I SA/Gd 712/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skarg E. G. i R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w roku 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. G. kwotę 1 717 (jeden tysiąc siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. G. kwotę 1 717 (jeden tysiąc siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. i R. G., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2007 r. w części i określił wysokość dochodu osiągniętego przez skarżących w 2002 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2002 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36) E. i R. G. wykazali dochód w łącznej kwocie 129.678,36 zł, w tym dochód E. G. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej "A" E. R. G. z siedzibą w C. – dalej jako "A", w kwocie 63.156,36 zł i z innych źródeł w kwocie 1.893,54 zł oraz dochód R. G. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" w kwocie 63.156,36 zł i z innych źródeł w kwocie 1.472,10 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, darowizn i premii inwestycyjnej dochód do opodatkowania wyniósł 120.846,62 zł, a podatek obliczony wg skali podatkowej kształtował się na poziomie 27.072,20 zł. Po uwzględnieniu podlegających odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne i ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów należny podatek dochodowy nie wystąpił. W korekcie ww. zeznania podatkowego E. i R. G. wykazali dochód w kwocie 157.318,62 zł uzyskany przez małżonków z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" (po 78.659,31 zł na każdego z małżonków), co było konsekwencją obniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 26.333 zł, poprzez ujęcie w remanentach niewykazanych robót w toku dotyczących wykonania instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. (tj. w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 43.180,36 zł, w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r. w kwocie 69.513,36 zł). W związku z tym należny podatek dochodowy nie wystąpił. Decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. i R. G. wysokość dochodu osiągniętego w 2002 r. w kwocie 139.434,61 zł. Organ pierwszej instancji obniżył dochód podatników z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" do kwoty 136.068,97 zł, co było konsekwencją obniżenia przychodu tej spółki do kwoty 1.642.531,95 zł (z uwagi na określenie kwot podatku należnego wg właściwej stawki podatku od towarów i usług) oraz skorygowania – do kwoty 1.506.462,98 zł – kosztów uzyskania jej przychodów poprzez wyłączenie z tej kategorii wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą podatników. Organ pierwszej instancji skorygował również remanenty poprzez zmniejszenie ich wartości o wykazane w korekcie zeznania PIT–36 roboty niezakończone w Szpitalu Powiatowym w C., w związku z ich realizacją w 2001 r., i w konsekwencji zwiększył koszty uzyskania przychodu "A" o kwotę 26.333 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu E. i R. G., reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia jako wydanego "z rażącym naruszeniem prawa", zarzucili mu naruszenie: 1. art. 210 w zw. z art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa"; poprzez wadliwe oznaczenie strony kwestionowanej decyzji. Podniesiono, że decyzja została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, jednakże jako adresata decyzji wskazano podatników, natomiast pełnomocnik został wymieniony w rozdzielniku, 2. art. 14 w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez zaniżenie podatnikom dochodu, co było konsekwencją bezpodstawnego pominięcia przez organ faktu ujęcia (w złożonej korekcie zeznania PIT–36) w wartości remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2002 r.) niewykazanych robót w toku. Decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił wysokość dochodu osiągniętego w 2002 r. w kwocie 169.456,14 zł. Organ odwoławczy skorygował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wysokości przychodu, uznając, że kwota zawyżenia przychodu "A" kształtuje się na poziomie 16.822,41 zł, a nie – jak ustalił organ pierwszej instancji – 20.510,93 zł. Ponadto Dyrektor uznał za prawidłowe, wykazane w korekcie zeznania PIT–36, remanenty: początkowy (na dzień 1 stycznia 2002 r.), w którym ujęto roboty w toku w kwocie 43.180,36 zł, i końcowy (na dzień 31 grudnia 2002 r.), w którym ujęto roboty w toku w kwocie 69.513,36 zł, czego konsekwencją było uznanie, że prace dotyczące wykonania instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. nie zostały zakończone w 2001 r. Ponadto organ odwoławczy podwyższył wysokość podlegającej odliczeniu od podatku ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów do kwoty 38.022,23 zł (dla obojga małżonków). W pozostałym zakresie, tj. w zakresie dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodów "A", Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 w zw. z art. 145 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji jednoznacznie określił stronę postępowania podatkowego i prawidłowo doręczył decyzję ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Dyrektor wskazał, że skoro pełnomocnik w dniu 6 grudnia 2007 r. osobiście odebrał kwestionowaną decyzję, poświadczając ten fakt własnym podpisem, to nastąpiło właściwe jej doręczenie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E. G. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej – przedawnienie do wydania decyzji na niekorzyść podatnika; 2. naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść podatnika; 3. naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację; 4. zastosowanie § 3 ust. 1 lit. e) w zw. z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) wydanego w tym zakresie bez delegacji ustawowej. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uznając remanent z wykazanymi pracami budowlanymi w toku za 2002 r. oraz złożoną w tym zakresie korektę deklaracji za ten rok, organ podatkowy naruszył w tym zakresie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji modernizującej poprzednie decyzje na niekorzyść podatnika po upływie 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego. Podniesiono, że w orzecznictwie sądowym zostało wyrażone jednoznaczne stanowisko (uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07), że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast odrębnym zagadnieniem jest, czy organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia ma prawo reformowania decyzji na niekorzyść podatnika, w szczególności czy ma prawo do uznania zmniejszenia kosztów, które w poprzednich decyzjach kwestionował i ich nie uznał. Zdaniem strony skarżącej w tym zakresie organ podatkowy naruszył art. 70 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten nie pozwala na wydanie decyzji zmniejszającej koszty uzyskania przychodu po upływie okresu przedawnienia. Skarżąca zarzuciła, że uznając zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 26.333 zł organ podatkowy naruszył wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformacji decyzji na niekorzyść podatnika w drugiej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 3 i 27 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. strona skarżąca zwróciła uwagę, że prawodawca w ustawie nie nałożył na podatnika obowiązku ustalania dochodu na podstawie remanentu obejmującego produkcję w toku bądź budowlanych prac niezakończonych. W ustawie zobowiązał podatnika do wykazania w remanencie "towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków", natomiast obowiązek wykazania w remanencie produkcji niezakończonej wynika z rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej § 27 ww. rozporządzenia został wydany bez delegacji ustawowej, a zatem nie powinien wywoływać skutków prawnych w tej materii (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 376/07). Odrębną skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2009 r. wywiódł R. G., w której sformułował tożsame zarzuty i argumentację na ich poparcie co E. G. w swojej skardze. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zaskarżoną decyzją określono podatnikom wysokość dochodu osiągniętego w 2002 r., więc nie powoduje ona powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, nie wywołuje również żadnych innych skutków w sferze prawnej ani podatkowej. Natomiast dokonana korekta kosztów uzyskania przychodu poprzez zmniejszenie ich wysokości o kwotę 26.333 zł, w wyniku uznania za prawidłowe sporządzonych przez podatników remanentów (uwzględniających wartość robót w toku), stanowi wyłącznie konsekwencję stwierdzenia, że prace dotyczące wykonania instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. nie zostały zakończone w 2001 r., tj. uwzględnia argumenty strony w tym zakresie. Dyrektor zaznaczył przy tym, że przywołany w skardze art. 70 Ordynacji podatkowej reguluje wyłącznie instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś kwestię możliwości korygowania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego ww. okoliczności dowodzą jednocześnie bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor podniósł, że użyte w ww. przepisie pojęcie "na niekorzyść strony", należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu na ukształtowanie (wysokość) zobowiązania podatkowego. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Natomiast okoliczność, że w trakcie dochodzenia do wyliczonej wartości zobowiązania posłużono się innymi (wyższymi) wskaźnikami nie stanowi o wydaniu decyzji na niekorzyść strony. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że przepisy podatkowe dopuszczają prawo dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów nawet po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy korekta ta nie spowoduje w ostatecznym rozrachunku powstania zobowiązania podatkowego za ten rok i prawidłowe ustalenia w tym zakresie mają wpływ na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za następne lata. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 376/07 Dyrektor przyznał, że z jego treści wynika, iż u.p.d.o.f. nie definiuje wprost obowiązku uwzględnienia w remanencie robót w toku i produkcji niezakończonej, to taki sposób ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie narusza art. 24 ust. 2 tej ustawy. Stąd też, skoro podatnicy na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie złożyli wniosku o wyłączenie z remanentu początkowego i końcowego wartości wykazanych robót w toku i nie dokonali korekty tych remanentów, brak było podstaw do samowolnego działania organu podatkowego w tym zakresie. W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł przesłanek do uzasadniających podwyższenie kosztów uzyskanego przychodu "A" za 2002 r. o kwotę 26.333 zł poprzez wyłączenie z remanentu początkowego i końcowego wartości robót w toku. Postanowieniem z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 712/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Gd 712/09 (E. G.) i I SA/Gd 714/09 (R. G.) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenie ich dalej pod sygn. akt I SA/Gd 712/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia należy wskazać, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej określił E. i R. G. wysokość dochodu, a nie zobowiązania podatkowego, ponieważ jego wysokość wyniosła 0 zł, i była taka sama jak wykazana przez małżonków G. w zeznaniu rocznym PIT–36 za 2002 r. Prawo do określenia innej wysokości dochodu aniżeli wykazanego przez podatnika w zeznaniu rocznym zostało zawarte przez ustawodawcę w art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie natomiast do art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe, oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy wynikające z ustawy podatkowej. Skoro istnieje definicja legalna "zobowiązania podatkowego" to niedopuszczalne byłoby przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej lub funkcjonalnej skonstruowanie normy, która – wbrew wyrażonej woli ustawodawcy – pojęciem zobowiązania podatkowego obejmowałaby także pojęcie dochodu. Pojęcie dochodu osoby fizycznej jest zresztą także zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Należy również zaakcentować, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Analizowana sprawa dotyczy 2002 r., a zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia, gdyż decyzja nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie wysokość dochodu. W związku z zastosowaniem ulg podatkowych u podatników nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, bo podatek do zapłacenia za 2002 r. wyniósł 0 zł, jak to sami podatnicy w zeznaniu rocznym PIT–36 za rok 2002 wykazali. Zobowiązanie podatkowe, które nie istniało w 2002 r., nie mogło się zatem przedawnić. Natomiast w świetle przepisów Ordynacji podatkowej sam dochód nie podlega przedawnieniu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1292/07, LEX nr 467868, B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 196). Niezależnie od uwag powyższych należy zwrócić uwagę, że przyjęcie, iż możliwość określenia prawidłowej wysokości dochodu "przedawnia" się szybciej aniżeli możliwość określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik rozlicza pozostałą część ulgi uczniowskiej powodowałoby, że organ podatkowy dokonując kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego za ten rok podatkowy nie ma możliwości weryfikowania wszystkich elementów stanu faktycznego, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za zasadny natomiast należało uznać zarzut naruszenia sformułowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius. Zgodnie z treścią tego artykułu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Art. 234, jak również inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony", użyte w komentowanym przepisie. W literaturze przyjmuje się, że w Ordynacji podatkowej pojęcie to powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. Według J. Zimmermanna, uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 306). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącym wyższą kwotę osiągniętego przez nich w 2002 r. dochodu (169.456,14 zł) aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji (139.434,61 zł). Organ odwoławczy podwyższył również (do wysokości podatku) podlegającą odliczeniu od podatku ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów, co niewątpliwie było rozstrzygnięciem na niekorzyść strony skarżącej, powodowało bowiem w konsekwencji obniżenie kwoty ulgi do wykorzystania przez podatników w kolejnych latach podatkowych. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazuje, że w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 376/07 (LEX nr 422605) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii obowiązków nałożonych na podatników przez normy podustawowe w zakresie sporządzania remanentu, a w konsekwencji prawidłowego ukształtowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Co prawda orzeczenie to zapadło na tle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), jednakże odnosząc jego treść do przepisów mającego w niniejszej sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), należy zauważyć, że brzmią one identycznie. W związku z tym skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia. Zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu ze źródła przychodu w stosunku do definicji zawartej w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Regułą bowiem, wynikającą z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jest to, że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jednocześnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że w remanencie uwzględnić należy towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki. Zatem ze wskazanego przepisu u.p.d.o.f., ani z żadnego innego przepisu tej ustawy nie wynika obowiązek uwzględnienia w remanencie "produkcji w toku". Użyte w analizowanym przepisie określenie "półwyroby" nie jest równoznaczne z określeniem "produkcja w toku", co znajduje zresztą potwierdzenie w treści przepisów § 3 pkt 1e i § 27 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r., które "produkcję w toku" wymieniają obok "półwyrobów" ("półfabrykatów"). Nie jest to zatem uszczegółowienie elementów spisu z natury, a wprowadzenie obowiązku uwzględnienia w spisie kolejnego elementu, tj. "produkcji w toku". Z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zgodnie z upoważnieniem wynikającym z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Minister Finansów upoważniony był do określenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Minister Finansów nie został zatem upoważniony do tworzenia innej, w stosunku do wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. kategorii towarów, materiałów czy wyrobów podlegających spisowi z natury. Wprowadzenie w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury "produkcji w toku", stanowi więc przekroczenie delegacji ustawowej. Wyjątkowe w stosunku do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowanie dochodu zawarte w art. 24 ust. 2 tej ustawy odnosi się do podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochodem jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową. W takim przypadku dochód odzwierciedla faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Wartość towarów, surowców, wyrobów, braków i odpadków, ma istotny wpływ na wielkość różnicy remanentowej, a w konsekwencji na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość "produkcji w toku", wprowadzonej przepisami powołanego rozporządzenia, jako kolejny element podlegający spisowi z natury, to nie tylko wartość materiałów wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., bezpośrednio zużytych do tej produkcji, ale także wartość różnego rodzaju usług, kosztów pracowniczych, w ustawie niewymienionych. Należy również zwrócić uwagę na treść § 29 ust. 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej, stanowiących własność podatnika, mógłby zostać uwzględniony i wyceniony w remanencie na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy jako koszt materiałów, półwyrobów czy wyrobów gotowych, bez konieczności wprowadzenia pozaustawowego elementu podlegającego spisowi. Przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowi natomiast podstawy do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług czy kosztów pracowniczych. Delegacja ustawowa wynikająca z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. nie uprawniała do zmiany, wynikających z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zasad określania dochodu mającego bezpośredni wpływ na kształtowanie obowiązków podatkowych. Zasady określania dochodu będącego przedmiotem opodatkowania mogą być ustalane jedynie w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04, PP 2005/4/57). Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/02, OSNP 2004/7/111). W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za uzasadniony. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]