I SA/Gd 698/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" sp. z o.o. (dalej zwana Spółką) nie uiściła zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki – M.W. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. W następstwie rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych M.W. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, co wynika z odpisu KRS. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne, albowiem nie ujawniono nieruchomości, ruchomości, dochodów ani wierzytelności, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Również egzekucja z rachunku bankowego Spółki okazała się bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 28 marca 2008 r. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do podniesionej przez M.W. przesłanki egzoneracyjnej, którą miał być brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że konieczność rozpatrywania zawinienia lub braku winy członka zarządu zachodzi wówczas, gdy wystąpią w sprawie przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Tymczasem badanie tej okoliczności pozostawało bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, albowiem w czasie, gdy M.W. pełnił funkcję członka zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego, Spółka znajdowała się bowiem w dobrej kondycji finansowej. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że M.W. nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Tym samym w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej zwana Ordynacją podatkową. Od powyższej decyzji M.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt2 lit a) w zw. z art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podkreślił, że nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, albowiem w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Tym samym została wobec niego spełniona przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżący zaznaczył, że niedochowanie należytej staranności w regulowaniu zobowiązań podatkowych i dopuszczenie do powstania zaległości, nie stanowi przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Na poparcie swojej argumentacji skarżący przywołał uchwalę siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Skarżący zwrócił również uwagę na to, że decyzja organu odwoławczego winna zostać uchylona także z tej przyczyny, że nie wykazano, aby zostały podjęte wszelkie czynności egzekucyjne w stosunku do całego majątku Spółki. Tym samym organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności prowadzonej egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, iż dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, czy obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego, ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro wręcz w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności (str. 3-4 uzasadnienia uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga więc wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłanki egzoneracyjne ustanowione zostały w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem dla uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu wystarczające jest wykazanie jednej z następujących okoliczności: zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; braku winy członka zarządu w niedokonaniu w/w czynności; wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie kluczowego znaczenia nabiera ocena tego, czy zaistniała jedna z przesłanek o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj., czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź też, czy członkowi zarządu nie można postawić zarzutu winy w uchybieniu dokonania tych czynności. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. W związku z powyższym należy przyjąć, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r. Nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, publ. Monitor Podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, Lex nr 449973). Jednocześnie zapis zawarty w art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, publ. Lex 468863; z dnia 20 października 2006r. Sygn. akt II FSK 1271/05 publ. Lex 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, publ. Lex 264049). Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe zapatrywanie na kwestię odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych zostało wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Stanowisko zajęte w tej uchwale Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje. Zgodnie z tą uchwałą, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." Zauważyć przy tym należy, że jakkolwiek stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wyrażone w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli przed nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r., to jednak zachowuje ono swoją aktualność w rozpoznawanej sprawie. Nowe brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej nie zmieniało bowiem rozwiązań merytorycznych zawartych w tym przepisie w stosunku do jego poprzedniego brzmienia, a jedynie je uściślało. Reasumując stwierdzić należy, że skoro w toku przeprowadzonego postępowania bezspornie ustalono, że spółka "A", w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, która nie uzasadniała podjęcia kroków zmierzających do ogłoszenia jej upadłości, to zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe w tym czasie. Stanowisko Sądu w tej kwestii organ podatkowy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, a także działając w oparciu o treść art. 135 p.p.s.a. poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd -zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. - zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.