II FSK 1118/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "S." spółki z o.o. w upadłości w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 750/09 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "S." spółki z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] "S." spółki z o.o. w upadłości w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 750/09 oddalił skargę syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa S. sp. z o.o. w K. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Przedmiotową decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 8 lipca 2008r. określającą zobowiązanie w tym podatku w wysokości 306.815 zł. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 999.225,01 zł, z tytułu prowizji wypłaconej przez spółkę za usługi doradcze firmie D. z siedzibą w C. w USA. W postępowaniu ustalono, iż spółka dokonywała eksportu towarów do włoskiego odbiorcy S. od początku prowadzenia działalności, tj. od 1993 r. W okresie od 1993 r. do 1 czerwca 1999 r. spółka nie posiadała pisemnej umowy na dostawę wyrobów, a ilość i cena dostarczanego towaru uzgadniane były ustnie. W dniu 1 czerwca 1999 r. została zawarta pisemna umowa pomiędzy spółką, a odbiorcą włoskim S. Dnia 1 grudnia 1999 r. została podpisana umowa pomiędzy spółką, a firmą D. z siedzibą w C., dotycząca świadczenia spółce przez D. usług doradczych w zakresie eksportu elementów drewnianych i gotowych wyrobów. Z treści umowy wynikało, iż firma D. zobowiązała się w szczególności do świadczenia usług w zakresie inspekcji procesu eksportu wyrobów spółki, pomocy i doradztwa w zbieraniu informacji i nawiązywaniu kontaktów. W zamian za powyższe usługi, spółka zobowiązała się do wypłaty kontrahentowi prowizji. Do kosztów działalności spółki 2002 r. zaliczono wydatki wg faktur wystawionych przez firmę D., z tytułu prowizji za usługi doradcze, w łącznej kwocie 999.225,01 zł. Podstawą naliczenia prowizji dla D. była wartość wyeksportowanego towaru. Wszystkie faktury zostały w 2002 r. zapłacone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. Należności za faktury były przelewane na rachunek bankowy w Anglii. Z Anglii przychodziły do spółki S. faktury, wystawione w języku angielskim. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, iż wydatek w kwocie 999.225,01 zł na rzecz firmy D. był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, natomiast ustalenia faktyczne i ocena materiału dowodowego jednoznacznie wskazują na brak przesłanek do pozytywnej kwalifikacji tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, iż umowa o świadczenie usług doradczych zawarta w dniu 1 grudnia 1999 r. z firmą D., nie była w rzeczywistości realizowana. W ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez spółkę dokumenty nie wskazują na wykonanie usług w zakresie wynikającym z zawartej umowy, gdyż ich treść jest ogólnikowa, bądź dotyczy płatności dokonanych przez firmę S. Z wyjaśnień prezesa spółki wynikało, iż wszystkie dokumenty potwierdzające faktyczne wykonywanie usług tj. protokoły, zestawienia, analizy sporządzane przez firmę D., miały znajdować się w firmie S. i D. Jednakże treść informacji otrzymanej od administracji podatkowej Włoch wskazuje, że S. nigdy nie utrzymywała stosunków handlowych z firmą D., zatem pisma wystawione we Włoszech nie mogły dotyczyć działań tej firmy, polegających na koordynowaniu procesu eksportu do jedynego odbiorcy zagranicznego jakim była firma S. Jedynymi dowodami przedstawionymi organom podatkowym, dotyczącymi realizacji umowy o świadczenie usług doradczych, były umowa, faktury oraz dowody dokonania płatności z tego tytułu, które to dowody orany podatkowe uznały za niewystarczające dla potwierdzenia wykonania spornych usług. Ponadto o zawartej umowie nie wiedziała księgowa spółki S., A. P. Organ zauważył też, że współpraca spółki z włoską firmą S. trwała od 10 lat, a rosnąca sprzedaż eksportowa w latach 1999-2002 nie była efektem działań D., lecz innych czynników gospodarczych. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.122 w zw. z art.187 §1, art.191, art.193 § 3, art.188 i art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a także naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony. W ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, że podatnik nie wykazał, aby usługi doradcze zostały w rzeczywistości wykonane. Sam fakt zawarcia umowy, otrzymane faktury i dowody zapłaty prowizji nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług doradczych do kosztów uzyskania przychodów. Sąd przychylił się do stanowiska organów, że przeciwko uznaniu wydatku za koszty uzyskania przychodu przemawiają takie okoliczności, jak brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie umowy, w szczególności wywiązania się kontrahenta z obowiązków określonych w artykule 3 umowy, brak jakichkolwiek kontaktów skarżącej spółki z D. (z wyjątkiem telefonów dotyczących płatności prowizji), zawarcie kosztownej umowy przez skarżącą, pomimo braku wiedzy o przedmiocie działalności kontrahenta, okoliczność, że prezes skarżącej spółki nie potrafił wskazać ani jednego nazwiska, adresu i numeru telefonu przedstawiciela D. Samo potwierdzenie przez administrację podatkowa USA istnienia firmy D. w USA i braku zaległości w rozliczeniach nie oznacza, że prowadziła ona działalność doradczą, w tym na rzecz skarżącej spółki. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała też, aby zwiększenie sprzedaży eksportowej w latach 1999-2002 nastąpiło na skutek działalności doradczej D. Jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka nawiązała kontakty handlowe ze swoim głównym odbiorcą S. we Włoszech bez pośrednictwa D., bo jeszcze w 1993 r. i od tego czasu realizowała dostawy elementów drewnianych, najpierw na podstawie ustnych uzgodnień, a następnie od 1 czerwca 1999 r. na mocy pisemnej umowy. Już w piśmie z dnia 4 listopada 1999 r. S. informowała o chęci zwiększenia dostaw od skarżącej spółki, nie można więc uznać, że to zawarcie umowy o usługi doradcze z dnia 1 grudnia 1999 r. wpłynęło na wzrost zamówień i eksportu elementów drewnianych w kolejnych latach, w tym w 2002 r. Twierdzenia prezesa spółki J. D., na temat wizyt przedstawicieli D. w spółce, istnienia "projektu" przygotowanego przez D., czy wreszcie istnienia protokołów, analiz, zestawień sporządzonych przez D., a znajdujących się w siedzibie S. okazały się gołosłowne. Skarżąca przedstawiła wprawdzie protokół uzgodnień z 7 grudnia 1999r. z wizyty S. sp. z o.o. i D. w siedzibie firmy S. we Włoszech, ale nie stanowi ono dowodu świadczenia usług doradczych. Projektu studium, o którym mowa w protokole, skarżąca nie przedstawiła, a prezes zarządu stwierdził, że przegapił moment odbioru tego dokumentu. Postępowanie dowodowe wykazało ponadto, że wbrew twierdzeniom prezesa spółki, jej włoski partner S. nie utrzymywał żadnych bezpośrednich stosunków i jakiegokolwiek rodzaju związków handlowych z D. Oznacza to, że D. w ogóle nie przeprowadzała kontrolnych inspekcji procesu eksportu elementów drewnianych i gotowych wyrobów, ani u odbiorcy, ani u eksportera, nie zbierała informacji i nie nawiązywała kontaktów handlowych, nie brała udziału w dyskusjach i negocjacjach, czyli nie wywiązywała się z obowiązków, o których mowa w umowie z dnia 1 grudnia 1999 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem syndyk masy upadłości spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła o zwolnienie od obowiązku uiszczenia kosztów sądowych z uwagi na fakt, że skarżący nie ma żadnych środków na poniesienie jakichkolwiek kosztów tegoż postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), dalej: p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a., wobec naruszenia przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej pod względem jej zgodności z prawem i wydaniu w następstwie wadliwego orzeczenia, -art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd poza zarzuty i wnioski skargi, pomimo iż w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić ze względu na uchybienia jakimi dotknięta była zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co w konsekwencji winno skutkować jej uwzględnieniem, jak i też z uwagi na oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia i stwierdzenia nieważności postępowania zarówno przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. jak i też Dyrektorem Izby Skarbowej w R., -art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c wobec bezkrytycznego przyjęcia przez Sąd ustalonego przez organy podatkowe I i II instancji stanu faktycznego sprawy oraz dokonania jego błędnej oceny, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi, -art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależytą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności poprzez nienależyte odniesienie się w zaskarżonym wyroku do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a tym samym niewłaściwą ich ocenę pod względem zgodności z prawem, -art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisów postępowania podatkowego, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ich nie zastosowanie. - art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej w związku z art. 95 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 89 § 1 i art. 68 ustawy kodeks postępowania cywilnego, jak i też art. 17 oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r o Krajowym Rejestrze Sądowym przez niezastosowanie - naruszenie art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację i niczym nieuzasadniona nadinterpretację normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, polegającej na niekorzystnym dla strony jej zastosowaniu wobec nie mogących budzić wątpliwości udokumentowanych wydatków przy przyjęciu nie istniejących w przepisach prawa podatkowego kryteriów zaliczania wydatków podatkowych do kosztów uzyskania przychodów, szczególnie kryteriów celowości ekonomicznej i niezbędności oraz na niedopuszczalnej ocenie zawartych transakcji cywilnoprawnych w sposób jawnie sprzeczny z charakterem tych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącego powołał się na obie z podstaw kasacyjnych wymienioną w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z powyższym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ich ewentualna skuteczność determinuje ocenę zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych. Autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania uzasadnił między innymi naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 tej ustawy. Przechodząc do oceny tego zarzutu na wstępie należało wskazać, iż stosowanie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może on zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Zgodnie z treścią zarzutu skargi kasacyjnej należało zbadać czy kontrolując zaskarżone postanowienie zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował w sposób prawidłowy środki określone w ustawie (p.p.s.a.). Skoro zaskarżony wyrok został oparty na przepisie na art. 151 p.p.s.a., a nie na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., którego zastosowania jako podstawy orzekania zakwestionowano w skardze kasacyjnej należało przypomnieć to co wynika z jego treści. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafna była ocena prawna w nim wyrażona o braku konieczności uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. 122, 180, 181, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie godzi się podkreślić, że przepisy art. 180, 187 Ordynacji podatkowej zawierają stosowne jednostki redakcyjne, a których to naruszenia w skardze kasacyjnej nie powołano. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. w związku z art. 1§ 2 u.p.s.a. z uwagi, jak to podano w uzasadnieniu skargi, że " ... strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu przed organem podatkowym I i II instancji bowiem pełnomocnik strony nie był należycie umocowany". Należy także podkreślić, że autor skargi kasacyjnej powołując się na powyższą zasadę, wskazując między innymi na przepis art. 136 i 137 § 4 Ordynacji podatkowej potwierdził złożenie przez pełnomocnika do reprezentowania spółki przed tymi organami, nie przedłożył natomiast żadnego dokumentu dla wykazania umocowania. Oceniając ten zarzut skargi przede wszystkim trzeba przypomnieć, że skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na jej wadliwą konstrukcję jak i uzasadnienie w dużej części wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi sformułowany jako naruszający "zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu" pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw. Zauważyć bowiem trzeba, że zasada powołana przez stronę jest unormowana w art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w art. 200 § 1 zostało sformułowane prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał, który z tych przepisów postępowania został naruszony. Nie podjął także próby wykazania, że to ewentualne naruszenie procedury miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Za taką nie można przecież uznać wskazanie na ewentualne naruszenie art. 136 Ordynacji podatkowej, wprowadzający zasadę dopuszczalności działania przez stronę przez pełnomocnika, czy też 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odsyłający do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1 – 3 tej ustawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, że prawidłowe sformułowanie zarzutu polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wskazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu postępowania administracyjnego, który zdaniem skarżącego został naruszony. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05, opubl. wyd. elektr. LEX 2009 r. nr 177476). Przystępując do oceny kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie zwrócić uwagę, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.). Zauważyć jeszcze należy, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe i sądy administracyjne w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a nawet obowiązek oceniać czy działalność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa i wręcz weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Taka ocena w swej istocie musi więc wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika i nie jest przez to równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, LEX nr 513084). Z tego też powodu wskazać należy, że wbrew temu co sądzi strona skarżąca "samo dysponowanie przez podatnika samą umową, której prawdziwość nie została zakwestionowana, sporządzoną fakturą i dowodem zapłaty", nie przesądza jeszcze o możliwości zaliczenia takiego wydatku w świetle treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że brak jakichkolwiek kontaktów skarżącej z D. w sytuacji gdy umowa dotyczyła kwoty 999 225,01 zł brak wiedzy co do zakresu działalności tej firmy, jej przedstawicieli, jej adresu czy też telefonów może stanowić podstawę do uznania, iż usługi doradcze nie zostały wykonane. Tych okoliczności w trakcie postępowania skarżący skutecznie nie zakwestionował. Natomiast wbrew temu co sadzi strona skarżąca samo zwiększenie obrotów firmy w latach 1999 - 2002, w sytuacji gdy spółka prowadziła działalność od 1993 r., przy braku zakwestionowania w sposób skuteczny dokonanej oceny przez organy podatkowe prowadzącej do stwierdzenia o braku wykonania umowy, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia stanowiska strony skarżącej. W konsekwencji z tych też względów, przy tak ustalonym stanie faktycznym, zarzut skargi kasacyjnej co do odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie świadczonych usług przez kontrahenta skarżącej jest nieuzasadniony. Za niezasadny także należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej ,strona skarżąca kwestionuje w tym zakresie (ad meritum) prawidłowość stanowiska Sądu, co do wadliwości postępowania dowodowego w sprawie. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, do czego odwołuje się skarga kasacyjna. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego przede wszystkim należy przypomnieć, że z unormowania zawartego w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, iż naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, przy czym są to dwa różne pojęcia, których nie można utożsamiać. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu jego treści. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 2843/05 oraz sygn. akt I GSK 3019/05 z dnia 8 sierpnia 2006 r.). W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę naruszenia prawa materialnego nie może ograniczyć się do powołania przepisu (normy) prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, a także jak, zdaniem skarżącego, zakwestionowany przepis powinien być rozumiany, bądź jaki przepis powinien być zastosowany. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie czyni zadość powyższym wymaganiom. Przede wszystkim dlatego, że w petitum skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazując między innymi na przepis art. 247 § 1 pkt 3, art. 136, art.137 Ordynacji podatkowej – a więc przepisy postępowania, nie uzasadniając swojego stanowiska w tym zakresie uznała, że naruszenie art. 15 ust.1 u.p.d.p. polegało na jego błędnej interpretacji. Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej postawiano zarzut błędnego zastosowania art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Do takiego wniosku w sposób jednoznaczny prowadzi stwierdzenie w nim zawarte –"Skoro więc w sposób nie mogący budzić wątpliwości wykazano, że postępowanie obarczone jest istotnymi wadami, wykluczającymi prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego wnioski postawione na wstępie są w pełni uzasadnione". W związku z powyższym należało przypomnieć, że treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje, że o ile w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, to chodzi o błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenia te są nawzajem wykluczające skoro w pierwszym przypadku chodzi o sytuację, gdy zastosowany przepis był właściwy lecz jego treść została błędnie zrozumiana lub źle zinterpretowana. W drugim przypadku chodzi natomiast o sytuację, gdy posłużono się przepisem nieznajdującym zastosowania w danym stanie faktycznym, czyli niewłaściwie porównano ustalony w sprawie stan faktyczny z hipotetycznym stanem faktycznym wynikającym z hipotezy normy prawnej. Oznacza to, że nie można naruszyć w danej sprawie konkretnego przepisu prawa materialnego w ten sposób, że równocześnie został źle zinterpretowany, źle zastosowany i wreszcie niezastosowany w ogóle. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.