III SA/Wa 1319/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jako organ egzekucyjny wszczął na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...] wystawionych w dniu 21 grudnia 2006 r. postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanego – E. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Tytuły wykonawcze obejmowały należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 wynikające z decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. W celu realizacji dochodzonych tytułami wykonawczymi należności, organ egzekucyjny wystawił w dniu 21 grudnia 2006 r. zawiadomienie o zajęciu udziałów, przesłane do spółki I. sp. z o.o. oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, które skierował do Banku [...] jako do dłużnika zajętej wierzytelności. Pismem z dnia 28 grudnia 2006 r. bank potwierdził dokonanie zajęcia rachunku zobowiązanej spółki wskazując jednocześnie, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. W dniu 22 grudnia 2006 r. poborca skarbowy podjął próbę doręczenia tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu w siedzibie Spółki. Doręczenie na adres spółki okazało się niemożliwe, z uwagi na to, że lokal był zamknięty. Poborca udał się pod wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń pełnomocnika spółki D.K. Zastana pod wskazanym adresem pracownica sekretariatu stwierdziła, że nie ma upoważnienia do odbierania korespondencji w imieniu D.K. i odmówiła przyjęcia przesyłki. Podjęte później kolejne próby doręczenia pism na adres siedziby zobowiązanej spółki za pośrednictwem poczty oraz na adres zamieszkania i adres prowadzenia działalności przez pełnomocnika spółki za pośrednictwem poczty kurierskiej okazały się nieskuteczne. Dnia 28 grudnia 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek podpisany przez E. W., działającą jako Prezes Zarządu w imieniu spółki E. sp. z o.o. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...], a ponadto o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o wydanie postanowienia o nieobciążaniu zobowiązanej spółki kosztami postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) dalej u.p.e.a. wnioskodawczyni podniosła zarzut wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku z dniem 31 grudnia 2006 r. z uwagi na jego przedawnienie. Wskazała, iż bieg przedawnienia należności podatkowych nie został przerwany, gdyż nie doszło do ogłoszenia upadłości Spółki, ani też nie został zastosowany żaden środek egzekucyjny, o którym Spółka zostałaby zawiadomiona. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego wobec E. sp. z o.o. oraz odmówił uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż skuteczne doręczenie tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu zostało dokonane w dniu 22 grudnia 2006 r., w trybie art. 47 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071) dalej k.p.a. w związku z odmową przyjęcia dokumentów w miejscu wskazanym w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń - ul. G. przez pracownika sekretariatu pełnomocnika Spółki. Stwierdził, iż zawiadomienia o zajęciu zostały wystawione w sposób prawidłowy, nie zawierały błędnego oznaczenia tytułów wykonawczych. Powołując się na wykładnię celowościową uznał, iż przesłanie zawiadomienia skierowanego do centrali banku, a nie do właściwego oddziału nie stanowiło naruszenia przepisów prawa. Wskazując brzmienie § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541) stwierdził, że nie są zasadne zarzuty przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz naruszenia kodeksowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Podobnie nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W postanowieniu odniósł się też do zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej oraz do wniosku o uchylenie czynności egzekucyjnych uznając je za bezzasadne i pozbawione podstawy prawnej. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 59 § 4 w zw. z § 3 i § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. oraz zawarła wnioski o uchylenie postanowienia pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do E. sp. z o.o. i uchylenie dokonanych dotychczas czynności egzekucyjnych lub o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przepisów art. 59 § 4 w związku z § 3 i § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podniósł, iż oznaczenie tytułów wykonawczych zawartych w zawiadomieniu o zajęciu, jest zgodne z numerami tytułów wykonawczych, na podstawie których wszczęto egzekucję. Na druku zawiadomienia o zajęciu numery tytułów wykonawczych zostały podane prawidłowo, a jedynie poprzedzone cyframi "1472" stanowiącymi "prefiks" - numer statystyczny służący identyfikacji urzędu skarbowego. Takie oznaczenie numeru tytułu wykonawczego nie stanowi naruszenia wymogów formalnych i nie może być przyczyną stwierdzenia nieskuteczności dokonanej czynności. Zdaniem organu drugiej instancji, również skierowanie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do centrali banku - dłużnika zajętej wierzytelności nie naruszało przepisów prawa, stąd również w tym zakresie zarzut braku skutecznego zastosowania czynności egzekucyjnej podlega oddaleniu. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, iż z praktyki działania jako organ egzekucyjny oraz informacji kierowanych do niego przez Bank Z. S.A. jako dłużnika zajętej wierzytelności wynikało, iż jednostką zajmującą się obsługą zajęć egzekucyjnych z rachunków bankowych jego klientów w imieniu wszystkich oddziałów BZ S.A. jest centrala banku - Departament Usług Centralnych, stąd fakt doręczenia do centrali banku zawiadomienia o zajęciu nie naruszał przepisów prawa. Organ nadzoru stwierdził ponadto, iż czynność egzekucyjna została dokonana w oparciu i zgodnie z treścią art. 80 u.p.e.a., zaś Zobowiązany nie zgłosił w trakcie postępowania egzekucyjnego żadnych zastrzeżeń do przeprowadzenia tej czynności, do czego był uprawniony w trybie art. 54 u.p.e.a. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 80 § 2 ustawy, zajęcie zostało dokonane w dacie nie późniejszej niż 28 grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zaległości. Skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego w egzekucji z rachunku bankowego spowodowało z kolei skutek określony w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Odnośnie zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z uwagi na brak powiadomienia zobowiązanej spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia - przed dniem 1 stycznia 2007 r. organ drugiej instancji wskazał, iż w załączonym do akt sprawy pełnomocnictwie udzielonym w imieniu E. sp. z o.o. na rzecz D. K. i E. W. z dnia 12 grudnia 2006 r., wskazany został adres do doręczeń - ul. G. [...], który był adresem siedziby osoby prawnej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na ten adres dokonano wszystkich doręczeń w toku postępowania na rzecz pełnomocnika – D. K., były one potwierdzane pieczątką firmową T. sp. z o.o., datą i podpisem pracownika. Stąd odmowę przyjęcia pisma, przez pracownika sekretariatu Spółki, potwierdzoną w raporcie poborcy skarbowego oraz sporządzonej przez niego notatce służbowej, uznano za odmowę wywołującą skutki określone w art. 47 § 2 k.p.a. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu wskazujące jako datę doręczenia zawiadomienia o zajęciu wraz z tytułami wykonawczymi dzień 22 grudnia 2006 r. Biorąc pod uwagę te ustalenia wskazał, iż zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia – 31 grudnia 2006 r. Stwierdził, iż postawiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. prowadzenia egzekucji obowiązku, który wygasł z uwagi na przedawnienie, jest bezzasadny z uwagi przerwanie biegu terminu przedawnienia i jego skutki określone w art. 70 § 4 zdanie drugie, w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu przedwczesności wystawienia tytułów wykonawczych oraz naruszenia zasad pogłębiania zaufania obywateli i przekonywania określonych w art. 8 i art. 11 k.p.a. organ drugiej instancji wskazał, iż egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków wynikających z decyzji, zaś warunkiem jej zastosowania jest, aby obowiązek był wymagalny. Jednocześnie zauważył, iż żaden przepis prawa nie określa terminu w jakim ma zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne. Stwierdził iż sporne między stronami ustalenie momentu doręczenia decyzji podatkowej zostało rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1126/07, z którego wynika, iż skuteczne doręczenie orzeczenia nastąpiło 16 grudnia 2006 r. Zatem wystawienie tytułów wykonawczych w dniu 21 grudnia 2006 r. zostało dokonane już po doręczeniu podatnikowi decyzji, stąd bezzasadny jest zarzut, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione bez podstawy prawnej. Podobnie nie można uznać zarzutu naruszenia art. 8 i art. 11 k.p.a., gdyż tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu zostały wydane w przewidzianej prawem formie, zawierały wszelkie elementy istotne dla określenia obowiązku oraz pouczenia o przysługujących stronie środkach zaskarżenia, a także zostały doręczone upoważnionemu w sprawie pełnomocnikowi Spółki, zaś postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania egzekucyjnego - szybkości, celowości i ekonomiki postępowania. Uznał także, iż kwestia zarzutu w zakresie niespełnienia wymogów formalnych przez tytuły wykonawcze nie podlega rozpatrzeniu w postępowaniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też za bezpodstawny zgłoszony zarzut naruszenia art. 59 § 3 u.p.e.a., gdyż nie stwierdzono zaistnienia przesłanki określonej w art. 59 § 1 lub § 2 u.p.e.a., która powodowałaby konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając jej naruszenie: art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 3 i § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., naruszenie art. 40 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy - poprzez niedoręczenie Spółce tytułów wykonawczych wszczynających postępowanie egzekucyjne, a ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 6, art. 7 i art. 8 w związku z art. 39-47 k.p.a. poprzez niezgodne z prawem i ze stanem faktycznym rozstrzygnięcie, iż doręczono stronie albo pełnomocnikowi tytuły wykonawcze, wszczynając tym samym postępowanie egzekucyjne. W dalszej części wskazała, iż odpis tytułu wykonawczego zgodnie z treścią art. 26 § 5 u.p.e.a. powinien zostać doręczony zobowiązanemu, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu wyłącznie w postępowaniu podatkowym, stąd nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podniósł, iż próba dokonania przez Naczelnika doręczenia tytułów wykonawczych pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym była naruszeniem prawa skutkującym nieważnością tej czynności, gdyż adres do doręczeń W. - ul. G. [...] był ważny wyłącznie w zakresie pism w postępowaniu podatkowym, a tytuły wykonawcze winny zostać doręczone bezpośrednio organowi zobowiązanej spółki E. Skarżąca podniosła ponadto, iż organy zarówno I jak i II instancji rażąco naruszyły prawo i nie są w stanie wskazać, w jaki sposób nastąpiło doręczenie tytułów wykonawczych. Organ pierwszej instancji, ponieważ nie stwierdził jednoznacznie, kiedy doszło do skutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Natomiast w odniesieniu do działania organu drugiej instancji zarzucił brak przeprowadzenia właściwej kontroli instancyjnej aktu organu pierwszej instancji, wskazanie skuteczności doręczenia dokonanego w dniu 22 grudnia 2006 r. bez podania podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, a ponadto brak uchylenia czynności organu egzekucyjnego, które uznał za nieprawidłowe. Zakwestionował dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację art. 47 § 1 k.p.a. wskazując, iż doręczenie dokonywane w tym trybie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy to sam adresat odmówi przyjęcia doręczanego pisma. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a. sądy administracyjne powołane są do oceny legalności wydanych decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę nie jest związany zarzutami skargi i ich podstawą prawną. Wskazana kognicja sądów administracyjnych spowodowała, że Sąd z urzędu, niezależnie też od argumentów podniesionych w skardze, zbadał zebrany materiał dowodowy i uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego naruszyło przepisy art. 7, art. 77 i art. 107 § k.p.a., stosowane w postępowaniach egzekucyjnych na podstawie art. 18 u.p.e.a. Cytowane przepisy kodeksu postępowania administracyjnego wymagają, aby organ egzekucyjny, w tym przypadku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, prowadząc postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązki wynikające z cytowanych przepisów obciążają zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę, co wynika z art.140 k.p.a. Dopiero wszechstronne ustalenie stanu faktycznego stworzyłoby podstawę do wyrażenia stanowiska, które nie przekraczałoby granic swobodnej oceny dowodów, zasady wynikającej z art.7, art.8 i art.77 § 1 k.p.a., a w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, brak jest jednoznacznych ustaleń faktycznych wymaganych dla dyspozycji przepisów art.80 § 1 i § 3 u.p.e.a. oraz 7 k.p.a. Skarżąca Spółka dowodziła we wniosku o umorzenia postępowania, że zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5 poz.60 ze zmianami), uległo przedawnieniu bowiem upłynęło 5 lat od daty jego powstania. Istotnie - zobowiązanie te, powstałe w podatku dochodowym Spółki za 2000 rok, płatnym w roku 2001-szym, ulegałoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2006 r. Organ egzekucyjny dowodził, że nie doszło do przedawnienia, gdyż stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, termin ten został przerwany zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. Nastąpiło to poprzez przesłanie B. S.A. we W. w dniu 21 grudnia 2006 r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego (art. 80 § 1 u.p.e.a.) z jednoczesnym doręczeniem pełnomocnikowi zobowiązanej Spółki tegoż zawiadomienia wraz z tytułem wykonawczym (art. 81 § 3 u.p.e.a.). Skarżąca dowodzi, że zawiadomienie zostało błędnie skierowane do siedziby C. nie zaś do oddziału, w którym Spółka ma rachunek, zaś tytuł wykonawczy nie został zobowiązanemu doręczony, gdyż doszło do odmowy jego przyjęcia przez osobę, która nie była uprawniona do odbioru tej przesyłki w imieniu pełnomocnika Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na te zarzuty wyjaśnił, że zawiadomienie było kierowane do Departamentu Usług Centralnych bo jest to w Banku Z. oddział uprawniony do przyjmowania zawiadomień o zajęciach rachunków bankowych zaś poborca skarbowy i towarzyszący mu pracownik organu egzekucyjnego próbowali doręczyć pełnomocnikowi Spółki do doręczeń korespondencji, zawiadomienia o zajęciu i tytuł egzekucyjny, w dniu 22 grudnia 2006r. W konsekwencji uznano, na podstawie art. 47 k.p.a., że oba dokumenty zostały doręczone w tej dacie. W ocenie Sądu, rozpoznającego sprawę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaniechał przeprowadzenia wszystkich czynności dowodowych, które mogłoby jednoznacznie przesądzić stan faktyczny sprawy, a Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował ten stan, posługując się w postanowieniu utrzymującym w mocy zaskarżone postanowienie, okolicznościami nie znajdującymi uzasadnienia w przeprowadzonych dowodach. Po pierwsze - Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego nie uzyskał z Banku Z. S.A. informacji wskazującej na to, że Departament Usług Centralnych Banku jest jedynym właściwym do otrzymywania zawiadomień o zajęciach rachunków bankowych dla wszystkich oddziałów. Jest to istotne, gdyż przepis art. 80 § 1 u.p.e.a. wyraźnie wymaga przesłania zawiadomienia "...do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału..." "Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1....." (art. 80 § 2 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu co do tych okoliczności faktycznych winien wypowiedzieć się Bank Z. SA. Po drugie – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie ustalił jednoznacznych okoliczności doręczenia pełnomocnikowi Spółki tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Notatka służbowa, znajdująca się w aktach na k - 10, z dnia 22 grudnia 2006r., sporządzona przez poborcę skarbowego, nie zawiera okoliczności faktycznych, istotnych dla bytu art. 47 § 1 k.p.a. Doręczenie miało być dokonane na podstawie tegoż właśnie przepisu przy czym z notatki o doręczeniu nie wynika nic więcej poza stwierdzeniem, że: "Usłyszeliśmy, że pracownica kancelarii nie ma upoważnienia do odbierania korespondencji w imieniu p.K.." Tymczasem w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej znajdują się dane o tym adresie nie jako miejscu zamieszkania pełnomocnika czy wykonywania przez pełnomocnika Spółki indywidualnej działalności doradcy podatkowego w kancelarii prawnej, lecz jako siedzibie osoby prawnej, zatrudniającej pełnomocnika Spółki. Okoliczność ta w sposób istotny zmienia jej ocenę. Skoro bowiem adresem do doręczeń korespondencji dla Spółki, a jest to niesporne, był określony tam adres pełnomocnika, a adresem tym była siedziba osoby prawnej jak również jego działalności zawodowej – to oznacza, że poborca skarbowy i towarzyszący mu pracownik organu egzekucyjnego mieli wszelkie podstawy, aby uważać, że udali się pod właściwy adres, w którym mogą pozostawić korespondencję. Jednakże okoliczność ta nie wynika z materiałów sprawy lecz z postanowienia organu egzekucyjnego, a więc zachodzi rozbieżność pomiędzy okolicznościami udowodnionymi, a uzasadnieniem postanowienia. Pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu, reprezentującemu Spółkę i wskazujące jego siedzibę jako adres do doręczeń dla Spółki podaje tylko nazwę ulicy, numer budynku i lokalu. W zapisach notatki brak wskazań co do przedsiębiorcy zajmującego ten lokal jak też nie wskazano zależności pomiędzy nim, a pełnomocnikiem Spółki. Z notatki nie wynika też czy kobieta, która odmówiła przyjęcia korespondencji, była, uwzględniając jej miejsce wykonywania pracy, sekretarką osoby prawnej czy w kancelarii prawnej doradcy podatkowego czy inną bliżej nieokreśloną osobą pracującą w tym budynku na nieustalonym stanowisku. Te okoliczności winny być udowodnione na podstawie przesłuchania w charakterze świadków poborcy podatkowego i towarzyszącego mu pracownika organu egzekucyjnego. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 47 k.p.a. dotyczy odmowy przyjęcia pisma przez adresata. Adresatem korespondencji był pełnomocnik Spółki. Adresem mógł być jego adres zawodowy, ale również prywatny o ile pod nim prowadziłby działalność zawodową, co rzutuje na ocenę tej okoliczności. Wobec tego notatka o doręczeniu istotnych dla sprawy dokumentów nie wyjaśniła w sposób dostateczny niezbędnych okoliczności dla przyjęcia stanu prawnego wskazanego tym przepisem, a postanowienie posługiwało się okolicznościami nie znajdującymi odbicia w aktach sprawy. Skarżący ma racje, że zarówno jedna jak i druga okoliczność mają istotne znaczenie dla przyjęcia lub odrzucenia instytucji przedawnienia, określonego w tej sprawie, zobowiązania podatkowego i w konsekwencji prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd zauważa, że analizowane zobowiązane jest za 2000 r., wobec czego winno być oceniane wg obowiązującego wówczas stanu prawnego. Do dnia 1 stycznia 2003 r. art.70 § 3 przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a § 5, iż następne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa już terminu przedawnienie. Zasada ta wynika z faktu, że ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz.U.2007.221.1650) zawierała przepis przejściowy, art.20, który przewidywał, że należy stosować przepisy sprzed zmiany, o ile były korzystniejsze co do warunków i terminów przedawnienia. Pojęcie "czynność egzekucyjna", użyte w art.70§1`Ordynacji, po zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonaną ustawą z dnia 6 września 2001 o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387), zostało zastąpione pojęciem środka egzekucyjnego. Ze wskazanych przyczyn Sąd uwzględnił skargę i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, pozostawiając temuż organowi swobodę co do jednostki właściwej do uzupełnienia postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia zasadności odwołania Spółki. Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do tego, że: 1. Tytuły wykonawcze zostały wystawione przedwcześnie, przed doręczeniem Spółce decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe. Kwestia ta została przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1126/07, utrzymanym w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r. II FSK 1923/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Spółki, co spowodowało, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pozostało w obrocie prawnym. Postanowienie to zakończyło postępowanie określające Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok. Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku stwierdził "Bezskuteczność badanego zarzutu powoduje, ze za wiążące należy uznać ustalenia faktyczne, w oparciu o które orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż przesyłka zwierającą decyzje podatkową została odebrana przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w miejscu pracy (prowadzenia działalności gospodarczej) adresata. Wniosek taki potwierdzały nie tylko czynności podjęte przez M. K. (przyjęcie i otwarcie przesyłki oraz zapoznanie się z jej zawartością) ale także treść pisma z dnia 18 grudnia 2006 r., w którym małżonka pełnomocnika przyznała, że jest uprawniona do odbioru korespondencji związanej z działalnością gospodarczą D. K. W świetle przedstawionych okoliczności doręczenie zastępcze dokonane w dniu 16 grudnia 2006 r. w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika spółki należało uznać za prawidłowe". W cytowanej sprawie Spółka dowodziła, ze decyzja wymiarowa nie została jej doręczona. 2. Tytuły wykonawcze zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki nie zaś zobowiązanej Spółce, co narusza przepis art.26 § 5 u.p.e.a. W ocenie Sądu przepis ten nie przesądza czy tytuł ma przyjąć zobowiązany czy działający w jego imieniu pełnomocnik. O pełnomocnictwach stanowi przepis art. 32 i 33 K.p.a. Przepis art.33 § 2 K.p.a. przewiduje, że pełnomocnictwo winno być doręczone organowi administracyjnemu w oznaczonej sprawie, organ nie może domniemywać, że zostało ono udzielone. W niniejszej sprawie znaczenie ma to, że pełnomocnictwo wskazujące też adres do doręczeń dla Spółki, zostało sporządzone przed datą wystawienia tytułów wykonawczych bo 12 grudnia 2006 r., tytuły noszą datę 21 grudnia 2006 r., a organ egzekucyjny, który jednocześnie był wierzycielem, takie pełnomocnictwo otrzymał. W pełnomocnictwie Spółka upoważniła doradcę podatkowego do reprezentowania jej ".......wobec organów podatkowych, organów kontroli skarbowej, organów egzekucyjnych w sprawach dotyczących wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000........" Nie było więc wątpliwości co do tego, że doradca podatkowy jest pełnomocnikiem Spółki również w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się w sprawie podatku dochodowego. W pełnomocnictwie określono również, że ".......pan D. K. zostaje wyznaczony pełnomocnikiem właściwym do doręczeń." Organ egzekucyjny posiadał więc podstawy do doręczenia tytułu pełnomocnikowi, skoro nie mógł doręczyć go zobowiązanej, a co wynika z notatki służbowej poborcy podatkowego. Reasumując, w ocenie Sądu po uzupełnieniu materiału sprawy Dyrektor Izby Skarbowej oceni go, podejmując stosowne postanowienie. Dotychczas wydane naruszyło przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż opisane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.