I SA/Wr 1138/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik (spr.), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na podstawie ustaleń z kontroli przeprowadzonej u podatnika A sp. z o.o. decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów utworzonej rezerwy na nieściągalne wierzytelności w kwocie [...] oraz wydatków związanych z przewozem [...] sprzedanych firmie B, bowiem wydatki te, zgodnie z kontraktem winna ponosić firma B. Wydatki te dotyczyły amortyzacji dwóch samochodów ciężarowych i dwóch naczep; eksploatacji w/w samochodów; delegacji zagranicznych kierowców; wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia kierowców. We wniesionym przez spółkę odwołaniu, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w skrócie: "updop" przez uznanie, ze można wyłączyć z kosztów podatnika amortyzację środka trwałego w sytuacji gdy częściowo środek ten wykorzystywany był do wykonywania czynności kwestionowanych w zakresie poniesienia ich kosztów w ciężar podatnika; naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie. Zarzuciła także naruszenie art.16 ust.2 updop poprzez bezpodstawne nieznanie rezerwy na nieściągalne wierzytelności za koszt podatkowy. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i określił spółce zobowiązanie podatkowe za 2001 rok w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w 2001 r. głównym odbiorcą [...] od spółki (ponad [...] %) była firma B z H.. W dniu [...] spółka zawarła z firmą B kontrakt, którego przedmiotem było wyprodukowanie przez spółkę minimum [...] kompletów [...]. Jednym z zapisów kontraktu dotyczył tego, iż transport będzie realizowany samochodami krytymi wynajętymi przez kupującego. Koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji miała pokrywać strona kupująca. Producent mógł dostarczać [...] kupującemu własnym środkiem transportu. Z kolei koszty ubezpieczenia [...] po załadunku i ich transporcie miał ponosić kupujący, natomiast koszty ubezpieczenia od pożaru i kradzieży miał ponosić sprzedający. Jak ustalił organ kontroli skarbowej spółka dostarczała [...] firmie B swoimi dwoma ciągnikami siodłowymi z naczepami (marki M. i marki V.) i obcymi środkami transportu wynajmowanymi przez firmę B, która ponosiła koszty tych usług transportowych. Spółka dostarczała meble swoimi samochodami ciężarowymi do różnych miejscowości w N., H. i B.. W drodze powrotnej samochody te przewoziły do spółki materiały i surowce do produkcji otrzymane od kontrahentów zagranicznych firmy B i firmy C oraz [...] do naprawy. Spólka nie obciążała firmy B kosztami za przewóz [...] i materiałów do przerobu oraz zwrotu [...] do naprawy swoimi środkami transportu. Spółka na wystawianych dokumentach odpraw celnych SAD przy eksporcie do firmy B realizowanym własnymi środkami transportu, w poz. [...] "warunki dostawy" wpisywała symbol EXW "z zakładu A", co oznaczało, że koszty transportu z zakładu na całej trasie ponosi kupujący. W przypadku importu materiałów do przerobu spółka deklarowała warunki dostawy o symbolu DDU "dostarczone, cło nieopłacone do oznaczonego miejsca, tj. zakładu A". Organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli skarbowej stwierdził, że wydatki dotyczące transportu (odpisy amortyzacyjne, koszty eksploatacji samochodów, koszty delegacji zagranicznych kierowców, wynagrodzenia i narzuty za wynagrodzenia kierowców), przy uwzględnieniu postanowienia kontraktu z [...] , winna ponieść strona kupująca, tj. firma B. Organ odwoławczy stwierdził jednak, powołując się na przepis art. 15 ust. 1 i art. 16a ust. 1 updop, że Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych w/w ciągniki siodłowe oraz dwie naczepy , będące własnością spółki i dokonywała od tych środków transportu odpisów amortyzacyjnych, które uznała za koszty uzyskania przychodów i bezspornym jest, że spółka wykorzystywała te środki trwałe w działalności gospodarczej. Przewoziła bowiem nimi wyprodukowane [...] do odbiorcy oraz materiały do przerobu. Organ stwierdził zatem, że nie ma znaczenia dla uznania odpisów amortyzacyjnych od w/w środków trwałych za koszty uzyskania przychodów fakt, iż koszty transportu [...] nie powinna ponosić spółka. Dlatego też organ odwoławczy uznał, iż odpisy te są kosztem uzyskania przychodów. W odniesieniu do pozostałych wydatków związanych z transportem [...] do firmy B i przywozem materiałów do przerobu oraz reklamowanych wyrobów dotyczących eksploatacji samochodów, delegacji zagranicznych kierowców, wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia kierowców organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że zgodnie z postanowieniami kontraktu z dnia [...] transport [...] do firmy B miał się odbywać samochodami wynajętymi przez kupującego i koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji jak również koszty ubezpieczenia [...] do załadunku i ich transportu obowiązany był ponosić również kupujący, tj. firma B . Spółka A nie obciążała jednak firmy B za przewozy realizowane sowimi srodkami transportu - nie wykazał przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych związanych z przewozem [...] i importu materiałów do przerobu. Zatem koszty transportu, których spółka nie musiała ponosić nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Nie stanowią one wobec tego kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z kontraktem z dnia [...] koszty transportu eksportowanych [...] w całości (100 %) winna ponieść [...] firma B. Dlatego też poniesiona przez spółkę okoliczność poniesienia przez spółkę kosztu transportu [...] w wysokości [...] % poniesionych wydatków na ten cel, nie stanowi zdaniem organu odwoławczego kosztu uzyskania przychodów. Nie było też wierzytelności podlegających potrąceniu, bowiem ani spólka nie obciążała firmy B z tytułu przewozu [...] i materiałów do przerobu, ani firma B nie obciążała spółki jakimikolwiek kosztami. W odniesieniu do korekty przychodów z tytułu zwrotów wyrobów do spółki A w celu naprawy od firmy B, które następnie wracały do tejże firmy, organ odwoławczy wskazał, że spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących, iż stosowała przy zwrotach [...] do naprawy zasady określone w kontrakcie. Nie przedłożono bowiem dokumentacji zawierającej opis reklamowanego towaru, numeru faktury dokumentującej sprzedaż reklamowanych [...], opis uszkodzeń i wad oraz sprecyzowanego żądania kupującego. Korekta sprzedaży z tytułu zwrotów towarów do naprawy była dokonywana w oparciu o polecenia księgowe wystawiane na podstawie dokumentów odpraw celnych i faktur "pro forma" sporządzanych przez firmę B. Zatem w przypadku korekty sprzedaży podstawą jej dokonania winna być faktura korygująca wystawiona przez A. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 15 ust. 1 updop z uwagi na przyjęcie, że wydatki związane z eksploatacją samochodów ciężarowych, delegacji zagranicznych kierowców oraz wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia kierowców, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz art.16 ust.2 updop poprzez błędna jego wykładnie polegającą na uznaniu, że uprawdopodobnienie jest tożsame z udowodnieniem. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w skrócie: "Op" przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przedmiotowe wydatki były konieczne z punktu widzenia gospodarczego i dlatego tez nie można odmówić podstawy do ich poniesienia. Jednocześnie skarżąca spółka podniosła, że organ odwoławczy nie zbadał należycie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organ pierwszej instancji związanego z kosztami transportu poprzez niewłaściwe odczytanie kontraktu zawartego między stronami. Zdaniem skarżącej spółki umowa zawierała dwie zasady ponoszenia kosztów transportu. Pierwsza to taka, że koszty transportu pokrywa kontrahent, a druga że koszty pokrywa podatnik. Podniesiono także, iż w toku postępowania podatnik dokonał wyliczeń w jakim zakresie koszty transportu obciążały podatnika a w jakim kontrahenta. Wskazano także, iż nie zbadano zapisów dotyczących kosztów transportu dokonanych na dokumentach SAD i pominięto adnotację o pokrywaniu kosztów po [...] od każdego transportu dokonywanego przez podatnika na rzecz kontrahenta. Skarżąca spółka powoła się również na konieczność zbadania dowodów dla stwierdzenia czy istniała podstawa do potrącenia wzajemnych wierzytelności między A sp. z o.o. i B z tytułu poniesionych kosztów transportu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że nie kwestionował zapisów na dokumentach SAD o pokrywaniu kosztów po [...] od każdego transportu, które dotyczy należności celnych i innych opłat granicznych, bowiem opłaty te stanowiły opłaty celne i graniczne i nie miały znaczenia w kwestii ustalenia kosztów transportu, których skarżąca spółka nie była zobowiązana ponosić. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 327/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...]. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji i zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zarzucono naruszenie przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - w skrócie ppsa) przez całkowite pominięcie stanowiska strony przeciwnej oraz uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że nie została ona dotknięta żadna z wad wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto zarzucono naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ppsa w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 Op przez uchylenie zaskarżonej decyzji i nie wykazanie na czym polegało uchybienie w ocenie zebranego materiału dowodowego. Wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 141 § 4 i art. 153 ppsa nie wskazano w uzasadnieniu wyroku na czym polegały ewentualnie nieprawidłowości w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz sposobów usunięcia tych nieprawidłowości. Sformułowano również zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 498 § 1 i art. 499 kc polegającą na przyjęciu, że możliwe jest dokonywanie potrąceń wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami umowy, pomimo niespełnienia ustawowych przesłanek do skuteczności tych potrąceń. Zwrócono także uwagę na zasądzenie nadmiernych kosztów postępowania z uwagi na ustalenie zawyżonego wpisu od skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się przede wszystkim z tym, iż w sprawie ustalony stan faktyczny nie pozwalał na podjęcie oceny o pominięciu wydatków związanych z transportem wyrobów gotowych w związku z dostawami na rzecz firmy B. Podstawę do takiej oceny stanowiły postanowienia umowy z dnia [...] oraz dokumentacji celnej związanej z wywozem towarów. Na podstawie tych dowodów nie mogła budzić wątpliwości ocena, że Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków, do poniesienia których zobowiązany był jej kontrahent. Oceny tej nie mogło podważać to, iż Spółka ponosiła w związku z tym dostawami i koszty należności celnych i opłat granicznych w wysokości [...]. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji również uznał te ustalenia za bezsporne. W takiej sytuacji zgodnie z art. 15 ust updop wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Za pozbawione uzasadnienia należało uznać w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w kierunkach, które nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto za niezrozumiale należało uznać wskazania Sądu odnośnie prowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego wzajemnych potrąceń kosztów transportu pomiędzy stronami umowy z dnia [...]. Obowiązek ponoszenia kosztów transportu przez kupującego (firmę B) wykluczał w takim wypadku jakąkolwiek formę potrącenia na podstawie przepisów art. 498 § 1 i 499 k.c. Również za niezrozumiałe i pozbawione precyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał wskazania dotyczące badania sprawy w kierunku określenia przychodów spółki na podstawie art. 12 updop. Określenie przychodów spółki nastąpiło w oparciu o prowadzoną dokumentację księgową i nie było przez nią kwestionowane. Udzielone w tym zakresie wskazania Sądu co do dalszego prowadzenia postępowania ze względu na brak niezbędnej precyzji oraz występujące w nich sprzeczności utrudniały ich wykonanie. W wyniku rozpoznania wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 440/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ppsa, nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie wskazał dalszych kierunków postępowania (oprócz tych, które już miały miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji), które powinno toczyć się po wyroku. Za niewystarczające należało uznać omówienie ogólnych zasad postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op) i niepowiązanie ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie z konkretnymi uchybieniami jakie mogły mieć w niej miejsce. Godząc się bowiem z ogólnymi uwagami przedstawionymi przez Sąd pierwszej instancji na tle stosowania tych zasad, naczelny Sad Administracyjny zauważył, że nie odniesiono ich zastosowania do rozpoznawanej sprawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich powodów zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym głównie związane z zawarta umową z dnia [...] zawierające jednoznaczne postanowienia (pkt [...] i pkt [...]) co do obowiązków w zakresie ponoszenia kosztów transportu oraz ubezpieczenia [...] po ich załadunku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewystarczające do podjęcia oceny dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacja tej umowy w oparciu o reguły wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało na przyjęcie, iż istotnie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi tylko z tego powodu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za niewystarczający do podjęcia oceny dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kosztów transportu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozważając według tych kryteriów, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów ciężarowych, delegacje zagraniczne kierowców oraz ich wynagrodzenia dotyczące świadczonych usług transportowych przewozu [...] dla firmy B Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe przeprowadziły wiele dowodów w tym m.in. pełnej analizie poddano ewidencję księgowa Spółki, umowę z dnia [...] zawartą pomiędzy B a Spółką A, dokumenty JDA SAD, wyjaśnienia składane przez Spółkę w trakcie postępowania. Okoliczność, że materiał dowody zebrany w sprawie nie wymaga uzupełnienia potwierdził także NSA w uzasadnieniu swoich wyroków z dnia 21.03.2007 r. sygn. akt II FSK 422/06 i sygn. akt II FSK 440/06. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że ustalony przez organy stan faktyczny pozwala na merytoryczną ocenę zarzutu naruszenia art.15 ust.1 updop. Zgodnie z art.15 ust.1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). Jak wynika z akt sprawy przedmiotem działalności A Spółka z o.o. z/s w P. m.in. w latach 2000-2001 była produkcja i eksport [...]. Głównym odbiorcą [...] (ponad [...] % sprzedaży) była firma B z H.. Spółka A zawarła z firmą B w dniu [...] kontrakt Nr [...], który w imieniu firmy B podpisał F. J. S. będący jednocześnie jedynym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu Spółki A. W punkcie kontraktu zapisano, iż transport będzie realizowany samochodami krytymi wynajętymi przez kupującego. Koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji pokrywa strona kupująca. Producent może dostarczać [...] kupującemu własnym środkiem transportu. Koszty ubezpieczenia [...] po załadunku i ich transportu - zgodnie z punktem [...] kontraktu - ponosi kupujący. Natomiast koszty ubezpieczenia towaru "przed pożarem i kradzieżą towaru powierzonego" zgodnie z pkt. [...] kontraktu ponosi sprzedający. Jak ustalono w trakcie kontroli dostawy [...] do firmy B realizowane były: 1.samochodami ciężarowymi będącymi własnością A tj. ciągnikiem siodłowym marki M. z naczepą i ciągnikiem siodłowym marki V. z naczepą, 2.obcymi środkami transportu wynajmowanymi przez firmę B, która ponosiła koszty tych usług transportowych. Spółka z o.o. A dostarczała [...], których nabywcą była firma B swoimi samochodami ciężarowymi do różnych miejscowości w N., H. i B.. Spółka nie obciążała firmy B kosztami za przewóz [...] i materiałów do przerobu oraz zwrotu [...] do naprawy swoimi środkami transportowymi. Jak ustaliły organy podatkowe Spółka na wystawianych jednolitych dokumentach odpraw celnych SAD przy eksporcie [...] do firmy B realizowanym środkami transportowymi będących własnością Spółki, w poz.[...] "warunki dostawy" wpisywała symbol EXW "z zakładu A", co zgodnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz.U. Nr 99, poz. 1193 ze zm.) oznacza, iż koszty transportu z zakładu na całej trasie ponosi kupujący. W przypadku importu materiałów do przerobu Spółka A deklarowała warunki dostawy o symbolu DDU -"dostarczone, cło nie opłacone do oznaczonego miejsca tj. zakład A". Z akt sprawy wynika, iż ciągnik siodłowy marki M. nr rej. [...], ciągnik siodłowy marki V. nr rej. [...] i dwie naczepy Spółka A wykorzystywała wyłącznie do transportu [...] sprzedawanych firmie B oraz do przywozu w drodze powrotnej materiałów do produkcji [...] i [...] do naprawy. W/w samochody obsługiwali zatrudnieni w spółce kierowcy. Ich wynagrodzenia Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów. Prezes zarządu Spółki F. J. S. w piśmie z dnia [...] będącym odpowiedzią na pismo inspektora kontroli skarbowej wyjaśnił, iż w/w kierowcy świadczyli pracę w przewozach międzynarodowych oraz w transporcie wewnętrznym i określił na podstawie danych zawartych w delegacjach zagranicznych, udział pracy związanej ze sprzedażą na eksport. Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów również wydatki na delegacje zagraniczne w/w kierowców, a także wydatki na eksploatację samochodów ciężarowych marki M. i marki V. z naczepami dotyczące m.in. zakupu paliwa i części, usług i zezwoleń związanych z wyjazdami ww. samochodów za granicę, opłat drogowych i ubezpieczenia tych samochodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie uznał za koszty uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust. 1 updop kosztów eksploatacji samochodów, kosztów delegacji zagranicznych kierowców oraz wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia kierowców w części związanej z transportem [...] do B. Organ podatkowy uwzględniając postanowienia kontraktu z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że wydatki dotyczące transportu zobowiązana był ponieść strona kupująca tj. firma B (potwierdzały to także adnotacje EXW w poz.[...] SAD-ów). Zgodnie bowiem z punktem [...] i [...] kontraktu z dnia [...] Nr [...] transport [...] do firmy B miał się odbywać samochodami wynajętymi przez kupującego. Koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji jak również koszty ubezpieczenia [...] po załadunku i ich transportu obowiązany był ponosić również kupujący tj. firma B. Spółka A nie obciążała jednak firmy B za przewozy realizowane swoimi środkami transportu - nie wykazała przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych związanych z przewozem [...] i importu materiałów do przerobu. Skoro zatem Spółka poniosła koszty związane z wykonywaniem transportu za inny podmiot, który obowiązany był do ich poniesienia zasadnie organy podatkowe uznały, że w/w wydatki nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów i zgodnie z cytowanym art.15 ust.1 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21.03.2002 r. sygn. akt SA/Sz 1984/00 (Lex nr 83709), że za uzasadnione i zgodne z art. 15 ust. 1 updop należy uznać stanowisko, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie kosztów innej firmy, jako nie pozostającego w bezpośrednim związku przyczynowym z jej przychodem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 25.11.2004 r. sygn. akt FSK 671/04 (Prz.Podat. 2005/9/57), że nie do przyjęcia jest rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to związane z tym wydatki kontrahenta uznać należy tym samym za koszty uzyskania przychodu. Sąd nie podziela przy tym poglądu Spółki, iż koszty utrzymania i eksploatacji niezależnie od sposobu wykorzystywania środka trwałego stanowią koszty podatkowe. Należy podkreślić, iż każdy koszt niezależnie od jego rodzaju musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art.15 ust.1 updop - związku z przychodami podatnika. Skoro tabor samochodowy Spółki był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, do których Spółka nie była obowiązana to zarówno koszty utrzymania jak i eksploatacji tego taboru jako nie pozostające w bezpośrednim związku z jej przychodami nie mogą stanowić kosztu uzyskania tych przychodów. W odwołaniu i skardze Spółka podnosi, iż tylko [...]% kosztów transportu winno być pokryte przez kupującego (firmę B). Argumenty Spółki o potrąceniu tylko [...]% kosztów transportu nie znajdują jednak uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jak wskazano powyżej zgodnie z kontraktem z dnia [...] Nr [...] koszty transportu w całości winna ponieść firma B. Na marginesie nadmienić również należy, że w pkt [...] w/w kontraktu strony postanowiły, że jego zmiana lub uzupełnienie wymagają pisemnej zgody obu stron (podkr. Sądu), a Spółka takiego aneksu nie przedstawiła (prezes wyjaśnił, że aneksy do w/w umowy nie były sporządzane). W piśmie z dnia [...] Prezes Spółki wyjaśnił, iż koszty transportu spółki ustalono w sposób następujący: z ogólnej ilości wywozów eksportowych tylko [...]% było finansowane w ciężar kosztów spółki, a pozostałe [...]% w całości pokrywała firma B. Generalnie koszty związane z importem surowców i zwrotów reklamacyjnych pokrywała firma B. Powyższe wyjaśnienia nie zmieniają jednak faktu, iż zgodnie z kontraktem z dnia [...] Nr [...] koszty transportu eksportowanych [...] w całości (100%) winna ponieść [...] firma B. Zasadnie organy podatkowe uznały, że powyższe wyliczenie zawarte w piśmie z dnia [...] dotyczące kosztów transportu ponoszonych przez Spółkę i firmę B nie stanowi podstawy do wzajemnych potrąceń wierzytelności na podstawie art. 498 kodeksu cywilnego. Wyliczenia te nie są bowiem wierzytelnościami, które są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem. W świetle art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugie] strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w żadnym zakresie nie potwierdza, aby istniały wzajemne wierzytelności podlegające potrąceniu, bowiem ani Spółka A nie obciążała firmy B z tytułu przewozu [...] i materiałów do przerobu, ani firma B nie obciążała Spółki A jakimikolwiek kosztami. Zatem zarzut nieprzeprowadzenia dowodów świadczących o braku wierzytelności nadających się do potrącenia i naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. To Spółka winna wykazać, że istniały wierzytelności nadające się do potrącenia, a nie organ podatkowy ma poszukiwać dowodów, że takie wierzytelności nie istniały. Spółka poza stwierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia [...] sporządzonym w trakcie toczącego się postępowania nie zaoferowała żadnych środków dowodowych potwierdzających, iż wierzytelności wzajemne istniały i zostały skompensowane - nie potwierdzają tego także zapisy w księgach rachunkowych. Organy nie kwestionowały faktu, że w dokumentach SAD znajdowały się zapisy o pokrywaniu kosztów po [...] od każdego transportu, ale na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznały, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę kto obowiązany był do ponoszenia kosztów transportu. Ocena ta nie narusza zasady wyrażonej w art.191 Op. Natomiast w odniesieniu do utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych wypada wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Istnieje zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych pod warunkiem, że wierzytelności te zostały zaliczone do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powyższego wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza ustalenie okoliczności faktycznych - nieściągalności wierzytelności, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż przewiduje uprawdopodobnienie tych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. W. Siedlecki " Postępowanie cywilne w zarysie, PWN, Warszawa 1972 r. s. 301). Jednakże nie można zapominać, iż przepis art. 16 ust. 2a updop precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Otóż zgodnie z ww. przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli: dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy. Świadczy o tym wyraźnie użycie w zacytowanym przepisie terminu "w szczególności", co oznacza, że wymienione zostały w nim tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopadabniające nieściągalność wierzytelności. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest zatem również możliwe, z tym jednak, że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności, muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Ponadto to na podatniku, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności spoczywa ciężar dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1996 r. sygn. akt III SA 437/95 opubl. W. Dmoch "Podatek dochodowy od osób prawnych w orzecznictwie NSA, C.H.Beck Warszawa 2000r. s. 276 i nast.). Dodatkowo wypada podkreślić, iż skoro ustawodawca w art. 16 ust. 2a ustawy wymienia określone dowody uprawdopodobniające nieściągalność, to uprawdopodobnienie w inny sposób powinno mieć miejsce w sposób i w stopniu zbliżonym do wskazanych w ustawie. Dowody takie podlegają ocenie organów podatkowych, które zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w każdym konkretnym przypadku będą rozważać, czy istnieje prawdopodobieństwo wierzytelności. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż na dzień utworzenia rezerwy tj. 31 grudnia 2001 r. strona skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które uprawdopodobniłyby nieściągalność przedmiotowych wierzytelności. Powyższe wynika z faktu, iż część przedstawionych dowodów nie istniała na dzień 31 grudnia 2001 r. Natomiast pozostałe dowody nie pozwoliły wysnuć wniosku, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Sama bowiem wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika nie może być podstawą do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów utworzoną na dzień 31 grudnia 2001 r. rezerwę na pokrycie wierzytelności nieściągalnych w wysokości [...]. Rezerwa dotyczyła wierzytelności od firmy D z I., E z B. oraz F z D.. Organy podatkowe nie uznały w/ rezerwy za koszt podatkowy roku 2001 uzasadniając to faktem braku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności stosownymi dokumentami na dzień utworzenia rezerwy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 2a updop. Wskazano bowiem, iż w odniesieniu do firmy D z I. podatnik przedstawił postanowienie Sądu Rozjemczego w R. L. z dnia [...] nakazującym pozwanemu (D) zapłacić powodowi sumę [...] oraz związane z tym opłaty walutowe od dnia wniesienia roszczenia do dnia zapłaty; raport służb dochodzeniowych z dnia [...] dotyczący uzyskanych informacji na temat firmy D. Natomiast w odniesieniu do E z B. podatnik przedstawił pismo dłużnika z dnia [...] zawiadamiające o stanie upadłości firmy a w przypadku F z D. - pismo dłużnika z dnia [...], z którego wynikało, iż firma zbankrutowała a M. K. ją reprezentujący złożył propozycje współpracy; pismo Komendy Policji w E. z dnia [...] skierowanym do firmy B informujące, że śledztwo w sprawie sprzeniewierzenia [...] dokonane przez M. K. zostaje zawieszone z uwagi na brak podstaw kontynuowania śledztwa; pismo A. S. z dnia [...] skierowane do firmy B zawierające informacje na temat M. K.. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że w dacie utworzenia rezerwy na wierzytelność firmy F z D. Spółka nie uprawdopodobniła jej nieściągalności w sposób określony w art.16 ust.2a pkt 1 updop, bowiem informacja przekazana przez M. K., iż firma zbankrutowała nie została w żaden sposób zweryfikowana (potwierdzone) przez niezależne źródła - brak wiarygodnej informacji o ogłoszeniu upadłości w/w firmy. Ponadto M. K. pismem z dnia [...] wyraża wolę dalszej współpracy celem zaspokojenia wierzycieli i rozwoju współpracy na przyszłość. Podobnie sprawa przedstawia się w zakresie wierzytelności firmy E z B.. Spółka przedstawiła w trakcie postępowania jedynie pismo od P. L. oraz P. D. informujące o upadłości, przy czym informacja nie została w żaden sposób zweryfikowana (potwierdzona) przez niezależne źródła - brak wiarygodnej informacji o ogłoszeniu upadłości w/w firmy. W odniesieniu natomiast do rezerwy na wierzytelności od firmy D z I. przedstawione przez A dokumenty : postanowienie Sądu Rozjemczego w R. L. z dnia [...] oraz raport służb dochodzeniowych z [...] pochodzą z daty późniejszej niż utworzenie rezerwy na ich nieściągalność tj. 31.12.2001 r. W konsekwencji w dacie 31.12.2001 r. (na koniec roku podatkowego) Spółka nie była w posiadaniu informacji uprawdapadabniających nieściągalność w/w wierzytelności. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art.151 ppsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.