I SA/Sz 784/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., , wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] , którą [...] określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że [...] w 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - Salon U. P. w której posiadał [...] udziałów. Dochód z działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 30 kwietnia 2003 r. [...] złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, wraz z informacją o odliczeniu wydatków mieszkaniowych PIT-D, za rok podatkowy 2002, w którym wykazali m.in.: z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] : przychody w kwocie [...] zł, koszty - [...] zł, dochód - [...] zł składki na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, podatek obliczony według skali - [...] zł; składkę na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł; wydatki mieszkaniowe wykazane w PIT-D - [...] zł; podatek należny - [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w Spółce [...] kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2003, w wyniku której wszczął wobec [...] postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W następstwie trzykrotnie przeprowadzonego postępowania podatkowego (z uwagi na uprzednie dwukrotne uchylenie przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. i [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r., w której stwierdził, że prowadzona dla potrzeb działalności gospodarczej podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie 23 faktur VAT o numerach: – [...] dotyczących remontów samochodów stanowiących środki trwałe Spółki [...] – [...] , dotyczących remontów lokali wynajmowanych przez Spółkę oraz wykonania stelaży pod trumny, wystawionych na łączną kwotę [...] – [...] dotyczących zakupu trumien i krzyży, wystawionych na łączną kwotę [...] Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, że usługi i zakupy wykazane w ww. fakturach faktycznie nie miały miejsca, gdyż dokumenty te zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. W przypadku kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...], stwierdzając, że strona nie udowodniła faktu poniesienia tych wydatków w roku 2002, stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, nie uznając za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez podmiot [...] , organ podatkowy pierwszej instancji, mając na względzie fakt, że Spółka [...] r. świadczyła usługi pogrzebowe, dokonał oszacowania kosztów nabycia trumien i krzyży. Przy czym, wobec utraty dokumentacji podatkowej - braku ksiąg podatkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w niej zapisów - dla potrzeb przeprowadzonego postępowania podatkowego wykorzystano materiały zgromadzone w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej, m.in. kserokopię podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. Spółki [...] oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej. Wskazując na niemożność zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 4 O.p., oszacował podstawę opodatkowania w ten sposób, że pierwszej kolejności ustalił brakujące dane odnośnie faktury nr [...] . W tym celu zsumowano wszystkie dane znajdujące się na fakturach wystawionych przez [...] (tj.: [...] ilość zakupionych trumien, [...] - ilość zakupionych krzyży, [...] zł - łączna kwota za trumny, [...] zł - łączna kwota za krzyże, [...] zł - cena za 1 krzyż wg faktur) i wyliczono średnią cenę za trumnę w kwocie [...] zł. Bazując na powyższych wyliczeniach, stwierdzono, że ww. faktura nr [...] mogła dotyczyć zakupu [...] sztuk trumien i [...]sztuk krzyży, według wyliczenia: [...] zł (łączna kwota wynikająca z faktury): [...] zł (cena trumny i krzyża) W konsekwencji organ uznał, że Spółka [...] w 2002 r. dokonała zakupu trumien w ilości [...] sztuk, z czego: [...]sztuk zakupiono z Zakładzie [...] (tj. 75,76 % całego zakupu trumien), sztuk zakupiono od Naczelnika Urzędu Skarbowego (tj. 6,38 % całego zakupu trumien), [...]sztuk zakupiono od pozostałych dostawców (tj. 17,87 % całego zakupu trumien). Na podstawie faktur udokumentowanych rzetelnymi dowodami stwierdzono, że Spółka w 2002 r. zakupiła [...] trumny za łączną kwotę [...] zł, co daje średnią ważoną cenę za trumnę w wysokości [...] zł ([...] zł : [...] szt.). Na podstawie tak ustalonej średniej ceny za trumnę dokonano wyliczenia zakupu towarów handlowych w odniesieniu do zakupów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, wskazującymi jako sprzedawcę [...] , stwierdzając, że szacunkowe wyliczenie kosztu zakupu [...]sztuk trumien wynosi [...] zł ( szt. [...] zł). W związku z tym, że faktury wystawione przez [...] dokumentowały również zakup krzyży, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż wartość zakupu krzyży w całości zakupów wynosi 4 %, a zatem wartość zakupu krzyży ze spornych faktur wynosi [...] zł (tj.: [...] zł za [...] szt. trumien stanowi 96 %, [...] zł za [...] szt. krzyży stanowi 4 %), zaś łączna wartość za trumny i krzyże - [...] zł. Wobec ustalenia w drodze oszacowania cen zakupu towarów w niższej wysokości niż wykazane na fakturach, organ podatkowy pierwszej instancji za konieczne uznał obniżenie cen zakupu również w odniesieniu do towarów ujętych w remanencie końcowym. Z uwagi na fakt, że oszacowana przez ten organ wartość zakupu ([...] zł) stanowiła 46,98 % wartości zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie nierzetelnych faktur ([...] zł), przyjął on taką samą proporcję do oszacowania wartości remanentu końcowego i oszacował go na kwotę [...] zł (według wyliczenia: [...] zł x 46,98 % = [...] zł - oszacowana wartość towarów dla których w remanencie przyjęto ceny w oparciu o fikcyjne faktury "plus" [...] zł - wartość towarów wyceniona w oparciu o ceny stosowane przez podmioty "zidentyfikowane"). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, [...] złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 4 O.p., przez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na braku uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ nie wskazał dowodów, którym odmówił wiarygodności; naruszenie zasad określonych w art. 23 § 3 i § 5 O.p., przez niczym nieuzasadnione odrzucenie metod szacowania oraz przyjęcie metody rażąco krzywdzącej dla podatnika i dokonanie oszacowania w sposób niemający odzwierciedlenia w warunkach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; przeprowadzenie dowodów z naruszeniem podstawowych zasad dowodzenia oraz stronniczość w prowadzeniu postępowania dowodowego; naruszenie zasad postępowania, przez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w kwestii nierzetelności ksiąg. Ponadto decyzji tej zarzucił, że została ona wydana w oparciu o błędną i niczym nieuzasadnioną nadinterpretację normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na nieuprawnionej ocenie zawartych transakcji w sposób jawnie sprzeczny z ich charakterem. W uzasadnieniu odwołujący się wskazał również inne okoliczność, które, w jego ocenie, świadczyły o nieprawidłowym sposobie przeprowadzenia postępowania i gromadzenia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...]r., zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym przesłuchanie [...] na okoliczność poniesienia przez stronę wydatków na remont lokali przez [...]. W tak ustalonym stanie sprawy, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy na wstępie przywołał treść art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1-2 i § 2, art. 193 § 6 O.p. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i wskazał, że w sprawie brak jest odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, bowiem wszelkie możliwe działania zmierzające do przeprowadzenia takiego dowodu stały się niemożliwe. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] r. wezwał [...] do wydania, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, na czas trwania kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. oraz wskazania dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w księdze. Pomimo doręczenia stronie wskazanego wezwania w dniu 15 grudnia 2004 r., w wyznaczonym terminie (tj. do 22 grudnia 2004 r.) podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów podatkowych. Dopiero w dniu 17 stycznia 2005 r., pismem z 12 stycznia 2005 r., [...] złożył oświadczenie do ww. wezwania, z którego wynika, że w dniu 5 grudnia 2004 r. dokonano włamania do jego samochodu i skradziono teczkę z dokumentami firmy. Do oświadczenia podatnik załączył zaświadczenie z Komisariatu Policji z dnia 17 stycznia 2005 r., potwierdzające zgłoszenie o "kradzieży z włamaniem do samochodu [...], jaka miała miejsce w [...] Organ podkreślił jednocześnie, że podatnik dobrze wiedział o trwającym postępowaniu kontrolnym, a jego tłumaczenie, że wcześniej nie składał oświadczenia o kradzieży, gdyż nie wiedział, że postępowanie w sprawie jeszcze się toczy nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Tym bardziej, że w dniu 4 stycznia 2005 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego został spisany protokół na okoliczność przesłuchania strony i w żadnym momencie [...] nie wspomniał o kradzieży podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. oraz dokumentów źródłowych na podstawie, których były dokonywane w niej wpisy. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lecz okazało się to niemożliwe, gdyż - pomimo stwierdzenia, że księga prowadzona była komputerowo - podjęte działania nie doprowadziły do ustalenia, kto ją prowadził. Zeznania złożone w tym zakresie zarówno przez [...] , jak i [...], nie dały bowiem jednoznacznej odpowiedzi. Organ odwoławczy uznał zatem, że brak dokumentu w postaci badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. nie podważa prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia, w tym określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie przepisów art. 23 O.p. W konsekwencji stwierdził także, że zarzut podatnika odnośnie naruszenia zasad postępowania przez pozbawienie go możliwości wypowiedzenia się w kwestii nierzetelności ksiąg nie znajduje uzasadnienia, gdyż [...] mógł to uczynić w każdym momencie postępowania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy, w trybie art. 200 O.p., z czego nie skorzystał. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił żadnego dokumentu, nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do odtworzenia utraconej dokumentacji, stwierdzając w piśmie z dnia 24 lipca 2006 r., że ciężar dowodzenia w sprawie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Ponadto swoimi działaniami podatnik utrudniał przeprowadzenie postępowania, gdyż kierował do organu prowadzącego postępowanie wnioski o przełożenie wyznaczonych na dany dzień dowodów, m.in. z przesłuchań świadków, niejednokrotnie podając nieprawdziwą przyczynę, co zostało zweryfikowane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o poniesione wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się kwoty wykazane w 23 fakturach wystawionych przez [...] ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych oraz - jak to zostało dowiedzione - są wystawione przez podmioty fikcyjne. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku [...] który miał wykonać remonty samochodów stanowiących środki trwałe Spółki [...]), w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego (tj. organ, na terenie którego, jak wynika z faktur, zarejestrowana miała być działalność prowadzona przez [...] ) przekazał informację, że ww. podatnik nie figuruje w ewidencji tego organu. Faktu istnienia takiego podmiotu nie potwierdziły także inne organy podatkowe, do których organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił drogą elektroniczną z zapytaniem w tym zakresie. Okazało się również, że w [...]. Ponadto, działając zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przesłuchano świadków w osobach: [...] nie potwierdził jednoznacznie wykonania w 2002 r., przez ww. podmiot usług naprawy samochodów należących do Spółki. Wobec tego, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołującego co do naruszenia zasad dowodzenia i stronniczego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślił również, że przedmiotem badania nie był obecny stan techniczny samochodów, lecz stan, w jakim się one znajdowały w 2002 r., oraz to, czy i jakie prace remontowe zostały wykonane w 2002 r., przez kogo, gdzie i na jaką kwotę. Dlatego też zarzut strony dotyczący braku dokumentacji w postaci zdjęć z oględzin samochodów nie ma w sprawie istotnego znaczenia, gdyż ponowne przeprowadzenie oględzin i wykonanie dokumentacji zdjęciowej prowadziłoby jedynie do stwierdzenia stanu faktycznego, istniejącego w chwili wykonania tych czynności, nie pozwoliłoby natomiast na określenie zakresu przeprowadzonych prac, terminu, w jakim zostały one wykonane, czy poniesionych w związku z tym nakładów. Organ odwoławczy uznał także, że zgromadzony materiał dowodowy w zakresie prac, dotyczących wykonania remontu lokali wynajmowanych przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej oraz stelaży pod trumny, przez podmiot gospodarczy [...] pozwala na stwierdzenie, że faktury nr [...] na kwotę [...] zł i nr [...] na kwotę [...] zł zostały wystawione przez podmiot fikcyjny, oraz że prace takie nie miały miejsca w badanym okresie. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał bowiem informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że na terenie działania tamtejszego organu nie istnieje wskazany podmiot. Ponadto stwierdzono, że w miejscowości [...] nie ma ulicy o nazwie [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się również droga elektroniczną do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce o udzielenie informacji, czy stwierdzono na ich terenach wystąpienie transakcji, których stroną była firma Usługi Remontowo-Budowlane [...], i w tym zakresie nie uzyskał pozytywnych odpowiedzi. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że o istnieniu kontrahenta – J.S. oraz wykonania przez niego przedmiotowych prac nie mogły świadczyć oświadczenia [...], który przesłuchany jako strona, do protokołu z dnia [...] r. zeznał, iż poznał [...] na terenie warsztatów samochodowych u [...] i wybrał go na podstawie opinii zasięgniętej od [...], jak bowiem dowiedziono osoba taka nie istnieje. Podatnik nie znał przy tym ani miejsca zamieszkania [...], ani jego numeru telefonu. Nie wiedział również, w jaki sposób osoba ta, przeprowadzając remonty, wchodziła do remontowanych lokali, czy miała swoje klucze, czy też ktoś ją wpuszczał. [...] nie wiedział także, jak długo trwał remont lokali (wynajmowanych lokali położonych w [...] Organ odwoławczy wskazał także, że z uwagi na powyższe oraz uwzględniając wniosek strony z 10 czerwca 2006 r., organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z oględzin lokali oraz z przesłuchań świadków w osobach: [...] Powołując się na teść zeznań poszczególnych świadków, jak i zebrane dokumenty (tj.: § 5 pkt 3 umowy z dnia 28 lutego 2001 r. dotyczącej dzierżawy lokalu przy [...] , pismo Dyrektora ds. Eksploatacyjno-Technicznych Towarzystwa Budownictwa Społecznego umowę najmu z dnia [...] r. wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym lokalu przy ul. [...] ), organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie można wywieść, iż prace remontowe zostały przeprowadzone w 2002 r. Odnosząc się natomiast do wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego według faktury VAT nr [...] za wykonanie stelaży pod trumny, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji niewątpliwie wykazał, że koszt ten nie został poniesiony w 2002 r. Brak jest bowiem dowodów zapłat, a przede wszystkim nie ma możliwości identyfikacji kontrahenta - [...]. Organ zaznaczył jednocześnie, że nie neguje, iż w punktach prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się stelaże pod trumny, jako element niezbędny do eksponowania trumien, jednakże z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, iż zostały one wykonane w badanym okresie, tym bardziej, że Spółka [...] istniała od sierpnia 1993 r. i niewątpliwie stelaże pod trumny nie zostały wyprodukowane dopiero w 2002 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że z uwagi na fakt, iż na organie podatkowym ciążył obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów, organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia dowodów w postaci umów zawartych z kontrahentami oraz wszelkich innych dokumentów i materiałów świadczących o rodzaju i zakresie usług wykonywanych na rzecz jego firmy przez podmioty gospodarcze będące wystawcami spornych faktur, dokumentujących - według twierdzeń podatnika - poniesione przez niego wydatki mające charakter kosztów podatkowych. Podatnik jednak nie skorzystał z uprawnienia do współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej i nie przedłożył wymaganych dowodów. Poza zakwestionowanymi fakturami podatnik nie przedstawił innych dokumentów wskazujących na to, że faktycznie poniósł wydatki, na które opiewają przedmiotowe faktury. Organ odwoławczy podniósł również, że w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie zasada obowiązująca w prawie cywilnym, dotycząca ciężaru dowodu, wynikająca z art. 6 kodeksu cywilnego, zaś zważywszy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, konieczne jest ich wykazanie. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, nie naruszono przepisów art. 187 § 1 i art. 122 § 1 O.p. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że Spółka nienależnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 18 faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot - Zakład Stolarski Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, że w bazie Urzędu Skarbowego taki podmiot nie istnieje, oraz że w tej miejscowości nie ma nieruchomości oznaczonej numerem 3. Istnienia wskazanego przedsiębiorcy nie potwierdziły także inne urzędy skarbowe znajdując się na terenie Polski. Ustalono również, że żaden inny zakład pogrzebowy na terenie nie korzystał z usług tego dostawcy. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, o istnieniu podmiotu i dokonaniu przez niego sprzedaży trumien oraz krzyży na rzecz Spółki nie mogły przesądzić zeznania złożone przez stronę oraz przesłuchanych świadków, tj.: [...] Organ odwoławczy zanegował zarzut strony, że w związku z tym, iż na etapie kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 17 lutego 2005 r. nie stwierdzono nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to na etapie postępowania podatkowego należy przyjąć dane z tej księgi. Stwierdził bowiem, że organ podatkowy pierwszej prawidłowo uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej ww. 23 faktur jest nierzetelna, i że w pozostałej części przyjął ją za dowód tego, co wynikało z zawartych z niej zapisów. Natomiast, podnoszony przez stronę, brak dokumentu w postaci badania księgi za 2002 r. w żadnej mierze nie podważa prawidłowości przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że o ile sporne faktury należało odrzucić, to w związku z charakterem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (tj. usług pogrzebowych) oraz zeznaniami świadków, należało przyjąć, że zakup trumien był niezbędny i miał miejsce, jednakże nie w takim zakresie, jak to zostało wykazane w fikcyjnych fakturach. Niezbędnym zatem było dokonanie oszacowania kosztów zakupu trumien wynikających ze spornych faktur wystawionych przez A. Z.. Organ odwoławczy uznał przy tym, że wybrana przez Naczelnika metoda szacowania inna niż wymieniona w przepisie art. 23 § 3 O.p. jest prawidłowa i zgodna z art. 23 § 4 O.p. Wyjaśnił, że metody porównawczej nie można było zastosować, gdyż metoda ta odnosi się do wielkości obrotów w danym przedsiębiorstwie, jak i do innych przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i wymaga szczegółowej analizy rzetelnych danych z innych okresów lub innych firm. Zastosowanie metody porównawczej mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby brak byłoby jakichkolwiek danych do ustalenia podstawy opodatkowania na bazie materiałów zgromadzonych konkretnie w odniesieniu do działalności [...]. Poza tym stosowanie tej metody odnosi się do szacowania obrotu, natomiast w przedmiotowej sprawie do właściwego oszacowania podstawy opodatkowania niezbędne jest oszacowanie kosztów uzyskania przychodów. Również niemożliwe do zastosowania okazały się metody: remanentowa, produkcyjna, kosztowa i udziału dochodu w obrocie. Metody te pozwalają bowiem na określenie podstawy opodatkowania w przypadku zakładów produkcyjnych. Organ odwoławczy przyjął zatem, za organem podatkowym pierwszej instancji, że całkowity koszt zakupu trumien i krzyży udokumentowany fikcyjnymi fakturami wynosi [...] zł. Tym samym nie uwzględnił zarzutu strony, że, przez nieuzasadnione odrzucenie metod szacowania i przyjęcie metody rażąco krzywdzącej dla podatnika, dokonano oszacowania w sposób nie mający odzwierciedlenia w warunkach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do zarzutu odwołującego, że skoro dokonano szacunkowego wyliczenia kosztów zakupu trumien i krzyży od [...], to organ winien był w tym zakresie skorygować wysokość uzyskanego przychodu ze sprzedaży tych trumien, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny. Podatnik nie wskazał bowiem, że wystawiał swoim klientom faktury o zawyżonej wartości, a więc nierzetelnie, a tym samym dopuszczał się naruszeń prawa zagrożonych karami przewidzianymi w przepisach prawa karnego. Toteż, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie było przesłanek do dokonania korekty przychodu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda szacowania remanentu końcowego jest prawidłowa i w pełni uzasadniona, gdyż pozwala uwzględnić w kosztach działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. przez Spółkę wartość remanentu końcowego w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Krańcowo, organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zgromadził i zbadał materiał dowodowy, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji kwestię nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z fikcyjnych faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz podał przyczyny, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności. [...] w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej: – przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organ nie wskazał wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania; – naruszenie zasad określonych w art. 23 § 3 i § 5 O.p., przez niczym nieuzasadnione odrzucenie metod szacowania oraz przyjęcie metody rażąco krzywdzącej dla podatnika i dokonanie oszacowania w sposób nie mający odzwierciedlenia w warunkach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej; – naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 4 O.p., przez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w kwestii rzetelności ksiąg; – naruszenie art. 23a O.p.; – wydanie w oparciu o błędną i niczym nieuzasadnioną nadinterpretację normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na niekorzystnym dla stron zastosowaniu wobec wskazanych wydatków poniesionych w 2002 r. nieistniejących w przepisach obowiązującego prawa podatkowego, kryteriów zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych oraz na nieuprawnionej ocenie zawartych transakcji w sposób jawnie sprzeczny z charakterem tych transakcji. W obszernym uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, wskazując m.in., że: – organ odwoławczy zarzucił skarżącemu, iż ten nie podjął żadnych działań zmierzających do odtworzenia skradzionej dokumentacji, podczas gdy wiedział, że odtworzenie tych dokumentów jest praktycznie niemożliwe; – nieprawdą jest, że organ podatkowy podjął próbę odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co okazało się niemożliwe; – organ nie musiał podejmować żadnej próby odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż dysponował uwierzytelnionymi kompletnymi księgami otrzymanymi z Urzędu Kontroli Skarbowej i winien dokonać ich badania pod względem rzetelności; – organ podatkowy bezprawnie odrzucił jako dowód faktury wystawione przez [...] za remont samochodów, stwierdzając, że zeznania świadków są niespójne; – w związku z utratą przez organ zdjęć wykonanych w czasie oględzin samochodom wykorzystywanym do prowadzonej działalności gospodarczej, należało jeszcze raz dokonać oględzin tych samochodów, co pozwoliłoby na zapoznanie się z wnętrzem karawanu i pozwoliłoby na zrozumienie, o czym mówi świadek i strona postępowania odnośnie łoży i wnętrza karawanu; – zeznania świadka [...]nie wykluczyły działalności [...], natomiast świadek [...] nie mógł potwierdzić napraw samochodów, ponieważ w 2002 r. nie prowadził już działalności na terenie przylegającym do ul. [...]; – w zakresie transakcji dokonanych z [...] nie uwzględniono całości zeznań [...] – nie przesłuchano [...]na okoliczność wykonania prac przez [...]; – skarżący dokonywał zakupu trumien od [...], a fakt ten potwierdzili świadkowie: [...]skarżący, po wykonaniu usług naprawy samochodów, remontu lokali użytkowych i stelaży na trumny, zakupie trumien i krzyży, otrzymał faktury, czyli w obrocie gospodarczym funkcjonowały dokumenty potwierdzające zawarcie umowy i wykonanie zobowiązania, a zatem wskazane wydatki zostały prawidłowo udokumentowane; – organ podatkowy nie uzyskał i nie przedstawił dowodów mogących podważyć dowody z zeznań świadków i oświadczenia strony na okoliczność, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca lub miały miejsce, lecz w innych rozmiarach oraz nie ustosunkował się w decyzji do zeznań naocznych świadków; – dokonując oszacowania trumien zakupionych od [...], organ podatkowy przyjął taką samą cenę dla wszystkich tych trumien, zakładając tym samym, że były one jednakowe, co jest nieprawdą; – organ podatkowy zakwestionował wartości wynikające z faktur wystawionych przez [...], nie kwestionując jednocześnie ilości trumien i nie wyjaśniając tej okoliczności w swojej decyzji; – organ podatkowy błędnie przyjął wartość remanentu końcowego, gdyż nie przeprowadził analizy ilościowej sprzedanych w 2002 r. trumien i krzyży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie zgadzając się z zawartymi w niej zarzutami i podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2009 r. skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę przedstawionej przez organ odwoławczy, podając kolejne argumenty na poparcie stawianych zarzutów oraz punktując zarzuty, które – w ocenie skarżącego – zostały pominięte milczeniem przez skarżony organ. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. stawił się pełnomocnik skarżącego, przedkładając pismo, w którym poparł w całości skargę, wskazując, że zaskarżona decyzja (cyt.) "posiada wszystkie opisane przez skarżącego wady, będące przede wszystkim wynikiem pozbawienia skarżącego prawa do skutecznego składania wyjaśnień i zażaleń w trybie art. 291 ordynacji podatkowej przedstawionym skarżącemu w dniu 17 lutego 2005 r. w trybie art. 290 ord. pod. rażąco naruszającym prawo protokółu z kontroli wszczętej przez organ podatkowy w dniu 8 października 2004". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Przy czym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 2 P.p.s.a., Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego, który organy podatkowe przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie dochodów uzyskanych w 2002 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej – Salon U. P., której [...] był wspólnikiem. Sporne okoliczności faktyczne dotyczyły zakwestionowania przez organ zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług napraw samochodów, usług remontowych oraz towarów handlowych. Organ ustalił bowiem, że faktury dokumentujące zakup usług napraw samochodów i usług remontowych wystawione były przez podmioty nieistniejące, a ponadto usługi te w ogóle nie zostały wykonane. W efekcie organ nie uznał w całości wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszt. Natomiast, w związku z charakterem prowadzonej działalności, w zakresie zakupu towarów to jest trumien i krzyży organ oszacował te koszty. Strona skarżąca zakwestionowała także przyjęty przez organ sposób oszacowania. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), statuując w art. 3 obowiązek podatkowy w tym podatku ciążący na każdej osobie fizycznej, w dalszych przepisach definiuje pojęcie dochodu oraz wszystkie pozostałe elementy konstrukcyjne powstającego z mocy prawa zobowiązania i zasady jego wykonywania. Dla zapewnienia prawidłowości wykonywania zobowiązań, artykułem 24a u.p.d.o.f. nałożono na podatników obowiązek prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w których należy uwzględniać informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie ze stosowanymi przepisami ustawy. Ponadto według art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Co organ w niniejszej sprawie uczynił. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, każdy zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinien być dokonany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), co do określonych w tym rozporządzeniu wymogów formalnych dokumentów, a przede wszystkim zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co nadaje tym dokumentom walor materialnej rzetelności. Wszystkie zapisy podlegają zaś ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujących pojęcia przychodów z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodu. Artykuł 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle powyższych norm, organy obu instancji były uprawnione i zobowiązane do oceny, czy zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki koszty zostały rzeczywiście poniesione, a ponadto czy zachodził bezpośredni związek między wydatkami a uzyskanym przychodem oraz czy wydatki nie zostały wymienione w którymś z punktów art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. jako w ogóle niepodlegające odliczeniu od przychodu, bądź podlegające odliczeniu na warunkach określonych tym przepisem. Zdaniem Sądu, stanowisko organów, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę na podstawie faktur VAT o numerach: – [...], dotyczących remontów samochodów stanowiących środki trwałe Spółki, wystawionych na łączną kwotę [...]zł przez [...] – [...], dotyczących remontów lokali wynajmowanych przez Spółkę oraz wykonania stelaży pod trumny, wystawionych na łączną kwotę [...]zł przez [...]Usługi Remontowo-Budowlane, – [...]dotyczących zakupu trumien i krzyży, wystawionych na łączną kwotę [...]zł przez [...], stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił bowiem, że usługi i zakupy wykazane w powyższych fakturach zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. W przypadku kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...], ustalono, że strona nie udowodniła faktu poniesienia tych wydatków w roku 2002. Natomiast, nie uznając za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez podmiot [...], organ podatkowy pierwszej instancji, mając na względzie fakt, że Spółka [...]. świadczyła usługi pogrzebowe, dokonał oszacowania kosztów nabycia trumien i krzyży. Przy czym, wobec utraty dokumentacji podatkowej - braku ksiąg podatkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w niej zapisów - dla potrzeb przeprowadzonego postępowania podatkowego wykorzystano materiały zgromadzone w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej, m.in. kserokopię podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. Spółki oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej. Stanowisko organów w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu. Faktury, na podstawie których zaliczono do kosztów kwestionowane wydatki, nie zawierają elementarnych danych, takich jak rzetelne oznaczenie kontrahenta, co w efekcie uniemożliwiało sprawdzenie transakcji u kontrahentów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (Lex nr 32137), dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, niespełniające wszystkich wymagań mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, np. braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. Oznacza to, że w sytuacji, gdy kontrahent nie istniał w dacie wystawienia dokumentu, to transakcji nie można u niego potwierdzić, a tym samym wykazać, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stanowisko to znalazło aprobatę także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2005r., sygn. akt FSK 1769/04 (Lex nr 154556) i Sąd w niniejszym składzie również je podziela. Podkreślić przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia osób, od których zgodnie z przedłożonymi dowodami dokonywano zakupu towarów, czy też które wykonały kwestionowane usługi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasad postępowania dowodowego. Stan faktyczny został przez organy ustalony w sposób prawidłowy. W zakresie odtworzenia skradzionej dokumentacji zaakcentowania wymaga, że obowiązkiem organu nie było odtworzenie tej dokumentacji, ponieważ obowiązek ten spoczywał na skarżącym. Skoro on tego nie uczynił, to nie mógł domagać się przerzucenia obowiązków, w tym zakresie na organy podatkowe. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie. Wskazuje się, że jakkolwiek postępowanie podatkowe jest postępowaniem opartym na zasadzie oficjalności, nakazującej organom podatkowym zbieranie i gromadzenie materiału dowodowego z urzędu, to nie jest ani uprawnieniem, ani obowiązkiem tych organów wyręczanie podatnika w wypełnianiu jego ustawowej powinności takiego dokumentowania operacji gospodarczych rodzących skutki podatkowe, które pozwoli mu na przypisanie czynności podatnika prawidłowych skutków prawnych. Zaakcentował tę powinność w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 306/05 (Lex nr 205693), oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02 (Lex nr 84249) i z 29 marca 2000 r., sygn. akt III RN 135/99 (Lex nr 44333), w odniesieniu do podatku dochodowego. W szczególności nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że wydana w rozpatrywanej sprawie decyzja narusza zasadę obiektywnej oceny dowodów, poprzez uwzględnienie jedynie części zebranego materiału dowodowego, i w konsekwencji narusza wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych, a nadto, ze względu na okoliczności wskazane wyżej, także zasady określone w art. 120, art. 122 oraz art. 191 O.p. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organów podatkowych w zakresie niewykonania usług dotyczących remontów samochodów. Ocena materiału dowodowego przez organy odbyła się zgodnie z art. 191 O.p., tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wedle której organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Organy wszechstronnie rozważyły zebrany materiał, uwzględniły wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych dowodów organ posługiwał się zasadami logicznego rozumowania. Zarzuty podniesione w skardze w tym zakresie sprowadzają się do polemiki w ocenie dowodów z organami podatkowymi, jednakże polemika ta nie prowadzi do podważenia ustaleń dokonanych przez organy. Powyższe uwagi są aktualne w odniesieniu do zarzutu skarżącego w zakresie remontów lokali położonych w Szczecinie przy ul. [...]Sam skarżący w skardze wskazał, że poza fakturami (które okazały się nierzetelne, albowiem zostały wystawione przez podmioty nieistniejące) nie przedstawił innych dokumentów wskazujących na poniesienie wydatków. Zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, nie mogą być uznane za dowody dotknięte jedynie uchybieniami formalnymi. Nie zawierają one bowiem elementarnych danych, takich jak rzetelne oznaczenie kontrahenta, co w efekcie uniemożliwiało sprawdzenie transakcji u kontrahentów. Brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 6/08, LEX nr 443825, oraz powiązany z nim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 544/07, LEX nr 464327, oraz we Wrocławiu z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 647/07, LEX nr 468992). Jeżeli zatem w wyniku postępowania wyjaśniającego nie zostanie wiarygodnie wykazany fakt oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie których skarżący nabył towar bądź usługę, a tym, kto był ich zbywcą, organ podatkowy uprawniony jest do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych rachunków z kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie powyższego twierdzenia przytoczyć można powołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/08, w którym stwierdzono, że: "Sam fakt posiadania towaru nie wyklucza bowiem możliwości, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną". Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Niezasadne okazały się zarzuty nie uznania za koszt uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, tj. Zakład Stolarski, a dotyczących zakupu trumien i krzyży. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie narusza reguł dowodowych wskazanych powyżej. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut skarżącego dotyczący nie uzasadnienia odrzucenia metod szacowania wymienionych w art. 23 O.p. i przyjęcia metody rażąco krzywdzącej dla podatnika. Wbrew twierdzeniom skarżącego, na stronach 40-45 decyzji organ podatkowy pierwszej instancyjnej szczegółowo uzasadnił wybór metody. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie opodatkowania (art. 23 § 1-3 O.p.) jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 września 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 575/99, niepubl.; z dnia 25 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Sz 821/00, niepubl.; z dnia 7 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1399/98, niepubl.). Wątpliwości nie budzi również teza, że oszacowanie chociażby jednego elementu (czy nawet jego części) podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1263/95, niepubl.). Dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, organ powinien, zgodnie z przepisem art. 23 § 5 O.p., zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przypadku niniejszej sprawy uznać należy, że organ warunek ten spełnił. Podnieść przy tym należy, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Tym samym, zarzut naruszenia art. 23 O.p. również nie jest zasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem zaskarżona decyzja zawiera ustalenia faktyczne, wskazuje przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawia prawidłową interpretację powołanych przepisów prawa. Podsumowując, należy uznać, iż zarzuty podniesione w skardze nie znalazły potwierdzenia w toku kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. Ocena dowodów oraz twierdzeń skarżącego dokonana przez organy obu instancji jest, zdaniem Sądu, wszechstronna i nie zawiera błędów logicznych lub merytorycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej, jak i prawnej, zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego. Postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i wyczerpująco uzasadnione. Strona była prawidłowo zawiadamiana o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania oraz, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, umożliwiono jej wypowiedzenie się we wszystkich istotnych kwestiach. Sąd nie stwierdził również innych uchybień prawnych zaskarżonej decyzji, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi w postaci jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Z tych też względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.