w tym zakresie na organy podatkowe co znajduje potwierdzenie w przyjętym dotychczas orzecznictwie w odniesieniu do podatku dochodowego. W szczególności Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że wydana w rozpatrywanej sprawie decyzja naruszała zasadę prawdy obiektywnej, poprzez uwzględnienie jedynie części zebranego materiału dowodowego, i w konsekwencji naruszenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, a nadto, ze względu na okoliczności wskazane wyżej, także zasad określonych w art. 120, art. 122 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe wszechstronnie rozważyły zebrany materiał, uwzględniły wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych dowodów organy posługiwały się zasadami logicznego rozumowania. Sąd uznał, że zarzuty podniesione w skardze w tym zakresie sprowadzają się do w zasadzie do polemiki w ocenie dowodów z organami podatkowymi, jednakże polemika ta nie prowadzi do podważenia ustaleń dokonanych przez organy. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut skarżącego dotyczący nieuzasadnienia odrzucenia metod szacowania wymienionych w art. 23§3 O.p. i przyjęcia metody rażąco krzywdzącej dla podatnika. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, na stronach 40-45 decyzji organ podatkowy pierwszej instancyjnej szczegółowo uzasadnił wybór metody oszacowania . Ponadto Sąd wskazał, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Końcowo Sąd wskazał, że na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez organy art. 210 § 4 O.p., albowiem zaskarżona decyzja zawiera ustalenia faktyczne, wskazuje przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawia prawidłową interpretację powołanych przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej, jak i prawnej, zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego. Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i wyczerpująco uzasadnione. Strona była prawidłowo zawiadamiana o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania oraz, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, umożliwiono jej wypowiedzenie się we wszystkich istotnych kwestiach. Sąd nie stwierdził również innych uchybień prawnych zaskarżonej decyzji, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi w postaci jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. II.W skardze kasacyjnej K. K. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Opierając skargę kasacyjną na podstawach wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w części dotyczącej niezakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez skarżącego podatnika wydatków na: a) przetworzenie półproduktów (surowych trumien) przez przyjęcie, że skarżący takich wydatków nie ponosił, podczas doświadczenia życiowego oraz zasad prawidłowej logiki wynika, że zakład pogrzebowy nie sprzedaje do pochówku, jako produktu finalnego, surowych niewykończonych trumien, b) wykonanie remontów i napraw samochodów Mercedes 250 i 280 służących do wykonywania działalności podatnika – prowadzenia zakładu pogrzebowego, c) wykonania remontów lokali użytkowych, w których prowadzone są salony pogrzebowe w Szczecinie oraz w G.. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm- dalej w skrócie p.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U Nr153 poz.1271ze zm. – dalej w skrócie p.u.s.a.) przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odpowiednio: a) nie dokonał pełnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem materialnym przejawiającym się w uznaniu, że kontroli sądowej nie podlega wybór metody szacowania opodatkowania jako takiej, lecz wyłącznie to czy zastosowane przez ograny podatkowe, w przyjętej przez nie metodzie, dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, podczas gdy kontroli takiej podlegać powinna także wybrana przez organy podatkowe metoda, albowiem wybór tej metody ma także służyć realizacji zasady ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zgodnie z wymogami art. 23 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej, wskazującej także na ustalenie wszystkich niezbędnych kosztów ponoszonych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. b) nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego i nie przyjął, że skarżący ponosił inne nakłady na przygotowanie trumien do sprzedaży, tym bardziej gdy podatnik kupował trumny surowe (półprodukty wymagające ponoszenia nakładów na wykończenie drewnianej trumny, zamontowanie okuć oraz wykończenie materiałem trumny i wieka), podczas gdy z zasad doświadczenia życiowego i logiki wynika, że pochówek odbywa, się w trumnach wykończonych, a wykończenie zwykle jest zróżnicowane, c) nie należycie sprawował wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz naruszył zasadę legalności, w tym przez zaniechanie ustalenia zgodnie z przepisami prawa, stanu faktycznego, polegającą na nie uwzględnieniu kosztów związanych remontami i naprawami samochodów służących do wykonywanej działalności gospodarczej, remontów lokali użytkowych służących do wykonywanej działalności gospodarczej, przygotowaniem (wykończeniem) surowych trumien do sprzedaży, zaniżeniem przy ustalaniu średniej ważonej ceny zakupu uwzględniającej zakup trumien surowych w drodze postępowania egzekucyjnego (o cenie wywoławczej niższej niż suma oszacowania wartości), sanując tym samym naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187, 191 O.p. w zakresie opisanym bezpośrednio wyżej, d) nie uzasadnił dlaczego nie przyjął argumentów i zarzutów szczegółowo sformułowanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, odmiennych od stanowiska organów skarbowych w zakresie oceny zeznań świadków, co do wykonywania remontu pomieszczeń służących do wykonywanej działalności, nakładów i remontów samochodów służących do wykonywanej działalności, dostawy przez A. Z.(a co najmniej osobę podająca się A. Z.) trumien, faktu rozliczania się przez skarżącego z tą osobą za dostawę trumien, w szczególności wobec przesłuchiwania świadków wyłącznie na okoliczności z góry przyjętych przez organy podatkowe tez, o całkowej fikcyjności prac, czynności prawnych i faktycznych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wydatków na zakup usług napraw samochodów, usług remontowych lokali, nadto zakup trumien i krzyży jako towarów handlowych. e) dowolnej oceny materiału dowodowego, a to: - zeznań świadków M. G., M. B., A. S., D. A., którzy potwierdzili wykonywanie napraw i remontów samochodów służących do przewozu trumien w warsztacie przy ul. [...] w S., dowodu z dokonanych oględzin samochodów oraz wykonanej dokumentacji fotograficznej samochodów, - zeznań świadków D. A. i E. N., które potwierdziły wykonywanie remontów lokali użytkowych służących do wykonywania działalności gospodarczej, - skutkujących także naruszeniem art. 210 § 4 O.p., albowiem organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego nie dały wiary tym fragmentom zeznań i dowodów, które potwierdzały co do zasady wykonywanie remontów i napraw samochodów oraz lokali, f) niepowołanie zgodnie z art. 197 O.p. biegłego celem wydania opinii o: - dokonywanych naprawach oraz remontach (lub ich nie dokonywania) pojazdów służących do przewozu trumien (karawanów) oraz zakresie i czasie wykonania napraw oraz remontach, nadto kosztach ich przeprowadzenia, tym bardziej że organy podatkowe formułowały w zasadzie wyłączenie wątpliwości co do ich przeprowadzania - dowód taki były zatem rozstrzygający wobec zeznań świadków, którzy potwierdzili ich wykonanie i zdjęć utrwalających stan zewnętrzny i wewnętrzny samochodów, - dokonywanych remontach lokali (lub ich nie dokonywania) służących do działalności gospodarczej oraz zakresie i czasie wykonania remontów, nadto kosztach ich przeprowadzenia, tym bardziej, że organy podatkowe formułowały w zasadzie wyłączenie wątpliwości co do ich przeprowadzania - dowód taki były także rozstrzygający wobec zeznań świadków, którzy potwierdzili ich wykonanie, 3) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. polegające na pominięciu tego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy i nieuwzględnieniu skargi z powodu naruszenia prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy z powodów opisanych w pkt 1-2 skargi kasacyjnej oraz w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego art. 210 § 4 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie przyczyn dla których odmówił wiarygodności • świadkom szczegółowo wskazanym w pkt 2 e) skargi i art. 122, 187, 191 i 199 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie dokonał szacowania wydatków stanowiących kosztów uzyskania przychodów związanych z wykończeniem trumien umożliwiającym dokonanie ich sprzedaży i osiągnięcie z tego tytułu przychodu, a skutkującego ustaleniem, że skarżący nie ponosił dodatkowych kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodów, art. 187 O.p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, a nadto art. 191O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, art. 197 O.p. przez zaniechanie powołania biegłego, w zakresie o którym mowa wyżej. 4) naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a przez to, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wyczerpującego przedstawienia wszelkich zarzutów podniesionych w skardze oraz jej niezbędnego wyjaśnienia, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. III. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania (art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a) tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej. Ustosunkowując się zatem do treści najdalej idącego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania ( zawartego częściowo w pkt 2 b i c oraz pkt. 3 petitum skargi kasacyjnej ) art.141§4 p.p.s.a. w zw. z art.3§1p.p.s.a. w zw. z art.1§1i 2 p.u.s.a, art.145§1pkt 1 lit. c p.p.s.a. (błędnie oznaczonego przez autora skargi kasacyjnej jako art.145 §1pkt c p.p.s.a.) w zw. z art.122,187,191,199 oraz art.210§4 O.p. poprzez nienależyte sprawowanie wymiaru sprawiedliwości oraz naruszenie zasady legalności, w konsekwencji zaniechanie ustalenia zgodnie z przepisami prawa stanu faktycznego, należy wskazać, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga , że Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie dokonuje samodzielnie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, a jedynie kontroluje prawidłowość jego ustalenia przez organy podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji kontrolę zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłową. Trafne są bowiem ustalenia organów podatkowych, iż faktury dokumentujące remont samochodów stanowiących środki trwałe na kwotę 48 305,90zł pochodzące od J. S. w S., faktury dotyczące remontu lokali wynajmowanych przez Spółkę E., oraz wykonania stelaży pod trumny na kwotę 23 570,40 zł pochodzące od J. S., jak również faktury dokumentujące zakup trumien i krzyży na kwotę 685 590 zł pochodzące A. Z., wystawione zostały przez podmioty nieistniejące. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie odpowiada rzeczywistości. Należy bowiem podkreślić, iż Skarżący nie przedłożył organom podatkowej książki przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji słusznie uznano, że to na podatniku spoczywa obowiązek podjęcia działań zmierzających do jej odtworzenia, a w każdym razie jest on zobowiązany do dostarczenia organom prowadzącym postępowanie podatkowe wszelkich informacji umożliwiających identyfikację podmiotów wystawiających poszczególne faktury lub rachunki stanowiące dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że z punktu widzenia prawa podatkowego, do podstawowych obowiązków podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy prowadzenie prawidłowej dokumentacji rachunkowej. Na jej wagę wskazuje art. 193 § 1O.p., który nadaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Nie ma przy tym znaczenia, iż w omawianej sprawie dokumentacja ta była prowadzona, a następnie została skradziona. Obowiązek jej prawidłowego przechowywania i zabezpieczenia na potrzeby ewentualnych postępowań podatkowych spoczywa bowiem na podatniku, a w związku z tym ponosi on ryzyko, iż w przypadku jej utraty nie będzie mógł powoływać się na istotny dla niego dowód. Niezależnie od powyższych wywodów należy podkreślić, że jak wynika z akt administracyjnych, organy podejmowały wszystkie możliwe działania mające na celu ustalenie tożsamości kontrahentów skarżącego. Wykazały się przy tym znaczną skrupulatnością. Ustalając fikcyjność faktur wystawionych przez J. S. porównano zakres prac remontowych zeznany przez skarżącego K. K. ze stanem remontowanych pojazdów w jakim zostały później nabyte przez świadka J. G.. Na tej podstawie prawidłowo ustalono, że świadek nie potwierdził zeznań skarżącego co do stanu technicznego pojazdów jakie powinny one uzyskać w wyniku remontu, w szczególności co do wyglądu ich części transportowej. Ponadto nie ograniczono się do stwierdzenia , że adres podany na fakturach wystawionych przez J. S. był nieprawidłowy. Zwrócono się bowiem do wszystkich urzędów skarbowych z zapytaniem, czy taki podmiot figuruje w ich ewidencjach, nie uzyskano jednak pozytywnej odpowiedzi. Przesłuchano w charakterze świadków dwie osoby występujące pod tym samym imieniem i nazwiskiem J. S.. Zeznały one, że nie znają K. K. i nie dokonywały remontów samochodów należących do Spółki E.. Ponadto ustalono, kto był właścicielem nieruchomości, na której J. S. miał prowadzić warsztat blacharsko samochodowy. Przesłuchano następnie pracowników S. "S.", która była właścicielem lokalu , na okoliczność podmiotów, którym wynajmowano lokale. Okazało się co prawda, że znajdowały się tam warsztaty samochodowe, ale inne niż wystawca spornych faktur. Dodatkowo uwzględniając wnioski dowodowe podatnika przesłuchano wskazanych przez niego świadków. Ani św. A. S., ani D. A. stwierdziły ,że nie znały J. S. nigdy go nie spotkały , a słyszały tylko o mechaniku o imieniu "J.". Także osoby prowadzące warsztaty samochodowe w budynkach S. "S." św. G. N. i M. B. nie potwierdzili wykonywania w 2002 r napraw samochodów typu karawan. Co więcej tylko M. B. potwierdził, że widział karawan w warsztacie samochodowym, ale nie potrafił powiedzieć kto go naprawiał, ani w którym to było roku. Co prawda M. B. zeznał, że prowadził rozmowy ze Spółką E. na temat napraw samochodów, ale nie pamiętał dokładnie w którym roku, a ponadto wskazał ,że do wykonania tej usługi nie doszło. Zwrócono także uwagę, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za usługi wyszczególnione na spornych fakturach, a jego oświadczenie, iż płatności tych dokonano gotówką uznano za niewystarczające. Ponadto z zeznań strony wynikało , że usługi remontowe były świadczone w ciągu całego roku, natomiast faktury wystawiono z końcem roku. Także badając faktury wystawione przez J. S. prowadzącego firmę U. w P. nie poprzestano jedynie na informacji uzyskanej od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż nie tylko podmiot taki nie istnieje w bazie danych tego urzędu, ale w mieście tym nie ma w ogóle "ulicy J.". Ponadto zwrócono się do wszystkich urzędów skarbowych z zapytaniem, czy taki podmiot figuruje w ich ewidencjach, nie uzyskano jednak pozytywnej odpowiedzi. Podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadków osób występujących pod imieniem i nazwiskiem J. S. . Faktu wykonania usług remontowych i zakupu stelaży pod trumny nie potwierdziły także zeznania świadków. W szczególności podmioty wynajmujące lokale Spółce E. nie potwierdziły, aby w 2002 r wykonywane były prace wyszczególnione na spornych fakturach. Pracownik spółki E. N. potwierdziła co prawda fakt malowania ścian, ale nie pamiętała, czy miało to miejsce w 2001 czy też w 2002 r. Ponadto nigdy nie słyszała o J. S. . Z zeznań świadków wynikało także, iż w stosunku do dwóch lokali prace remontowe musiały być wykonane, ale nastąpiło to przed 2002 r. z uwagi albo na stan budynku, albo zapisy umowy dotyczące zawieszenia pobierania czynszu w tym okresie. Podkreślono, iż także i w tym przypadku poza oświadczeniem skarżącego brak było jakiegokolwiek dowodu na zapłatę przez Spółkę należności za tę usługę. Podobne działania podjęto analizując faktury wystawione przez A. Z.– Z. w K.. Naczelnik właściwego dla tego podmiotu Urzędu Skarbowego nie potwierdził ani, że taki podmiot istniał , ani nawet że istniała nieruchomość pod numerem "3przy ul P." w K.. Ponadto osoby mieszkające w pobliżu zaprzeczyły, aby mieszkał tam Andrzej Zduński lub mieścił się zakład stolarski. Podkreślono, że podmiot ten nie współpracował z żadnym innym zakładem pogrzebowym. Ponadto żaden z Urzędów Skarbowych w Polsce nie potwierdził występowania transakcji, których stroną był Z. w K.. Także osoby noszące to samo imię i nazwisko, przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły sprzedaży trumien do Spółki E., nie znały także K. K.. Zaakcentowano przy tym, iż pomimo, że był to ważny dla spółki kontrahent skarżący nie dysponuje praktycznie żadnymi wiadomościami na jego temat, nie zna nawet jego numeru telefonu. Obszerność i zakres postępowania dowodowego, wynikająca z akt administracyjnych pozwala obiektywnie stwierdzić, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dopiero na jego podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy uznając poszczególne okoliczności za udowodnione. Nie zostały zatem naruszone art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej , a w związku z tym bezpodstawny jest zarzut wadliwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Bezpodstawny jest także zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji dowolnej oceny materiału dowodowego w szczególności zeznań św. M. G., M. B., A.S. i D. A. na okoliczność wykonania napraw i remontów samochodów służących do prowadzenia działalności gospodarczej , a także zeznań D. A. i E. N. potwierdzających wykonanie remontów lokali użytkowych. Organy podatkowe w sposób obszerny i wyczerpujący wyjaśniły bowiem dlaczego zeznaniom poszczególnych świadków nie dano wiary, lub uznano, iż nie potwierdzają one twierdzeń strony co do wydatków poniesionych w 2002 roku w celu uzyskania przychodu. M. G. zmieniał swojej zeznania , a ponadto podawany przez niego stan samochodów w jakim nabył je od Spółki E. odbiegał od twierdzeń skarżącego co do zakresu prac remontowych jakie zostały w nich wykonane. Także świadek M. B. chociaż zeznał, że widział jakiś karawan w warsztacie samochodowym, nie potrafił jednak stwierdzić czy było to w 2002 r , a ponadto nie potwierdził, aby wykonywał jego naprawę. Także przesłuchane A. S. i D. A. potwierdziły ,iż nie znały J. S.. Świadek E. N. nie potwierdziła remontu lokali, a jedynie malowanie, nie pamiętała przy tym czy miało to miejsce w 2001 czy też w 2002 r Zeznania świadka D. A. uznano natomiast za niewiarygodne, bowiem doskonale pamiętała tylko zakres prac remontowych , a nie potrafiła określić czasu jego trwania , ani firmy która przeprowadziła remont , ani też dokonywanych z nią rozliczeń. Organy podatkowe prawidłowo zatem oceniły, iż z zeznań tych osób nie wynikało , aby Spółka poniosła w 2002 r wydatki na remonty samochodów i lokali. Ich stanowisko w tym zakresie jest spójne i logiczne, a wyciągnięte wnioski zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosi się to przede wszystkim do zasad prowadzenia działalności gospodarczej, kontaktów z kontrahentami, czy asortymentu sprzedawanych najczęściej produktów. W tym kontekście słuszna jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że organy podatkowe wszechstronne rozważyły zebrany materiał dowodowy, uwzględniając wszelkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie danej okoliczności posługiwały się zasadami logicznego rozumowania. Natomiast zarzuty podniesione w skardze w tym zakresie sprowadzają się jedynie do polemiki w ocenie dowodów z organami podatkowymi, która nie prowadzi jednak do podważenia ustaleń dokonanych przez organy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za bezpodstawny wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zakresu i kosztów napraw, remontów pojazdów i wynajmowanych lokali. Słusznie uznano bowiem, że dowody te przeprowadzone kilka lat po zakończeniu roku podatkowego nie mogły z obiektywnych względów stanowić dowodu poniesienia wydatków w 2002 r. Biegły mógł bowiem jedynie ustalić zakres wykonywanych w przeszłości przeróbek i napraw, nie mógł jednak na podstawie oględzin samochodów i lokali ustalić kto dokonał tych prac i w którym roku to miało miejsce. Sąd pierwszej instancji miał zatem pełne podstawy do przyjęcia , że nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja narusza zasadę obiektywnej oceny dowodów, poprzez uwzględnienie jedynie części zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji narusza zasady określone w art. 120, 122 oraz 191i 197O.p. Nieuzasadnione są przy tym także zarzuty pominięcia przez Sąd wadliwego uzasadnienia decyzji poprzez niedostateczne wykazanie przyczyn dla których odmówiono wiarygodności świadkom, a więc art. 210 § 4 O.p. Zarówno bowiem decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w S. zawierają bardzo obszerną analizę przeprowadzonego postępowania dowodowego. W szczególności omówiono zeznania świadków, zwrócono uwagę na ich wiarygodność, zgodność ich twierdzeń z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także znaczenie poszczególnych dowodów z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego zaistniałego w omawianej sprawie. Ustalenia dotyczące poszczególnych, zakwestionowanych pozycji wydatków omówiono przy tym oddzielnie zwracając uwagę na wszystkie podejmowane starania mające na celu nie tylko potwierdzenie wiarygodności kontrahentów, ale i faktycznego wykonania usługi. Nie ograniczono się bowiem jedynie do ustalenia, że J. S., J. S., oraz A. Z. nie prowadzą działalności pod zadeklarowanymi adresami, ale także podjęto działania mające na celu odszukanie faktycznych wykonawców usług, których wydatki Spółka E. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. Wszystko to znalazło przy tym dokładne odzwierciedlenie w decyzjach zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Nie zasługiwał na uwzględnienie również kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. wadliwej kontroli decyzji administracyjnej w zakresie wyboru metody szacowania, oraz jego przeprowadzenia w sposób naruszający dyspozycję art. 23 § 3 i 5 O.p. W art. 23 § 3 O.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma jednak charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4 art.23 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W takim wypadku organ podatkowy musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod(por.KomentarzS.Babiarz,B.Dauter,B.Gruszczyński,R.Hauser,A.Kabat,M.Niezgódka-Medek- Ordynacja podatkowa, wydanie 6,LexisNexis str.215). W związku z powyższym organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 23 § 4 O.p., w oparciu o wszystkie zgromadzone materiały dowodowe, miał prawo określić koszty uzyskania przychodów dotyczące zakupu towaru nieudokumentowanego rzetelnymi fakturami na podstawie cen zakupu wynikających z wiarygodnych dokumentów, a więc faktur dokumentujących faktyczne zakupy. Na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu sądowym skarżący skutecznie tych ustaleń nie zakwestionował. Podkreślenia wymaga, iż w sposób bardzo obszerny wyjaśniono dlaczego w omawianej sprawie nie można zastosować żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., zwracając przy tym uwagę na specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, oraz fakt, iż szacowaniu podlegały tylko koszty uzyskania przychodu. Mając zatem na względnie , iż szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego, za prawidłowe należy uznać działanie polegające na ocenie kosztów w oparciu o ceny zapłacone przy faktycznie dokonanych prawidłowo udokumentowanych zakupach, oraz ilości faktycznie sprzedanych trumien. Cena ustalona przy tym w wyniku szacowania nie odbiegała na niekorzyść podatnika, od cen płaconych przez inne zakłady świadczące podobny rodzaj usług. Nie można zatem uznać, że ustalona cena była zawyżona i nie uwzględniono otoczenia gospodarczego w jakim działała Spółka podatnika. W tym kontekście nie ma znaczenia twierdzenie, że część trumien, których zakup był prawidłowo udokumentowany została nabyta w stanie surowym, a zatem musiały być jeszcze poniesione wydatki na ich wykończenie. Należy w tym miejscu podkreślić ,że organy podatkowe nie dokonywały szacowania wszystkich kosztów, a tylko kosztów dotyczących zakwestionowanych faktur na zakup trumien i krzyży pochodzących od A. Z.Stąd też, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty w kwestii nie uwzględnienia kosztów ulepszenia zakupionych trumien ,albowiem w tym zakresie organy nie kwestionowały faktur kosztowych ani nie dokonywały szacowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty.(por. wyroki NSA z 21października 1999r.,IIISA 164/99,14 grudnia 1999r.,IIISA 5202/98,niepubl.) Nieistotne jest także, iż w uzasadnieniu decyzji posługiwano się nieostrymi zwrotami mówiąc o wielkościach przypuszczalnych i przybliżonych. Użycie tych zwrotów wynikało bowiem z istoty samego szacowania, i nie może decydować o jego ocenie, na którą ma wpływ przede wszystkim rzetelność dokonanych wyliczeń. Nieuzasadnione jest także stanowisko autora skargi kasacyjnej wskazujące na nieprawidłowe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż nie był on uprawniony do badania wyboru metody szacowania przez organ. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie jest odosobnione. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się ,że w świetle art.23§5 O.p. sądowej kontroli podlega nie tyle wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest w tym zakresie wniosek końcowy (por.S.Babiarz,B.Dauter,B.Gruszczyński,R.Hauser,A.Kabat,M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa, wydanie 6,LexisNexis str.216., wyrok NSA z dnia 20 październiak2006r.,II FSK 1276/05,LexPolonica nr 1922150) W związku z powyższym można stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w swojej istocie stanowi sprzeciw wobec określenia przez organy podatkowe w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w którym posiadane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji takiego stanowiska. A zatem nie można uznać, iż wyliczona wysokość podatku stanowi sankcję w stosunku do skarżącego. O ile fakt zakup trumien w 2002 r nie budził wątpliwości z uwagi na dokonywaną w tym roku sprzedaż, to wydatki na remont pomieszczeń i samochodów nie mogły podlegać szacowaniu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało bowiem w sposób niewątpliwy, że wydatki takie poniesiono faktycznie w 2002 r . Podkreślić bowiem należy, że szacowaniu mogą podlegać tylko te koszty co do których nie ma wątpliwości, że je poniesiono w danym roku podatkowym, nie jest tylko znana ich wysokość. Podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie może być także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku nie zawierające wyczerpującego przedstawienia wszelkich zarzutów podniesionych w skardze oraz jej niezbędnego wyjaśnienia, jak również nie uzasadnienia dlaczego nie przyjęto argumentacji i zarzutów sformułowanych w skardze w zakresie oceny zeznań świadków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił ,iż powyższe naruszenie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie ,że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny(por. Komentarz B.Dauter,B.Gruszczyński,A.Kabat,M.Niezgódka Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- wydanie 3 str. 479). W powyższym zakresie autor skargi kasacyjnej, nie wskazując na konkretne uchybienia, odesłał Naczelny Sąd Administracyjny do lektury skargi złożonej przed Sądem pierwszej instancji. Z uwagi na to , że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia(art.176 p.p.s.a) jak i granice związania(art.183§1p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał ,że zarzut ten nie został prawidłowo uzasadniony. Rację natomiast należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej ,że w omawianej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sposób lakoniczny przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Wynika z niego jednak, że zaakceptował w pełni zarówno poczynione przez nie ustalenia, jak i ocenę wiarygodności poszczególnych dowodów i jej motywy. W takiej sytuacji, skoro jak wskazano wyżej ustalenia organów w tym zakresie były prawidłowe brak było przesłanek do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, albowiem nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Reasumując ustalenia poczynione w zakresie stanu faktycznego wskazują na to, że podatnik nie poniósł w 2002 r. kosztów uzyskania przychodów w deklarowanej wysokości, nie poczynił bowiem wydatków na remonty lokali i samochodów, a także nie wykazał faktycznych wydatków na nabycie towarów handlowych. Bezpodstawny zatem okazał zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego art.22 ust1u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art.145 §1pkt1 lit a p.p.s.a. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).