II FSK 599/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak(sprawozdawca), Anna Dumas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1319/09 w sprawie ze skargi Zakładu [...] "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jako organ egzekucyjny wszczął na podstawie własnych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 21 grudnia 2006 r. postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanego – Z. [...] E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka). Tytuły wykonawcze obejmowały należności w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 wynikające z decyzji z dnia 14 grudnia 2006 r. W celu realizacji dochodzonych tytułami wykonawczymi należności, organ egzekucyjny wystawił w dniu 21 grudnia 2006 r. zawiadomienie o zajęciu udziałów, przesłane do spółki I. P. sp. z o.o., oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, które skierował do B. [...] jako do dłużnika zajętej wierzytelności. Pismem z dnia 28 grudnia 2006 r. bank potwierdził dokonanie zajęcia rachunku zobowiązanej spółki wskazując jednocześnie, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. W dniu 22 grudnia 2006 r. poborca skarbowy podjął próbę doręczenia tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu w siedzibie spółki. Doręczenie na adres spółki okazało się niemożliwe, z uwagi na to, że lokal był zamknięty. Poborca udał się pod wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń pełnomocnika spółki – D. K. Zastana pod wskazanym adresem pracownica sekretariatu stwierdziła, że nie ma upoważnienia do odbierania korespondencji w imieniu D. K. i odmówiła przyjęcia przesyłki. Podjęte później kolejne próby doręczenia pism na adres siedziby spółki za pośrednictwem poczty oraz na adres zamieszkania i adres prowadzenia działalności przez pełnomocnika spółki za pośrednictwem poczty kurierskiej okazały się nieskuteczne. Dnia 28 grudnia 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podpisany przez E. W., działającą jako Prezes Zarządu spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 21 grudnia 2006 r., a ponadto o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o wydanie postanowienia o nieobciążaniu zobowiązanej spółki kosztami postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) wnioskodawczyni podniosła zarzut wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku z dniem 31 grudnia 2006 r. z uwagi na jego przedawnienie. Postanowieniem z dnia 6 marca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 grudnia 2008 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki oraz odmówił uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu wskazano, iż skuteczne doręczenie tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu zostało dokonane w dniu 22 grudnia 2006 r. w trybie art. 47 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 dalej k.p.a.) w związku z odmową przyjęcia dokumentów w miejscu wskazanym w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń, przez pracownika sekretariatu pełnomocnika Spółki. Stwierdzono, iż zawiadomienia o zajęciu zostały wystawione w sposób prawidłowy, nie zawierały błędnego oznaczenia tytułów wykonawczych. Wskazując brzmienie § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541) za niezasadne uznano zarzuty przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz naruszenia kodeksowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Podobnie nie uwzględniono zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Spółka w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie przepisów art. 59 § 4 w zw. z § 3 i § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. oraz zawarła wnioski o uchylenie postanowienia pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki, i uchylenie dokonanych dotychczas czynności egzekucyjnych lub o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie doszło do naruszenia przepisów art. 59 § 4 w związku z § 3 i § 1 pkt 2 u.p.e.a. Stwierdzono ponadto, iż czynność egzekucyjna została dokonana w oparciu i zgodnie z treścią art. 80 u.p.e.a., zaś zobowiązana spółka nie zgłosiła w trakcie postępowania egzekucyjnego żadnych zastrzeżeń do przeprowadzenia tej czynności. Odnośnie zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z uwagi na brak powiadomienia zobowiązanej spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia - przed dniem 1 stycznia 2007 r. organ drugiej instancji wskazał, iż w załączonym do akt sprawy pełnomocnictwie udzielonym w spółki na rzecz D. K. i E. W. z dnia 12 grudnia 2006 r., wskazany został adres do doręczeń, który był adresem siedziby osoby prawnej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na ten adres dokonano wszystkich doręczeń w toku postępowania na rzecz pełnomocnika – D. K., były one potwierdzane pieczątką firmową T.D. P. sp. z o.o., datą i podpisem pracownika. Stąd odmowę przyjęcia pisma, przez pracownika sekretariatu spółki, potwierdzoną w raporcie poborcy skarbowego oraz sporządzonej przez niego notatce służbowej, uznano za odmowę wywołującą skutki określone w art. 47 § 2 k.p.a. Organ drugiej instancji zauważył, iż żaden przepis prawa nie określa terminu w jakim ma zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne. Stwierdził iż sporne między stronami ustalenie momentu doręczenia decyzji podatkowej zostało rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1126/07, z którego wynika, iż skuteczne doręczenie orzeczenia nastąpiło 16 grudnia 2006 r. Zatem wystawienie tytułów wykonawczych w dniu 21 grudnia 2006 r. zostało dokonane już po doręczeniu podatnikowi decyzji, stąd za bezzasadny uznano zarzut, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione bez podstawy prawnej. Podobnie nie uznano zarzutu naruszenia art. 8 i art. 11 k.p.a., gdyż tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu zostały wydane w przewidzianej prawem formie, zawierały wszelkie elementy istotne dla określenia obowiązku oraz pouczenia o przysługujących stronie środkach zaskarżenia, a także zostały doręczone upoważnionemu w sprawie pełnomocnikowi spółki. Postępowanie zaś było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania egzekucyjnego - szybkości, celowości i ekonomiki postępowania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając mu naruszenie: art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 3 i § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., naruszenie art. 40 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy - poprzez niedoręczenie spółce tytułów wykonawczych wszczynających postępowanie egzekucyjne, a ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 6, art. 7 i art. 8 w związku z art. 39-47 k.p.a. poprzez niezgodne z prawem i ze stanem faktycznym rozstrzygnięcie, iż doręczono stronie albo pełnomocnikowi tytuły wykonawcze, wszczynając tym samym postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 1319/09, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd rozpoznający sprawę zbadał zebrany materiał dowodowy i uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2003 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego naruszyło przepisy art. 7, art. 77 i art. 107 k.p.a., stosowane w postępowaniach egzekucyjnych na podstawie art. 18 u.p.e.a. Wyjaśnił, że obowiązki wynikające z cytowanych przepisów obciążają zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę, co wynika z art.140 k.p.a. Dopiero wszechstronne ustalenie stanu faktycznego stworzyłoby podstawę do wyrażenia stanowiska, które nie przekraczałoby granic swobodnej oceny dowodów, zasady wynikającej z art.7, art.8 i art.77 § 1 k.p.a. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, brak było jednoznacznych ustaleń faktycznych wymaganych dla dyspozycji przepisów art.80 § 1 i § 3 u.p.e.a. oraz 7 k.p.a. Stwierdzono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaniechał przeprowadzenia wszystkich czynności dowodowych, które mogłoby jednoznacznie przesądzić stan faktyczny sprawy, a Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował ten stan, posługując się w postanowieniu utrzymującym w mocy zaskarżone postanowienie okolicznościami nieznajdującymi uzasadnienia w przeprowadzonych dowodach. Wskazano na brak uzyskania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z Banku [...] S.A. informacji wskazującej na to, że Departament Usług Centralnych Banku jest jedynym właściwym do otrzymywania zawiadomień o zajęciach rachunków bankowych dla wszystkich oddziałów, co uznano za istotne w świetle art. 80 § 1 u.p.e.a. Zwrócono uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie ustalił jednoznacznych okoliczności doręczenia pełnomocnikowi spółki tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki. Notatka służbowa, znajdująca się w aktach na k - 10, z dnia 22 grudnia 2006r., sporządzona przez poborcę skarbowego, nie zawierała okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia art. 47 § 1 k.p.a. Sąd wskazał także, że skoro adresem do doręczeń korespondencji dla spółki był określony tam adres pełnomocnika, a adresem tym była siedziba osoby prawnej jak również jego działalności zawodowej - oznaczało to, że poborca skarbowy i towarzyszący mu pracownik organu egzekucyjnego mieli podstawy, aby uważać, że udali się pod właściwy adres, w którym mogą pozostawić korespondencję. Sąd podkreślił, że okoliczność ta nie wynikała z materiałów sprawy lecz z postanowienia organu egzekucyjnego, a więc zachodziła rozbieżność pomiędzy okolicznościami udowodnionymi, a uzasadnieniem postanowienia. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono mu wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią przepisów dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, tj.: a) art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 w zw. z art. 1 a pkt 20 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 32 i art. 33 § 2 i § 3 oraz art. 40 § 1 i § 2 k.p.a. – poprzez oddalenie zarzutu skargi strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 2 czerwca 2009 r. i rozstrzygnięciu, iż tytuł wykonawcy można doręczyć innej osobie niż zobowiązany; b) art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 1 a pkt 20 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 39 - 49 k.p.a. – poprzez oddalenie zarzutu skargi strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i rozstrzygnięciu, iż organ egzekucyjny posiadał podstawy do doręczenia tytułu wykonawczego pełnomocnikowi zamiast zobowiązanej; Oddalenie zarzutu skargi strony doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku uwzględnienia skargi w zaskarżalnym skargą kasacyjną zakresie, w sytuacji, gdy postanowienie z dnia 02. czerwca 2009 r. zostało wydane z naruszeniami, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, jednak o oddaleniu skargi przesądziła okoliczność, iż zakwestionowany wyrok – mimo oczywiście błędnego uzasadnienia – zawierał zgodne z prawem rozstrzygnięcie (uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego). Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się naruszenia art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 w związku z art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz odpowiednimi przepisami k.p.a. (ze względu na treść sentencji zapadłego wyroku nie sposób natomiast twierdzić, że doszło do uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lic. c oraz art. 151 p.p.s.a.). Stanowisko odpowiadające w pełni argumentacji przestawionej w skardze kasacyjnej zaprezentowano m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07 (POP 2009/2/184). Za nieprawidłowe uznano w nim zapatrywanie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika bowiem, że "tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia językowa art. 32 tej ustawy. Wynika z niego, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony". Jak zaznaczono następnie, na bezpośredni sposób doręczania pism zobowiązanemu wskazuje także brzmienie przepisu art. 72 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stanowi on, iż wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia, organ egzekucyjny obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została uregulowana instytucja pełnomocnika. Przepisy k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być stosowane, "lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Mogą one jedynie uzupełniać regulacje dotyczące postępowania egzekucyjnego w ten sposób jednak, aby go realizować, a nie niweczyć". Sąd podkreślił również, że o wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany "powinien być informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę". Wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego, a następnie jego doręczenie organowi egzekucyjnemu nie wywołuje skutku prawnego w postaci wszczęcia egzekucji. Na tym etapie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny jedynie bada przesłanki określone w art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podzielając w całej rozciągłości to stanowisko i kwalifikując wywody zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako błędne, Naczelny Sąd Administracyjny – na mocy art. 184 in fine p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej, przyjęto, że zachodzi przypadek określony w art. 207 § 2 tej ustawy, wobec czego odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.