I SA/Gd 711/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skarg E. G.i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. G. kwotę 1 726 (jeden tysiąc siedemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. G. kwotę 1 726 (jeden tysiąc siedemset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. i R. G., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2007 r. w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2001 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–36) E. i R. G. wykazali dochód w łącznej kwocie 308.568,44 zł, w tym dochód E. G. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej "A" E. R. G. z siedzibą w C. – dalej jako "A", w kwocie 149.069,02 zł i z innych źródeł w kwocie 10.430,40 zł oraz dochód R. G. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" w kwocie 159.499,42 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, darowizn i premii inwestycyjnej dochód do opodatkowania wyniósł 277.467,92 zł, a podatek obliczony wg skali podatkowej kształtował się na poziomie 87.045,68 zł. Po uwzględnieniu podlegających odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów i wydatków mieszkaniowych podatek dochodowy został zadeklarowany w kwocie 65.703,20 zł. W korekcie ww. zeznania podatkowego E. i R. G. wykazali dochód w kwocie 341.318,49 zł uzyskany przez małżonków z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" (po 170.659,20 zł na każdego z małżonków), co było konsekwencją obniżenia kosztów uzyskania przychodu o wartość niewykazanych w remanencie końcowym (na dzień 31 grudnia 2001 r.) robót w toku w kwocie 43.180,36 zł dotyczących wykonania instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. W związku z tym należny podatek dochodowy został zadeklarowany w kwocie 82.975,20 zł. Decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. i R. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 168.152 zł. Organ pierwszej instancji podwyższył dochód podatników z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "A" o kwotę 246.313,22 zł stanowiącą niezaewidencjonowany przychód z tytułu wykonania w 2001 r. instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. (faktura VAT z dnia 3 marca 2003 r.) oraz wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki nie związane z działalnością gospodarczą podatników, tj. zakupy odzieży w łącznej kwocie 1.808,20 zł, wydatki na usługi hotelowe w łącznej wysokości 1.168,70 zł, kwotę 5.733,28 zł stanowiącą podwójnie zaksięgowane odsetki od kredytu, kwotę 1.323,82 zł z tytułu nienależnie wypłaconych świadczeń urlopowych, powiększył zaś koszty uzyskania przychodów w związku z korektą remanentu końcowego poprzez pomniejszenie jego wartości o wykazane roboty w toku w Szpitalu Powiatowym w C. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie i podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że roboty w Szpitalu Powiatowym w C. zakończono w grudniu 2001 r., co wynika z protokołu odbioru końcowego z dnia 7 stycznia 2002 r., a nie – jak dowodzą podatnicy – w marcu 2003 r. Dyrektor wskazał, że taki termin zakończenia prac określono w specyfikacji istotnych warunków zamówienia i w zaproszeniach do negocjacji. Jedynie w powiadomieniach o wyborze "A" skierowanych do pozostałych oferentów biorących udział w postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego określono termin płatności na 31 marca 2003 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w umowie zawartej po dokonaniu wyboru oferenta przewidziano termin zakończenia robót budowlanych na 30 grudnia 2001 r. Dyrektor podkreślił, że z protokołu odbioru końcowego z dnia 7 stycznia 2002 r. wynika, iż odbiór dotyczy wykonania całej inwestycji określonej umową i że udzielono gwarancji na okres 24 miesięcy. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdził Starosta stwierdzając w piśmie z dnia 14 grudnia 2005 r. (jak też w piśmie z dnia 6 stycznia 2006 r.), że instalacja została wykonana do dnia 30 grudnia 2001 r., natomiast jej uruchomienie w tym czasie było niemożliwe z uwagi na prowadzenie dalszych robót remontowo – modernizacyjnych w szpitalu, w dniu 28 lutego 2003 r. dokonano całościowego sprawdzenia instalacji, przydzielenia adresów i uruchomienia. Opierając się na powyższych ustaleniach organ odwoławczy uznał za nielogiczne wyjaśnienia odwołujących, którzy dowodzili, że w 2002 i 2003 r. dokupowano części do instalacji. Za niewiarygodne Dyrektor uznał dowody przedłożone przez stronę w terminie późniejszym, w tym przy piśmie z dnia 19 października 2007 r. (protokół pomiarów instalacji przeciwpożarowej z dnia 25 lutego 2003 r., oświadczenie gwarancyjne z dnia 28 lutego 2003 r., zestawienie protokołów przekazanych przez Zakład Wdrożeń i Usług Technicznych przy Starostwie Powiatowym dla SP ZOZ w C. z dnia 25 czerwca 2003 r., aneks do umowy, w którym wskazano termin realizacji robót na 30 marca 2003 r., protokół zakończenia i ustalenia adresów z dnia 28 lutego 2003 r.), ponieważ nie zostały one przedstawione ani w toku kontroli w grudniu 2004 r., ani w trakcie kontroli prowadzonej w listopadzie i grudniu 2005 r. (za wyjątkiem dwóch ostatnich dokumentów przedłożonych przy kontroli w listopadzie i grudniu 2005 r.). Dyrektor zaznaczył przy tym, że dokumentów tych nie przedstawiło Starostwo Powiatowe w toku kontroli, nie stwierdzono ich istnienia w ZWiUT przy Starostwie Powiatowym ani w SP ZOZ w C. Organ uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania zestawienia protokołów przekazanych przez ZWiUT przy Starostwie Powiatowym SP ZOZ w C. wraz z pismem z dnia 14 lipca 2004 r., które nie zawierały przedłożonych przez stronę ww. dokumentów. Organ odwoławczy zakwestionował również przedłożone przez stronę zestawienie przekazanych protokołów z dnia 25 czerwca 2003 r., z których wynikał podany przez stronę termin zakończenia robót, ponieważ na powyższym piśmie brak jest potwierdzenia odbioru przez SP ZOZ w C. Dodatkowo Dyrektor zaakcentował, że żadna ze stron umowy, ani SP ZOZ w C. nie przedstawili dziennika budowy, mimo, iż z dokumentacji wynika, że był on prowadzony. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, dawało dostateczne podstawy do zaaprobowania twierdzenia organu pierwszej instancji, że przedmiotowe roboty budowlane zakończono 30 grudnia 2001 r. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że podatnicy bezzasadnie zawyżyli remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2001 r. o wartość niezakończonych robót w Szpitalu Powiatowym w C. Organ uznał, że przychodem roku 2001 jest należność za wykonanie robót w ww. szpitalu (246.313,22 zł), ponieważ w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy, od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na powyższą decyzję organu odwoławczego E. i R. G. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 605/08 uchylił ją z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia Sąd przywołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (LEX nr 298165), w której stwierdzono, że "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" (...) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W przekonaniu Sądu bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że ww. uchwała dotyczyła zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej jest podatek dochodowy od osób fizycznych, który ustawodawca zakwalifikował wedle art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej do tej samej kategorii zobowiązań, tj. zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tej sytuacji poglądy wyrażone w przywołanej uchwale zachowują pełną aktualność w okolicznościach niniejszej sprawy. I z tych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd przychylił się natomiast do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów w przedmiocie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu Sądu przeprowadzone w sprawie dowody nie dają jasnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jakiej dacie faktycznie zakończono przedmiotowe roboty budowlane. Dowody uznane przez organ za wiarygodne nie dają jasnego obrazu okoliczności związanych z przebiegiem i zakończeniem wykonania instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. W dalszym ciągu, zdaniem Sądu, w świetle uznanych za wiarygodne dowodów, brak przekonywującej odpowiedzi na pytanie, dlaczego "A" udzieliła gwarancji na roboty budowlane w 2003 r., mimo że nie obligowały jej do tego żadne przepisy, dlaczego nie podjęła działań windykacyjnych dla odzyskania tak znacznej należności, jeśli była ona wymagalna już w 2002 r. Sąd uznał, że w sprawie istnieją wątpliwości, których w żaden sposób organ nie był w stanie wyjaśnić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd polecił organowi dopuszczenie i przeprowadzenie zgłaszanych przez stronę skarżącą dowodów, tak by jednoznacznie ustalić rzeczywistą datę zakończenia robót budowlanych w Szpitalu Powiatowym w C. Mając na względzie wyżej wskazane wnioski i zalecenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2009 r. – w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej – zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz strony celem ustalenia rzeczywistej daty zakończenia przez "A" robót związanych z wykonaniem instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2007 r. w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty 86.899 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że skoro – zdaniem Sądu – zebrany w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał na zakończenie prac związanych z wykonaniem instalacji przeciwpożarowej w 2001 r. nie stanowił jednoznacznej podstawy do opodatkowania przychodu uzyskanego przez "A" z tego tytułu w 2001 r., a materiał uzyskany w toku postępowania uzupełniającego (tj. zeznania przesłuchanych świadków) nie stanowi potwierdzenia dla tezy wywiedzionej w decyzji organu pierwszej instancji – z braku jednoznacznych kontrdowodów – Dyrektor wyłączył kwotę 246.313,22 zł z opodatkowania w 2001 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej konieczne jest uwzględnienie prawidłowej wartości remanentów. Dyrektor zaznaczył, że dodatkowo obowiązek ten wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), w którym postanowiono, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności (§ 27 ust. 1). Zatem, mając na uwadze zagadnienie związane z realizacją inwestycji dotyczącej wykonania instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. i uznaniem, że roboty te nie zostały zakończone w 2001 r., organ odwoławczy dokonał korekty ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wysokości remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2001 r.). Zdaniem Dyrektora skoro inwestycja nie została zakończona to nieuzasadniony jest argument, że w złożonej korekcie zeznania PIT–36 zawyżono wartość remanentu poprzez uwzględnienie także wartości robót niezakończonych w ww. szpitalu w wysokości 43.180,36 zł. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy w złożonej korekcie zeznania podatkowego prawidłowo ujęli w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 r. roboty w toku w kwocie 43.180,36 zł dotyczące nieukończonej instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodów "A", Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E. G. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej – przedawnienie do wydania decyzji na niekorzyść podatnika; 2. naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść podatnika; 3. naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację; 4. zastosowanie § 3 ust. 1 lit. e) w zw. z § 27 ust. 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. wydanych bez delegacji ustawowej. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uznając remanent z wykazanymi pracami budowlanymi w toku za 2001 r. oraz złożoną w tym zakresie korektę deklaracji za ten rok, organ podatkowy naruszył w tym zakresie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji modernizującej poprzednie decyzje na niekorzyść podatnika po upływie 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego. Podniesiono, że w orzecznictwie sądowym zostało wyrażone jednoznaczne stanowisko (uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07), że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast odrębną kwestią jest, czy organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia ma prawo reformowania decyzji na niekorzyść podatnika, w szczególności czy ma prawo do uznania zmniejszenia kosztów, które w poprzednich decyzjach kwestionował. Zdaniem strony skarżącej w tym zakresie organ podatkowy naruszył art. 70 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten nie pozwala na wydanie decyzji zmniejszającej koszty uzyskania przychodu po upływie okresu przedawnienia, a zatem zwiększenia zobowiązania podatkowego. Decyzja taka jest bowiem decyzją na niekorzyść podatnika. Skarżąca zarzuciła, że uznając zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 43.180,36 zł organ podatkowy naruszył wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformacji decyzji na niekorzyść podatnika w drugiej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 3 i 27 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. strona skarżąca zwróciła uwagę, że prawodawca w ustawie nie nałożył na podatnika obowiązku ustalania dochodu na podstawie remanentu obejmującego produkcję w toku oraz wykazywania prac budowlanych niezakończonych. W ustawie zobowiązał podatnika do wykazania w remanencie "towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków", natomiast obowiązek wykazania w remanencie produkcji niezakończonej wynika z rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej § 27 ww. rozporządzenia został wydany bez delegacji ustawowej, a zatem nie powinien wywoływać skutków prawnych w tej materii (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 376/07). Odrębną skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2009 r. wywiódł R. G., w której sformułował tożsame zarzuty i argumentację na ich poparcie co E. G. w swojej skardze. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, co potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 605/08. Dyrektor podniósł również, że przywołany w skardze art. 70 Ordynacji podatkowej reguluje wyłącznie instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś kwestię możliwości korygowania kosztów uzyskania przychodów. Organ zwrócił ponadto uwagę, że zaskarżona decyzja nie określa podatnikom zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż określona została w poprzednich decyzjach organów obu instancji, wręcz przeciwnie – zobowiązanie podatkowe obniżono. Natomiast dokonana korekta kosztów uzyskania przychodu poprzez zmniejszenie ich wysokości o kwotę 43.180,36 zł, w wyniku uznania za prawidłowy sporządzonego przez podatników remanentu (uwzględniającego wartość robót w toku), stanowi wyłącznie konsekwencję stwierdzenia, że prace dotyczące wykonania instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. nie zostały zakończone w 2001 r., tj. uwzględnia argumenty strony w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego ww. okoliczności dowodzą jednocześnie bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor podniósł, że użyte w ww. przepisie pojęcie "na niekorzyść strony", należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu na ukształtowanie (wysokość) zobowiązania podatkowego. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Natomiast okoliczność, że w trakcie dochodzenia do wyliczonej wartości zobowiązania posłużono się innymi (wyższymi) wskaźnikami nie stanowi o wydaniu decyzji na niekorzyść strony. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że przepisy podatkowe dopuszczają prawo dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów nawet po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy korekta ta nie spowoduje w ostatecznym rozrachunku powstania zobowiązania podatkowego za ten rok i prawidłowe ustalenia w tym zakresie mają wpływ na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za następne lata. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 376/07 Dyrektor przyznał, że z jego treści wynika, iż u.p.d.o.f. nie definiuje wprost obowiązku uwzględnienia w remanencie robót w toku i produkcji niezakończonej, to taki sposób ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie narusza art. 24 ust. 2 tej ustawy. Stąd też, skoro podatnicy na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie złożyli wniosku o wyłączenie z remanentu końcowego wartości wykazanych robót w toku i nie dokonali korekty remanentu, brak było podstaw do samowolnego działania organu podatkowego w tym zakresie. W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł przesłanek do uzasadniających podwyższenie kosztów uzyskanego przychodu "A" o kwotę 43.180,36 zł poprzez wyłączenie z remanentu końcowego wartości robót w toku. Postanowieniem z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 711/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Gd 711/09 (E. G.) i I SA/Gd 713/09 (R. G.) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenie ich dalej pod sygn. akt I SA/Gd 711/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 605/08) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2008 r. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. J. P. Tarno w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Autor wskazuje również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. również: T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2000, s. 268). Powyższy komentator zwraca także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowany powyżej pogląd doktryny znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX nr 47301; z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, LEX nr 53401; z dnia 6 września 2001 r. sygn. akt III SA 3377/00, LEX nr 54000; z dnia 1 października 2001 r. sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002/9–10/199 i z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 605/08. Rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2008 r. Sąd – uchylając zaskarżone orzeczenie – stwierdził, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu Sądu przeprowadzone w sprawie dowody nie dają jasnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jakiej dacie faktycznie zakończono przedmiotowe roboty budowlane. Dowody uznane przez organ za wiarygodne nie dają jasnego obrazu okoliczności związanych z przebiegiem i zakończeniem wykonania instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. W dalszym ciągu, zdaniem Sądu, w świetle uznanych za wiarygodne dowodów, brak przekonywującej odpowiedzi na pytanie, dlaczego "A" udzieliła gwarancji na roboty budowlane w 2003 r., mimo że nie obligowały jej do tego żadne przepisy, dlaczego nie podjęła działań windykacyjnych dla odzyskania tak znacznej należności, jeśli była ona wymagalna już w 2002 r. Sąd uznał, że w sprawie istnieją wątpliwości, których w żaden sposób organ nie był w stanie wyjaśnić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wskazując na powyższe Sąd podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien dopuścić i przeprowadzić zgłaszane przez stronę skarżącą dowody, tak by jednoznacznie ustalić rzeczywistą datę zakończenia robót budowlanych w Szpitalu Powiatowym w C. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 605/08. Jak wynika bowiem z akt sprawy po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ww. wyrokiem zaskarżonej decyzji z dnia 30 czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2009 r., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz strony celem ustalenia rzeczywistej daty zakończenia przez "A" robót związanych z wykonaniem instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. W ramach postępowania uzupełniającego przeprowadzono dowody z zeznań świadków: A. G. (Starosty), J. S. (inspektora nadzoru budowlanego), Z. N. (Dyrektora Zakładu Wdrożeń i Urządzeń Technicznych przy Starostwie Powiatowym), R. S. (pracownika "A") oraz z przesłuchania stron: E. G. i R. G. Dokonując oceny zeznań przesłuchanych w ramach postępowania uzupełniającego świadków organ odwoławczy stwierdził, że nie są one jednoznaczne, zaś zeznania A. G. pozostają w sprzeczności z jego wcześniejszymi wyjaśnieniami (zawartymi w pismach z dnia 14 grudnia 2005 r. i 6 stycznia 2006 r.). Niemniej przesłuchani świadkowie zasugerowali, że protokołu z dnia 7 stycznia 2002 r. mógł stanowić protokół odbioru robót zanikających, a zakończenie utożsamiane z uruchomieniem instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym w C. miało miejsce w 2003 r. Ponadto R. G. wyjaśnił, że w trakcie realizacji zamówienia okazało się, iż są zaplanowane remonty innych oddziałów, które uniemożliwiły zakończenie przez "A" prac i to głównie ze względów technicznych. Nie było więc sensu wieszania "czujek" przeciwpożarowych w pomieszczeniach, w których miały rozpocząć się prace remontowo – budowlane. Odnosząc się natomiast do protokołu obioru robót z dnia 7 stycznia 2002 r. R. G. wyjaśnił, że został on omyłkowo nazwany "końcowym", że dotyczył on zakończenia prac wbudowanych, zakrytych, natomiast termin zakończenia całego zadania (zakończonego w marcu 2003 r.) został określony w protokole z dnia 28 lutego 2003 r. Z uwagi na to, że materiał uzyskany w toku postępowania uzupełniającego nie stanowił potwierdzenia dla tezy wywiedzionej w decyzji organu pierwszej instancji – z braku jednoznacznych kontrdowodów – Dyrektor Izby Skarbowej – w oparciu o zasadę in dubio pro tributario – wyłączył kwotę 246.313,22 zł z opodatkowania w 2001 r. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że w kwestii tej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Gd 605/08, podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w uchwale z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07, LEX nr 298165), zgodnie z którym zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze zasadę związania w sprawie oceną prawną wyrażoną w ww. orzeczeniu (art. 153 P.p.s.a.) zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia sformułowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius. Zgodnie z treścią tego artykułu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie podkreśla się, że użyte w art. 234 Ordynacji podatkowej pojęcie "na niekorzyść strony", należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu na ukształtowanie (wysokość) zobowiązania podatkowego. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Natomiast okoliczność, że w trakcie dochodzenia do wyliczonej wartości zobowiązania posłużono się innymi (wyższymi) wskaźnikami nie stanowi o wydaniu decyzji na niekorzyść strony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1030/04, LEX nr 196041; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej określił niższą kwotę zobowiązania podatkowego (86.899 zł) aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji (168.152 zł). Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazuje, że w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 376/07 (LEX nr 422605) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii obowiązków nałożonych na podatników przez normy podustawowe w zakresie sporządzania remanentu, a w konsekwencji prawidłowego ukształtowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Co prawda orzeczenie to zapadło na tle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), jednakże odnosząc jego treść do przepisów mającego w niniejszej sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), należy zauważyć, że brzmią one identycznie. W związku z tym skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia. Zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu ze źródła przychodu w stosunku do definicji zawartej w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Regułą bowiem, wynikającą z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jest to, że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jednocześnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że w remanencie uwzględnić należy towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki. Zatem ze wskazanego przepisu u.p.d.o.f., ani z żadnego innego przepisu tej ustawy nie wynika obowiązek uwzględnienia w remanencie "produkcji w toku". Użyte w analizowanym przepisie określenie "półwyroby" nie jest równoznaczne z określeniem "produkcja w toku", co znajduje zresztą potwierdzenie w treści przepisów § 3 pkt 1e i § 27 ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r., które "produkcję w toku" wymieniają obok "półwyrobów" ("półfabrykatów"). Nie jest to zatem uszczegółowienie elementów spisu z natury, a wprowadzenie obowiązku uwzględnienia w spisie kolejnego elementu, tj. "produkcji w toku". Z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zgodnie z upoważnieniem wynikającym z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Minister Finansów upoważniony był do określenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Minister Finansów nie został zatem upoważniony do tworzenia innej, w stosunku do wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. kategorii towarów, materiałów czy wyrobów podlegających spisowi z natury. Wprowadzenie w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury "produkcji w toku", stanowi więc przekroczenie delegacji ustawowej. Wyjątkowe w stosunku do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowanie dochodu zawarte w art. 24 ust. 2 tej ustawy odnosi się do podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochodem jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową. W takim przypadku dochód odzwierciedla faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Wartość towarów, surowców, wyrobów, braków i odpadków, ma istotny wpływ na wielkość różnicy remanentowej, a w konsekwencji na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wartość "produkcji w toku", wprowadzonej przepisami powołanego rozporządzenia, jako kolejny element podlegający spisowi z natury, to nie tylko wartość materiałów wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., bezpośrednio zużytych do tej produkcji, ale także wartość różnego rodzaju usług, kosztów pracowniczych, w ustawie niewymienionych. Należy również zwrócić uwagę na treść § 29 ust. 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej. Koszt materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej, stanowiących własność podatnika, mógłby zostać uwzględniony i wyceniony w remanencie na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy jako koszt materiałów, półwyrobów czy wyrobów gotowych, bez konieczności wprowadzenia pozaustawowego elementu podlegającego spisowi. Przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowi natomiast podstawy do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług czy kosztów pracowniczych. Delegacja ustawowa wynikająca z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. nie uprawniała do zmiany, wynikających z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zasad określania dochodu mającego bezpośredni wpływ na kształtowanie obowiązków podatkowych. Zasady określania dochodu będącego przedmiotem opodatkowania mogą być ustalane jedynie w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04, PP 2005/4/57). Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/02, OSNP 2004/7/111). W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za uzasadniony. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]