I SA/Ke 450/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A. Ś. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Ś. w K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2009r., znak: [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Aresztu Śledczego w K., przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009r. (data wpływu 9 kwietnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń z tytułu zakwaterowania ponoszonych w związku z przeniesieniem funkcjonariusza Służby Więziennej - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, powołując treść przepisów: art. 92 ust. 3 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996r. o Służbie Więziennej (Dz. U. z 2002r. Nr 207, poz. 1761 ze zm., dalej jako ustawa o Służbie Więziennej), § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 2003r. w sprawie szczegółowych zasad przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych i tymczasowych kwater oraz norm powierzchni mieszkalnej przysługującej funkcjonariuszom Służby Więziennej i członkom ich rodzin (Dz. U. Nr 35, poz. 304) oraz § 8 Zarządzenia nr 16/2008 Dyrektora Generalnego Służby Więziennej z dnia 11 września 2008r. w sprawie sposobu organizowania oraz odpłatności za tymczasowe kwatery i pokoje gościnne Służby Więziennej (dalej jako Zarządzenie nr 16/2008), wskazał, iż na podstawie powyższych przepisów funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w Areszcie Śledczym w K. jest przydzielona kwatera tymczasowa. Na podstawie art. 85 ust. 2 ustawy o Służbie Więziennej jednostkowa norma powierzchni mieszkalnej wynosi od 7 m2 do 10 m2 na jednego funkcjonariusza. Wynajmowany lokal jest o powierzchni 43 m2. W związku z powyższym w kwaterze może mieszkać jeden lub więcej funkcjonariuszy. Kwatera tymczasowa przydzielona jest na podstawie decyzji wystawionej przez Dyrektora. Koszt zakwaterowania pokrywa się ze środków Służby Więziennej, w związku z tym Areszt dokonuje za kwaterę tymczasową opłatę za najem wynikającą z umowy najmu lokalu. Umowa najmu podpisana jest pomiędzy Aresztem a osobą prywatną. Funkcjonariusz przeniesiony z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, który otrzymał kwaterę tymczasową w myśl Zarządzenia nr 16/2008 ponosi koszty dostawy: energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych oraz wydatku związanego z korzystaniem z urządzeń radiowo-telewizyjnych, windy, telefonu, internetu i domofonu. Areszt Śledczy w K. nie dysponuje lokalami mieszkalnymi, w związku z tym istnieje konieczność wynajęcia lokalu na wolnym rynku od osoby prywatnej, a więc funkcjonariusz skierowany do kwatery tymczasowej nie ma wpływu na wysokość opłaty wynikającej z umowy najmu. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym powstanie przychód po stronie funkcjonariusza w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby nie należy opisanego stanu uważać za przychód, ponieważ funkcjonariusz wykonał polecenie służbowe zgodnie z decyzją personalną jaką otrzymał. Na tle powyższego stanu faktycznego organ stwierdził, że zgodnie z zasadą powszechnego opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawy p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniami w przepisie wymienionymi, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 92 ust. 3 ustawy o Służbie Więziennej, funkcjonariusz przeniesiony z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, który w poprzednim miejscu pełnienia służby nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, o których mowa w ust. 1, otrzymuje tymczasową kwaterę. W myśl ustępu 4 tego przepisu, funkcjonariusz delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości otrzymuje zakwaterowanie. Koszt zakwaterowania pokrywa się ze środków Służby Więziennej. Stosownie do treści § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 2003r. w sprawie szczegółowych zasad przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych i tymczasowych kwater oraz normy powierzchni mieszkalnej przysługującej funkcjonariuszom Służby Więziennej i członkom ich rodzin (dalej jako rozporządzenie), na tymczasowe kwatery przeznacza się lokale mieszkalne, pokoje gościnne, pokoje w hotelu lub w bursie albo pomieszczenia mieszkalne usytuowane w budynku jednostki organizacyjnej Służby Więziennej, przeznaczonym na cele służbowe lub na terenie zamkniętym. Funkcjonariuszowi, o którym mowa w art. 92 ust. 3 ustawy o Służbie Więziennej, przydziela się, na jego pisemny wniosek, tymczasową kwaterę na czas pełnienia przez niego służby w jednostce organizacyjnej Służby Więziennej, która jest dysponentem tej kwatery (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). W myśl § 12 pkt 4 rozporządzenia, decyzje w sprawach przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych lub tymczasowych kwater wydaje dyrektor aresztu śledczego, zakładu karnego oraz komendant ośrodka szkolenia i ośrodka doskonalenia kadr Służby Więziennej w odniesieniu do funkcjonariuszy pełniących służbę w tych jednostkach. Jak wskazał organ, z wniosku wynika, że funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w Areszcie Śledczym jest przydzielona kwatera tymczasowa. Z uwagi na to, że Areszt nie dysponuje lokalami mieszkalnymi, istnieje konieczność wynajęcia lokalu na wolnym rynku. Umowa najmu podpisana jest pomiędzy Aresztem a osobą fizyczną. Zdaniem organu, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu wynajmu pracownikom lokali mieszkalnych na wolnym rynku. Wyjątek stanowią świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w hotelach pracowniczych oraz w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy p.d.o.f., który nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa organ stwierdził zatem, iż opłaty ponoszone przez Areszt Śledczy w związku wynajmem pracownikowi tymczasowej kwatery są przychodem ze stosunku służbowego w myśl art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 31 i 32 ustawy p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na niezgodnej z prawem interpretacji ustawy o Służbie Więziennej i prawa podatkowego zawartej w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podniósł, iż w wyniku ponownej analizy sprawy nie stwierdził podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi zaś na fakt, iż wzywający nie sformułował żadnych zarzutów organ ponownie przeanalizował sprawę i powtórzył rozważania przedstawione w interpretacji indywidualnej. W konkluzji stwierdził, iż w wydanej interpretacji nie doszło do żadnego naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Areszt Śledczy w K. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie uprawnienia przysługującego przeniesionemu funkcjonariuszowi i obciążenie kosztami postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w sprawie opłat z tytułu wynajmowania lokalu ma zastosowanie przepis w zakresie zwolnień podatkowych, o którym mowa w art. 21 pkt. 11 a) ustawy p.d.o.f., bowiem jest w nim mowa o szczególnych warunkach pracy i charakterze pełnionej służby na podstawie odrębnych ustaw i przepisów wykonawczych. Dlatego zwrócono się do Ministra Finansów o wyjaśnienie sytuacji, o jakiej mowa we wniosku. Jednakże, zdaniem skarżącego, uznanie przez organ opłaty ponoszonej przez Areszt Śledczy w K. za wynajmowanie lokalu będącego kwaterą tymczasową i uznanie tej opłaty jako świadczenia pieniężnego podlegającego opodatkowaniu z tytułu osiągniętego dochodu przez funkcjonariusza jest niezgodne z ustawą o Służbie Więziennej. W rozdziale 7 tej ustawy zatytułowanym "Uposażenia i inne świadczenia pieniężne funkcjonariuszy'' nie zakwalifikowano opłaty za wynajęcie kwatery tymczasowej ani jako uposażenia, ani jako innego świadczenia pieniężnego funkcjonariusza. W myśl przepisów zawartych w tym Rozdziale, ustawodawca nie wskazał opłaty za kwaterę tymczasową jako dochodu funkcjonariusza, bowiem to po stronie Służby Więziennej, a więc po stronie Skarbu Państwa rodzi się obowiązek zapewnienia kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, który w poprzednim miejscu pełnienia służby nie zwolnił zajmowanego lokalu mieszkalnego lub domu, na podstawie decyzji administracyjnej lub umowy najmu, a co miało miejsce w przedmiotowym przypadku. Tym samym ustawodawca, działając konsekwentnie i logicznie, nie mógł tego obowiązku, który ciąży na Służbie Więziennej, przerzucić na funkcjonariusza, w taki sposób, by uznać opłatę jako podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustawa o Służbie Więziennej w Rozdziale 7 uszczegóławia wszelkie definicje dochodów funkcjonariusza wynikające ze stosunku służbowego. Skarżący nie zakwestionował zasady wynikającej z art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.f., ale podniósł, że dochód, o którym mowa w tym artykule nie odnosi się do opłaty za kwaterę tymczasową. Strona wskazała, że przepis art. 21 ust. 1 ustawy p.d.o.f. z kolei odnosi się do pracowników i zapewnienia im zakwaterowania, dlatego ustawodawca uregulował tu jedynie przywilej dla pracowników cywilnych, nie rozszerzając go np. na funkcjonariuszy Służby Więziennej, bowiem uznał, że nie można czynić wolnej od podatku dochodowego opłaty, która opodatkowaniu nie podlega. Dlatego niezrozumiała, zdaniem strony, jest możliwość skorzystania z takiego uprawnienia przez pracowników, o których mowa w Kodeksie pracy, a wyklucza się funkcjonariuszy, którzy z racji pełnionych obowiązków korzystają z określonych przywilejów. Jak stwierdził skarżący, faktem jest, że w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a ustawy p.d.o.f. wskazano, jak należy ustalić wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku. Powinno to nastąpić według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu. Tym samym opisane wyżej dyspozycje przepisów nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy, bowiem funkcjonariuszowi nie udostępnia się lokalu mieszkalnego, funkcjonariusz na podstawie decyzji administracyjnej otrzymuje kwaterę tymczasową. Brak jest nadto, zdaniem strony, przepisu regulującego sytuacje, gdy jednostka nie ma lokalu służbowego i zapewnia kwaterę tymczasową w taki sposób, iż wynajmuje lokal mieszkalny na kwaterę tymczasową, ale podatek od opłaty za otrzymanie kwatery tymczasowej ponosi funkcjonariusz. Dochodziłoby do sytuacji nierównego traktowania funkcjonariuszy. W przypadku zajmowania kwatery tymczasowej płacił się podatek dochodowy, gdyż jednostka nie posiada lokalu na kwaterę i musi ją wynająć, natomiast w przypadku, gdy jednostka posiada lokal mieszkalny nadający się na kwaterę tymczasową, to funkcjonariusz nie płaci podatku dochodowego od osób fizycznych od tej opłaty, bo takowej nie ma i otrzymuje kwaterę tymczasową zgodnie z ustawą o Służbie Więziennej. Ponadto § 8 pkt 1 Zarządzenia nr 16/2008 Dyrektora Generalnego Służby Więziennej w sprawie organizowania oraz odpłatności za tymczasowe kwatery i pokoje gościnne Służby Więziennej, zawiera zamknięty katalog opłat, które uiszcza funkcjonariusz przeniesiony z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości i który otrzymał kwaterę. Z tych przyczyn, w opinii Aresztu Śledczego w K., otrzymanie przez funkcjonariusza kwatery tymczasowej nie stanowi przychodu i tym samym podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ, ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, iż w rozdziale 7 ustawy o Służbie Więziennej nie zakwalifikowano opłaty za wynajęcie kwatery tymczasowej ani jako uposażenia, ani jako innego świadczenia pieniężnego funkcjonariusza, uznał go za bezzasadny. Wynajęcie lokalu dla funkcjonariusza nie jest bowiem, w opinii organu, świadczeniem pieniężnym tylko nieodpłatnym świadczeniem, które powoduje powstanie przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany natomiast przez skarżącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy p.d.o.f., zdaniem organu, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Dyspozycją powołanego przez skarżącego przepisu nie są zaś objęte świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu wynajmu funkcjonariuszom lokali mieszkalnych na wolnym rynku. Dlatego zarówno w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, dokonano prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy p.d.o.f. Wynikająca z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego jest prawidłowe czy nie. W niniejszej sprawie organ odniósł się do wskazanego przez skarżącego stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tego stanu z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu jego stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym Sąd wziął pod uwagę dostrzeżone naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, rozpatrując skargę w trybie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej jako p.p.s.a., tj. rozstrzygając w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wątpliwości skarżącego dotyczyły kwestii czy opisany we wniosku stan faktyczny stanowi przychód funkcjonariusza służby więziennej w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Strona skarżąca prezentując swoje stanowisko wskazała, że ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby nie należy opisanego stanu uważać za przychód, ponieważ funkcjonariusz wykonywał polecenie służbowe zgodnie z decyzją personalną jaką otrzymał. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) określanej dalej jako ustawa o.p.d.f. Z treści pierwszego z tych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o.p.d.f., źródłem przychodu jest w szczególności stosunek służbowy. Za przychody z tego stosunku służbowego należy, stosownie do art. 12 ust. 1, uważać wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 ustawy o.p.d.f., za pracownika w rozumieniu ustawy, uważa się osobę pozostającą m.in. w stosunku służbowym. W świetle przywołanej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że przychody ze stosunku służbowego, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reguła ta dotyczy także uposażeń otrzymywanych przez funkcjonariuszy Służby Więziennej. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996r. o Służbie Więziennej (Dz. U. Nr 61, poz. 283 z późn. zm.), stosunek służbowy funkcjonariusza powstaje na podstawie mianowania, na podstawie dobrowolnego zgłoszenia się do służby. W rozdziale 7 ustawy o Służbie Więziennej wymienione zostały świadczenia pieniężne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ze stosunku służbowego wynikają także inne świadczenia, określone w ustawie o Służbie Więziennej, a dotyczące przydzielenia funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej w przypadku służbowego przeniesienia do pracy w innej miejscowości (art. 12 ust. 1 ustawy). Zważywszy zatem na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.f. wartość innych nieodpłatnych świadczeń, jak te wynikające z przydziału kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi służby więziennej, które ponosi Areszt Śledczy stanowią dla funkcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkową argumentacją, przywołaną w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, jest wynikający z art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o.p.d.f. wymóg, że wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – według równowartości wartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Areszt Śledczy wynajął lokal mieszkalny na wolnym rynku z przeznaczeniem dla funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości. W związku z wynajęciem tego lokalu wnioskodawcza ponosi koszt stanowiący równowartość czynszu, funkcjonariusz natomiast inne opłaty wymienione w zarządzeniu nr 16/2008 Dyrektora Generalnego Służby Więziennej z dnia 11 września 2008r. w sprawie sposobu organizowania oraz odpłatności za tymczasowe kwatery i pokoje gościnne Służby Więziennej. Sąd dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej podziela pogląd organu podatkowego, że w stanie faktycznym sprawy, wartość czynszu ponoszonego przez Areszt Śledczy z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego na wolnym rynku stanowi dla funkcjonariusza przychód. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, na przepisy art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.o.f, które stanowiły podstawę do zaliczenia wartości innych nieodpłatnych świadczeń ponoszonych za pracownika, w tym przypadku za funkcjonariusza służby więziennej przez Areszt Śledczy do przychodów tego funkcjonariusza. Dodatkowo Minister Finansów powołał art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o.p.d.o.f., którego treść stanowi wprost, że zwalnia się z opodatkowania wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w: a) hotelach pracowniczych, b) kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest jednakże stanowisko Ministra Finansów zgodnie z którym przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o.p.d.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazać należy, że organ podatkowy nie przedstawił w interpretacji indywidualnej argumentów przemawiających za tym stanowiskiem. W świetle art. 85 ust. 2 ustawy o Służbie Więziennej jednostkowa norma powierzchni mieszkalnej wynosi od 7 m2 do 10 m2 na jednego funkcjonariusza. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że wynajmowany lokal jest o powierzchni 43 m2, w kwaterze może zatem mieszkać jeden lub więcej funkcjonariuszy. Wobec powyższego przyjąć należy, że lokal mieszkalny wynajęty przez Areszt Śledczy i przydzielony funkcjonariuszowi ma cechy kwatery prywatnej wynajętej na cel zbiorowego zakwaterowania, a to oznacza, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o.p.d.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość tych świadczeń do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł. miesięcznie. Minister Finansów w wydanej interpretacji z jednej strony wyraża trafny pogląd, że opisany we wniosku stan faktyczny, stanowi dla funkcjonariusza przychód w myśl art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o.p.d.f., z drugiej strony w tym samym stanie faktycznym stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 tej ustawy nie ma zastosowania w sprawie. W ocenie Sądu, powoduje tym samym nieuzasadnione sprzeczności interpretacyjne mające wpływ na wynik sprawy. Strona pytała czy opisany we wniosku stan faktyczny, stanowi przychód funkcjonariusza w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Argumentem uzasadniającym właściwą interpretację mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego przepisów podatkowych jest również to, że przychód uzyskiwany w formie wartości świadczeń nieodpłatnych ponoszonych za funkcjonariusza przez Areszt Śledczy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o.p.d.f. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona indywidualna interpretacja organu w praktyce nie wyjaśniała w oparciu o argumenty prawne, dlaczego organ uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Organ nie wskazał (nie uzasadnił) dlaczego za uprawnione uważa włączenie do przychodu funkcjonariusza wartości czynszu ponoszonego za wynajęcie lokalu mieszkalnego - przy interpretacji art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1, a przy interpretacji opisanego stanu faktycznego nie stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja wskazała przepisy art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 ustawy o.p.d.f., mające niewątpliwie w sprawie zastosowanie, ale nie zawierała argumentów prawnych dlaczego organ uznał za podstawę wyłączenia stosowania art. 21 ust. 1 pkt 19 do świadczeń ponoszonych przez Areszt Śledczy z tytułu zakwaterowania funkcjonariusza, będącego w rozumieniu art. 12 ust 4 ustawy o.p.d.f. pracownikiem, w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Zgodne z art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t., Dz.U.05.8.60 określana dalej jako Ordynacja) interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy, a następnie uzasadniając ocenę przywołał argumentację prawną pozostającą w części w sprzeczności z stanem faktycznym sprawy. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, co organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretację indywidualną ponownie. Tym samym został naruszony przez organ podatkowy przepis postępowania, a to art. 14 c § 2 Ordynacji polegający na błędnym uzasadnieniu interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym wewnętrznie sprzecznym i częściowo błędnym uzasadnianiu wyrażonego w interpretacji stanowiska. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowana argumentacja dla interpretowanych przepisów podatkowych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 2 i art. 121 § 1 cyt. ustawy Ordynacja. O braku staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy fakt, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cały wywód organu, co do przyjętego stanowiska, został powtórzony w identyczny sposób jak w pierwotnej interpretacji. Organ nie podjął przynajmniej próby uzasadnienia stanowiska w zakresie braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o.p.d.f. jakby wezwanie to zostało potraktowane jedynie jako wymóg formalny dopełnienia określonej czynności warunkującej skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Błędy merytoryczne lub formalne w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wprawdzie nie skutkują bezpośrednio wadliwością zaskarżonego do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia (tj. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego) - skarga nie dotyczy bowiem bezpośrednio odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa (nie podlega ono wiec formalnie kontroli sądu administracyjnego na zasadzie art. 3 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jednakże sposób załatwiania sprawy, przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, może mieć wpływ na całościową ocenę przy badaniu czy postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ, wydając interpretację przedstawi nie tylko swoje stanowisko w sprawie ale i jego pełne uzasadnienie prawne, z uwzględnieniem powyższych wskazań co do sposobu rozumienia art. 21 ust 1 pkt 19 ustawy o.p.d.f. w odniesieniu do stanu faktycznego sparwy. Powyższe pozwoli Sądowi na ewentualne skontrolowanie prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji. W skardze został podniesiono zarzut, że uznanie opłaty ponoszonej przez Areszt Śledczy w K. za wynajmowanie lokalu będącego kwaterą tymczasową jako świadczenia pieniężnego podlegającego opodatkowaniu z tytułu osiągniętego dochodu przez funkcjonariusza, jest niezgodne z ustawą o Służbie Więziennej. W świetle wyżej przedstawionych wywodów Sądu, a także z uwagi na autonomię prawa podatkowego, obowiązek dokonywania ścisłej interpretacji przepisów podatkowych, przy uwzględnieniu powszechności opodatkowania, ten zarzut skargi jak i wskazujący na odmienny pogląd i nierówność w traktowaniu funkcjonariuszy są bezpodstawne. Wskazując ponownie na treść art. 12 ust 4 ustawy o.p.d.f. za nietrafny uznać należy pogląd wyrażony w skardze, że art. 21 ust. 1 ustawy o.p.d.f. odnosi się do pracowników i zapewnienia zakwaterowania nie rozszerzając tego przywileju np. na funkcjonariuszy służby więziennej aby nie czynić wolnej od podatku dochodowego, opłaty, która opodatkowaniu nie podlega. Z uwagi również na treść tego zarzutu skargi konieczna wydaje się wyczerpująca interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 19 w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, której organ nie dokonał. Jednakże, co wynika z wyżej zaprezentowanych wywodów prawnych Sądu, ww. zarzut skargi jest również nieuzasadniony. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, że w sprawie opłat z tytułu wynajmu lokalu ma zastosowanie przepis w zakresie zwolnień podatkowych - art. 21 ust. 1 pkt. 11a ustawy o.p.d.f., bowiem jest w nim mowa o szczególnych warunkach pracy i charakterze pełnionej służby na podstawie odrębnych ustaw i przepisów wykonawczych. Odnosząc się do tego zarzutu skargi podzielić należy trafne stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę i stwierdzić, że wskazany przez skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o.p.d.f. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie dotyczy bowiem świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a nie świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu wynajmu funkcjonariuszom lokali mieszkalnych na wolnym rynku. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.ps.a. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia przepis art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 z zw. z art. 205 ustawy p.p.s.a., zasądzając od Ministra Finansów zwrot należnego wpisu opłaty sądowej od skargi na indywidualną interpretację (200 zł). Koszt należnego wpisu od skargi został obliczony w wysokości 200 zł z uwagi na treść § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.).