I SA/Wr 20/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: skarżąca) jest powołana w sentencji wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. odmawiająca uchylenia postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], uznającego za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku z 24 maja 2007 r. skarżąca wystąpiła w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W treści swego pisma skarżąca podała, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 marca 2007 r., sprzedała lokal użytkowy, który w świetle art. 43 ust. 2 i 6 ustawy o VAT stanowi towar używany oraz oddała w użytkowanie wieczyste udział w działce na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Na cenę oddanego w wieczyste użytkowanie udziału w gruncie składa się pierwsza opłata i opłaty roczne, które nabywca lokalu jest zobowiązany płacić do dnia 31 marca każdego roku, poczynając od roku 2008. W związku z otrzymaniem przez skarżącą przed podpisaniem aktu notarialnego należności na poczet ceny nieruchomości lokalowej oraz pierwszej opłaty z tytułu oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, wystawiono zaliczkową fakturę VAT. W trakcie realizacji prawa wieczystego użytkowania skarżąca zamierza dokumentować otrzymywanie opłat rocznych wystawiając sukcesywnie faktury VAT. Dalej skarżąca dodała, że przy sprzedaży nieruchomości lokalowej czynność oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste w części przypisanej do danego lokalu, następuje każdorazowo w momencie podpisania aktu notarialnego. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zwróciła się o interpretacje przepisów ustawy o VAT w zakresie następujących zagadnień: 1/ uznania za odpłatną dostawę towarów czynności polegającej na oddaniu ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaży lokalu użytkowego na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą; 2/ określenia podstawy opodatkowania wskazanej czynności; 3/ zwolnienia z opodatkowania czynności polegającej na oddaniu ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie w przypadku, gdy lokal użytkowy jest towarem używanym; 4/ momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z oddaniem ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedażą lokalu użytkowego na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą; 5/ terminu i sposobu wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonanie wskazanej czynności. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przedmiotowej czynności, skarżąca, powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o VAT, wskazała, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru, zaś w odniesieniu do sprzedaży lokalu użytkowego, w przypadku gdy przed wydaniem towaru podatnik otrzymuje od nabywcy należność na poczet ceny nieruchomości lokalowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedmiotowej należności przez podatnika. Natomiast w związku z oddaniem ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalej: podatek VAT, podlegać będzie pierwsza opłata i opłaty roczne, a obowiązek podatkowy powstawał będzie z chwilą uiszczania opłat przez użytkownika wieczystego podczas realizacji tego prawa. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, dokonał interpretacji przepisów prawa w zakresie wniosku skarżącej odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, uznając przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podkreślił, iż oddanie części ułamkowej gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaż lokalu użytkowego stanowi na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawę towarów. Mając na uwadze taką kwalifikację, organ, powołując się na brzmienie art. 19 ust. 1, 10 i 15 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wskazał, iż w przypadku dokonania przedmiotowej czynności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania towaru. Na określenie tego momentu nie wpływa okoliczność, iż część należności z tytułu wieczystego użytkowania gruntu uiszczana jest w okresach rocznych, a przedstawiona zasada znajduje zastosowanie zarówno w odniesieniu do lokalu użytkowego, jak też do prawa wieczystego użytkowania. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W motywach swego pisma skarżąca przytoczyła argumentację zawartą w złożonym wniosku, podając, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że 30-tego dnia od dnia oddania gruntu w użytkowanie wieczyste zaktualizowany zostaje obowiązek podatkowy w stosunku do kwoty należnej za cały okres korzystania z tego prawa. Obligowałoby to bowiem skarżącą do wystawienia faktury VAT obejmującej należność za cały okres korzystania z prawa przez wieczystego użytkownika, a takie z kolei działanie byłoby – w ocenie skarżącej - sprzeczne z istotą prawa wieczystego użytkowania, nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, iż zarówno sprzedaż lokalu, jak też oddanie części gruntu w wieczyste użytkowanie stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o VAT dostawę towarów, zaś zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 tej ustawy, w przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Z kolei na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 tego artykułu. Stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy o VAT w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10, otrzymanie zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Jednocześnie w myśl art. 29 ust. 5 powoływanej ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Korelacja przepisów art. 19 ust. 10 i art. 29 ust. 5 ustawy o VAT powoduje, iż w ocenie organu II instancji, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla towaru objętego przedmiotem wniosku skarżącej, będzie otrzymanie całości lub części zapłaty, nie później jednak niż trzydziestego dnia od dnia wydania towaru, przy czym reguła ta znajdzie zastosowanie zarówno do lokalu użytkowego, jak też oddania w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu. Dalej organ argumentował, iż w jego ocenie przepisy ustawy o VAT znajdujące zastosowanie w niniejszej sytuacji są zgodne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU L z 2006 r. nr 347/1), dalej zwanej Dyrektywą. Zgodnie z art. 63 powołanego aktu prawnego, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Skoro w przepisach ustawy o VAT nie określono szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności dostawy prawa wieczystego użytkowania, to też niedopuszczalne jest jego przyjmowanie, uzasadniane specyficznym charakterem tego prawa, a wynikającym z przepisów prawa cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2004, nr 261, poz. 2603 ze zm.), dalej zwanej: u.g.n. Przesłanki takiej nie stanowią również ewentualne skutki ekonomiczne ani też założenia projektu zmian ustawy o VAT. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1/ art. 19 ust. 10 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2/ art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie; 3/ art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 14 a § 3 w zw. z art. 14 a § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto naruszenie art. 10 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004, nr 90, poz. 864/2), dalej: TWE i przepisu art. 66 Dyrektywy, poprzez ich niezastosowanie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 19 ust. 10 ustawy o VAT skarżąca, powołując się na przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, podkreśliła, iż za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres trwania użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, zaś art. 77 u.g.n. uprawnia właściciela nieruchomości do dokonywania raz w roku aktualizacji wysokości tej opłaty, jeżeli wartość nieruchomości uległa zmianie. Wyjaśniając charakter opłaty rocznej, skarżąca przytoczyła stanowisko doktryny, zgodnie z którym nawet jednorazowe uiszczenie opłaty rocznej nie zwalnia wieczystego użytkownika od obowiązku uiszczania należności wynikających z aktualizacji wysokości tejże opłaty. W ocenie skarżącej specyficzny charakter przedmiotowych opłat nie może pozostawać bez wpływu na stosowanie prawa podatkowego, a na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała pogląd wyrażony przez R. Mastalskiego, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", C.H. Beck, W-wa 1995, zgodnie z którym "prawa podatkowego nie należy stosować jednostronnie, tylko z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa, gdyż prowadzi to do ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych w życiu gospodarczym". Z tych też przyczyn - w ocenie skarżącej – organy podatkowe winny mieć na uwadze periodyczny charakter opłaty rocznej, gdyż pominięcie tej jej cechy i zastosowanie się do stanowiska wyrażonego w treści rozstrzygnięć organów byłoby zachowaniem nieracjonalnym na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT. Skarżąca zwróciła również uwagę na okoliczność, iż wieczyste użytkowanie jest prawem zbywalnym, jednakże w przypadku jego zbycia przez wieczystego użytkownika brak byłoby zarówno podstaw do dokonania korekty faktury VAT wystawionej pierwotnemu wieczystemu użytkownikowi, jak również do jej wystawienia kolejnemu nabywcy, pomimo tego, iż to on będzie zobowiązany do ponoszenia opłat rocznych. Trudno także, zdaniem skarżącej, rozstrzygnąć kwestię kogo należałoby wskazać w treści faktury VAT jako nabywcę towaru w przypadku podwyższenia opłaty rocznej. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca podała, iż w odpowiedzi na jej wniosek o pisemną interpretację w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania w przypadku dokonania przedmiotowej czynności, organ wskazał, iż podstawę tę stanowi cała kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. należna z tytułu sprzedaży lokalu oraz oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, z uwzględnieniem pierwszej opłaty i opłat rocznych, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem w przypadku, gdyby opłaty te nie były objęte zwolnieniem z podatku VAT oraz mając na uwadze stanowisko organów dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku dokonania czynności przedstawionej w treści wniosku skarżącej, użytkownik wieczysty zmuszony byłby do jednorazowej zapłaty pełnej kwoty tego podatku za cały okres trwania prawa wieczystego użytkowania. W świetle takich wniosków, organ winien był poszukiwać rozwiązania również na gruncie innych przepisów aniżeli tylko wyrażających ogólne zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Skarżąca motywując zarzut naruszenia przez organ art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, podała, iż pomimo zakwalifikowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności ustanowienia prawa wieczystego użytkowania jako dostawę towarów, przepis ten, choć bezpośrednio odnosi się do usług, winien znaleźć zastosowanie również do przedmiotowej czynności, gdyż zastosowanie przepisów ogólnych odnoszących się do określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, prowadzi do wniosków niemożliwych do zaakceptowania. W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie mamy do czynienia z luką prawną, której wypełnienie może nastąpić właśnie w drodze analogii do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Nadto skarżąca, powołując się na brzmienie art. 14a § 2 o.p., wskazała, iż w złożonym wniosku przedstawiła stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, a dotyczące kilku zagadnień związanych z dokonaniem czynności będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Z kolei organ I instancji dokonał rozdzielenia tych pytań i udzielił odpowiedzi w drodze kilku postanowień, co ostatecznie spowodowało, iż decyzja organu II instancji nie zawiera pełnej oceny prawnej przedstawionej sytuacji, w szczególności łącznej interpretacji przepisów regulujących zagadnienie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania czynności przedstawionej w treści wniosku o interpretację. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 10 TWE oraz art. 66 Dyrektywy, skarżąca wskazała, iż na podstawie powołanego przepisu Dyrektywy, państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadku określonych transakcji lub w stosunku do określonych kategorii podatników, podatek VAT staje się wymagalny m.in. nie później niż w momencie otrzymania zapłaty. Obecnie przepisy polskiego prawa podatkowego nie przewidują takich szczególnych regulacji dla czynności ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, co zmusza podatników do zachowań nie tylko nieracjonalnych, ale i niemożliwych do wykonania. W ocenie skarżącej, brak implementacji art. 66 Dyrektywy do polskiego systemu prawa podatkowego powoduje niemożność prawidłowego wywiązania się z obowiązków podatkowych. W takich okolicznościach, zdaniem skarżącej, zgodnie z wywodzoną z art. 10 TWE zasadą efektywności prawa wspólnotowego oraz z uwagi na bezwarunkowe i precyzyjne brzmienie przepisów Dyrektywy, skarżącej przysługuje prawo powoływania się bezpośrednio na przepisy tego aktu prawnego. Nadto skarżąca przytoczyła orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 11 lipca 2002 r., wydane w sprawie C-62/00, zgodnie z którym stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy. Skoro zatem organ podatkowy II instancji nie zastosował przepisów Dyrektywy dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od opłat rocznych za wieczyste użytkowanie, a umożliwiających jego przyjęcie na dzień dokonania zapłaty, naruszony został zarówno art. 66 Dyrektywy, jak też wyrażona w art. 10 TWE zasada efektywności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko jak w treści zaskarżonej decyzji, podkreślając przy tym, iż art. 19 ustawy o VAT nie zawiera odrębnych regulacji dla określenia momentu powstania obowiązku dla dostawy wieczystego użytkowania, zaś powołany art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się do usług, podczas gdy oddanie gruntu stanowi dostawę towarów, a zatem stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa podatkowego. Nadto organ, nie negując przytoczonego poglądu R. Mastalskiego, zwrócił uwagę również na to, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał na brak podstaw do odwoływania się do norm prawa cywilnego funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich w przypadku wykładni mającej za przedmiot przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej, gdyż mogłoby to prowadzić do różnic w opodatkowaniu na skutek odmiennych regulacji w prawie krajowym. Takie zaś działanie byłoby sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Również ewentualny brak środków pieniężnych wieczystego użytkownika nie może prowadzić do zanegowania powstania obowiązku podatkowego w momencie wynikającym z przepisów prawa. W ocenie organu, z uwagi na jasne i precyzyjne brzmienie art. 19 ust. 10, art. 15 i art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz ich zgodność z przepisami Dyrektywy, brak uzasadnienia dla twierdzenia skarżącej o wystąpieniu "luki prawnej" i stosowania w niniejszej sprawie w drodze analogii art. 19 ust. 13 pkt 4 powoływanej ustawy. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o trudności prawidłowego dokumentowania czynności w przypadku zbycia prawa przez wieczystego użytkownika lub zmiany wysokości opłat rocznych, organ wskazał, iż zastosowanie znajdą tu przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.). Za bezzasadny w ocenie organu należy uznać również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 14a § 3 o.p. poprzez niedokonanie pełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej. Organ wskazał, iż wniosek skarżącej obejmował pięć pytań, w stosunku do których wydano odrębne interpretacje przepisów prawa podatkowego regulujące podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego, jednak pomiędzy tymi rozstrzygnięciami nie zachodzi sprzeczność i nie prowadzą do odmiennego sposobu opodatkowania czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia powoływanych przez skarżącą przepisów prawa wspólnotowego. Art. 66 Dyrektywy stwarza państwom członkowskim możliwość, nie zaś bezwzględny obowiązek, wprowadzenia dla niektórych sytuacji odrębnych regulacji dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Takie też rozwiązania zostały przewidziane w treści art. 19 ustawy o VAT, jednakże nie dotyczą one dostawy wieczystego użytkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: u.p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego na tle przepisów ustawy o VAT z tytułu czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. W ocenie strony skarżącej w przepisach prawa podatkowego istnieje luka prawna w zakresie określenia tego momentu, a która winna być wypełniona przez stosowanie w drodze analogii art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Stanowisko przeciwne prezentowały organy, przyjmując, iż moment ten generalnie został określony w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zaś w świetle okoliczności niniejszej sprawy, tj. oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w skład którego wchodzi lokal użytkowy, a który stanowi przedmiot sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, zaś do części należności otrzymanej przed dokonaniem dostawy również regulacja zawarta w art. 19 ust. 15 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości kwestia, iż czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi na tle przepisów ustawy o VAT dostawę towaru, a poglądowi temu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 6 lutego 2006 r., I FSK 273/06. Taka kwalifikacja prawna pociąga za sobą konsekwencję w postaci stosowania do czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla czynności dostawy towarów. Generalna zasada dotycząca określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności dostawy towarów została wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże z uwagi na charakter czynności będącej przedmiotem niniejszej sprawy, na uwadze należy mieć również przepisy określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Jak zostało bowiem uprzednio wskazane, przedmiot czynności objętej wnioskiem skarżącej o interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowi sprzedaż lokalu użytkowego (części budynku) oraz oddanie ułamkowej części gruntu w wieczyste użytkowanie. Stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 powołanego artykułu. Zgodna z tą regulacją pozostaje również dyspozycja art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, z której wynika, iż w przypadku otrzymania części zapłaty (ceny), powstanie obowiązku podatkowego w tej części następuje z chwilą jej otrzymania. Z uwagi na szczególne okoliczności niniejszej sprawy, tj. sprzedaż lokalu wraz z oddaniem udziału w gruncie w użytkowanie wieczyste, uznać należy, iż przytoczone przepisy znajdują zastosowanie również w odniesieniu do czynności obejmującej rozporządzenia gruntem. Stosownie bowiem do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. O ile przepisy prawa podatkowego nie przewidują szczególnych regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, mogących być podstawą do odstąpienia od wyrażonej w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT reguły, o tyle opodatkowanie gruntu odbywa się wedle reguł właściwych dla dostawy budynków i lokali. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego brak jest takich uregulowań szczególnych, a zatem w ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organów skarbowych wskazujących na art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 ustawy o VAT jako podstawy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania czynności sprzedaży lokalu, jak również w zakresie dotyczącym oddania gruntu w wieczyste użytkowanie. Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, w zakresie zarzutu naruszenia art. 19 ust. 10 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego pozostają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, w szczególności akcentowane przez skarżącą regulacje dotyczące zasad uiszczania opłat rocznych przez wieczystych użytkowników czy też prawna dopuszczalność modyfikacji ich wysokości. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.n. za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały czas trwania użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok (art. 71 ust. 4 u.g.n.). Wysokość opłat rocznych może zostać zmieniona w drodze aktualizacji, o czym mowa w art. 77 ust. 1 u.g.n. Skarżąca, powołując się na pierwotny charakter prawa cywilnego wobec systemu prawa podatkowego, na przytoczone przepisy oraz skutki ekonomiczne zastosowania się do rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji, argumentowała, iż organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia periodycznego charakteru opłaty rocznej i poszukiwania na gruncie przepisów prawa podatkowego odpowiednich regulacji prawnych uwzględniających tę okoliczność. Z tym poglądem zgodzić się nie sposób. Zważyć należy bowiem, iż organy administracyjne związane są przepisami prawa i na ich podstawie opierają swoje rozstrzygnięcia. Nie zmienia tego ewentualna, a podnoszona przez skarżącą, "sprawiedliwość" obowiązujących przepisów czy niekorzystne dla niej skutki ekonomiczne stosowania obowiązujących przepisów. Nie jest bowiem dopuszczalna taka interpretacja przepisów prawa, która łagodząc skutki ekonomiczne obowiązującego prawa, prowadziłaby do jego obchodzenia. Na uwadze należy mieć również obowiązek realizacji zasady harmonizacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, która w przypadku dowolnej ich interpretacji de facto byłaby naruszana w procesie stosowania prawa. Zważyć należy bowiem, iż wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej, Polska została związana dotychczasowym prawem wspólnotowym, w tym postanowieniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatków od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.), dalej: VI Dyrektywa, której przepisy determinują politykę podatkową państw członkowskich. Już w preambule VI Dyrektywy zaakcentowano potrzebę równego traktowania towarów bez względu na kraj ich pochodzenia, co ostatecznie służyć ma stworzeniu wspólnego rynku wewnętrznego, a urzeczywistnienie tych zasad może nastąpić właśnie w drodze harmonizacji przepisów podatkowych. Z tych również względów przywoływane przez skarżącą wnioski, których argumentacja zasadza się na specyfice instytucji prawa krajowego, a wskazujące na konieczność szczególnego traktowania tychże instytucji, przy jednoczesnym braku regulacji mogących stanowić tego podstawę, nie tylko nie znajdują uzasadnienia prawnego, ale również pozostają w sprzeczności z celami prawa wspólnotowego. Cechą każdego z państw Unii Europejskiej jest funkcjonowanie swoistych instytucji prawa krajowego. Stosowanie prawa podatkowego w zakresie systemu podatku VAT winno jednak polegać na dokonywaniu subsumpcji tychże specyficznych stanów pod normy prawa zgodne z przepisami wspólnego systemu prawa podatkowego, nie zaś na wykładaniu tych norm w perspektywie "lokalnych" potrzeb. Takie bowiem postępowanie pozostawałoby w sprzeczności z głównym celem, do realizacji którego zobowiązane jest każde z państw członkowskich, tj. podejmowania działań zmierzających do harmonizacji przepisów wspólnego systemu podatku VAT, które należy rozumieć zarówno jako podejmowanie działań ustawodawczych, ale też odnosić do procesu stosowania prawa. Odmienna interpretacja tak samo brzmiących przepisów bądź pomijanie ich na rzecz przepisów, których zastosowanie zdaje się bardziej odpowiadać potrzebom instytucji prawa krajowego de facto spowodowałoby, iż stosowanie tych samych norm prowadziłoby do różnych wyników w każdym z państw. Z tych też przyczyn Sąd uznał za bezzasadne twierdzenie skarżącej o obowiązku organów skarbowych stosowania przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem specyfiki instytucji funkcjonujących w prawie krajowym w sytuacji, gdy brak ku temu podstaw prawnych. Bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia pozostają również podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące ewentualnego występowania – w przypadku zastosowania się do rozstrzygnięcia organów skarbowych - problemów związanych z prawidłowym dokumentowaniem czynności. Zasady wystawienia faktur, jak również ich korygowania, zostały określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2005, nr 95, poz. 798 ze zm.). Zasady prawidłowego dokumentowania czynności nie stanowią przedmiotu niniejszego postępowania, jednakże Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż nawet ewentualne wątpliwości co do sposobu ich stosowania lub brak przepisów umożliwiających prawidłowe dokumentowanie transakcji, co w ocenie Sądu Orzekającego nie ma miejsca, nie mogłoby oddziaływać na rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Moment powstania tego obowiązku stanowi bowiem jeden z zasadniczych elementów konstrukcyjnych podatku, podczas gdy przepisy regulujące zasady wystawiania i korygowania faktur wyznaczają jedynie technikę prawidłowego dokumentowania czynności. Nadto zważyć należy, iż przepisy dotyczące wystawiania i korygowania faktur zamieszczone zostały w akcie niższej rangi, aniżeli przepisy będące materialną podstawą niniejszego rozstrzygnięcia, wobec czego ich ewentualna sprzeczność winna być badana wyłącznie na płaszczyźnie zgodności przepisów rozporządzenia z ustawą, nie zaś odwrotnie. Za bezzasadne Sąd uznał również twierdzenia strony skarżącej o występowaniu luki prawnej w zakresie określenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności dostawy towarów, której przedmiot stanowi użytkowanie wieczyste. Zważyć należy bowiem, iż z luką prawną mamy do czynienia wówczas, gdy milczenie prawodawcy uniemożliwia stosowanie prawa bez posłużenia się analogią. W przedmiotowym przypadku problem ten nie występuje, gdyż mocą art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określono w sposób generalny moment powstania obowiązku podatkowego, a stosowanie tego przepisu może zostać wyłączone jedynie, gdy istnieją uregulowania określające ten moment w sposób szczególny, a co – jako wyjątek od zasady ogólnej, może wynikać jedynie z woli ustawodawcy i winno zostać unormowane w sposób jednoznaczny. Z uwagi na złożony charakter czynności będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, tj. oddania gruntu w wieczyste użytkowanie oraz sprzedaży lokalu, zaktualizowane zostają przesłanki stosowania art. 19 ust. 10 i ust. 15 ustawy o VAT. Brak jest przy tym szczególnych regulacji, które należałoby uwzględnić, jak tego chce strona skarżąca, w odniesieniu do opłat rocznych. W szczególności brak jest podstaw do zastosowania w niniejszym przypadku postanowień art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, który - jak wynika z jego wyraźnego brzmienia - zawiera regulację odnoszącą się do czynności stanowiących usługi, podczas gdy czynność, na tle której powstał spór w niniejszej sprawie stanowi dostawę. Z kolei przyjęcie wbrew powyższym wnioskom występowania w analizowanym obszarze prawa luki prawnej i zastosowanie powołanego przez skarżącą przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT doprowadziłoby de facto do innego rozkładu ciężarów podatkowych, aniżeli przewidział to ustawodawca. Powyższej oceny skutków prawnych analizowanej czynności nie zmienia również podnoszona przez skarżącą okoliczność prac legislacyjnych nad projektem zmian w tym zakresie. Sam fakt bowiem, iż ustawodawca dostrzega potrzebę zmian nie oznacza jeszcze, iż przyjęte zgodnie z prawem przepisy nie obowiązują, a stronie przysługuje prawo powoływania się na postanowienia de lege ferenda. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, na co powoływała się skarżąca, argumentując, iż dokonanie przez organy podatkowe łącznej analizy powołanego przepisu oraz przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego nie doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia tej treści jak w zaskarżonej decyzji. Rozdzielenie wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i wydanie samodzielnych interpretacji w zakresie zagadnień wskazanych we wniosku a odnoszących się do sposobu opodatkowania przedmiotowej transakcji spowodowało, w ocenie skarżącej, zobowiązanie jej do zachowań nieracjonalnych i nieuzasadnionych. Z zarzutem tym wiąże się również zawarty przez skarżącą zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14 a § 3 o.p. w zw. z art. 14 a § 2 o.p., wobec czego prawidłowość ich zastosowania wymaga łącznej analizy. Wobec takich argumentów skarżącej, podstawą wszelkich rozważań w tym zakresie należy uczynić treść art. 14 a ust. 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez skarżącą, tj. 24 maja 2007 r. Zgodnie z tym przepisem, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z kolei na podstawie art. 14 a § 2 o.p. wniosek, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do art. 14 a § 3 o.p. interpretacja, o której mowa w § 1 powołanego artykułu, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis art. 14 a § 1 o.p., wskazując na obowiązek wymienionych organów do udzielenia interpretacji zastrzega jedynie warunek pisemnej formy interpretacji, wskazując przy tym, iż jej przedmiotem ma być zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego. W świetle takiego brzmienia przepisu brak jest podstaw do wnioskowania, iż interpretacja przepisów mających zastosowanie - w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w złożonym przez niego wniosku - musi znaleźć wyraz w jednym akcie prawnym. Nie sposób bowiem wykluczyć takich sytuacji, iż wnioskiem podatnika zostaną objęte na tyle samodzielne zagadnienia, iż brak będzie jakichkolwiek racjonalnych podstaw do żądania udzielenia interpretacji w jednym akcie prawnym, a zupełnie brak już podstaw prawnych do kwalifikowania rozdzielenia pytań podatnika jako naruszenie prawa. Owa samodzielność zagadnień w ocenie Sądu występuje również w analizowanym przypadku. Skoro zatem zastrzeżenia formy pisemnej nie czyni sam ustawodawca, to w ocenie Sądu brak jest przeszkód do udzielenia interpretacji w formie kilku postanowień, przy czym, podatnik ma prawo domagania się udzielenia interpretacji w przedmiocie wszystkich przedstawionych przez siebie zagadnień, spełnienia tego zaś obowiązku przez organ skarżąca nie kwestionuje. W tej sytuacji, w przypadku gdy każde z wydanych postanowień stanowić będzie wyczerpującą, spójną ocenę prawną przedstawionego zagadnienia, zachowane zostają wymagania formalne stawiane tego typu rozstrzygnięciom przez art. 14 a o.p. W ocenie Sądu, również analiza art. 14 a § 2 i § 3 o.p., których naruszenie zarzuciła skarżąca, nie uzasadnia jej twierdzeń. § 2 powołanego artykułu kierowany jest bezpośrednio do podatników, formułując ich obowiązki, od spełnienia których uzależnia się wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z kolei z zestawienia tegoż przepisu z § 3 powołanego artykułu wynika jedynie zakres interpretacji udzielanych przez organy skarbowe, który koreluje z przedmiotem zagadnienia przedstawionego przez podatnika. Jednakże, jak wskazano powyżej, również te przepisy nie dają podstawy do przyjęcia wniosku, iż wykluczone jest udzielenie interpretacji w formie samodzielnych postanowień oraz nie uzasadniają twierdzenia o naruszeniu przez to art. 14 a o.p. Skarżąca nie kwestionuje, iż wszelkie zagadnienia przez nią przedstawione zostały rozstrzygnięte postanowieniami wydanymi w formie pisemnej i zawierają ocenę prawną przedstawionego stanowiska wraz z przytoczeniem przepisów prawa będących podstawą tychże rozstrzygnięć i z tych też przyczyn Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 14 a § 3 w zw. z art. 14 a § 2 o.p. Zważyć należy nadto, iż rozstrzygnięcia organów dotyczące określenia podstawy opodatkowania czynności przedstawionej przez skarżącą we wniosku skierowanym do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, na skutek wydania oddzielnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie stanowią przedmiotu niniejszej sprawy i z tych też przyczyn Sąd nie odnosi się do merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania czynności dostawy gruntu i lokalu. Mając na uwadze, iż przyjęcie przez organy wskazanej techniki udzielenia interpretacji nie narusza prawa, Sąd stwierdził również, iż organ nie dopuścił się naruszenia powołanego przez skarżącą art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy przedmiotu pytania będącego podstawą decyzji objętej kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Wskazując jednak na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania czynności będącej przedmiotem niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, iż powyższe rozważania w tym zakresie odnoszą się do wszelkich elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 10 TWE oraz art. 66 Dyrektywy. Zgodnie z brzmieniem art. 10 TWE Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu. Naruszenie powołanego przepisu skarżąca wywodziła z okoliczności braku implementacji postanowień art. 66 Dyrektywy. Stosownie do art. 63 Dyrektywy, wyrażającego zasadę ogólną, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Z kolei mocą art. 66 Dyrektywy, na zasadzie odstępstwa od generalnych zasad określających moment powstania obowiązku podatkowego, ustawodawca wspólnotowy przyznał państwom członkowskim kompetencję do wprowadzenia regulacji określających szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, to jest w terminie nie później niż z datą wystawienia faktury, w momencie otrzymania zapłaty bądź po upływie określonego terminu od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Art. 66 Dyrektywy określa, iż uprawnienie to przysługuje krajom wobec "określonych transakcji lub dla określonych podatników", nie konkretyzując przy tym typu żadnego rodzaju transakcji. Polski ustawodawca skorzystał z tego uprawnienia – które zostało przewidziane już w przepisach VI Dyrektywy (art. 10 ust. 2) - czego wyraz stanowią dalsze ustępy art. 19 ustawy o VAT. Regulacja szczególna nie została jednak przewidziana w stosunku do czynności dostawy towarów, której przedmiotem jest oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie może budzić wątpliwości, iż nieskorzystanie z tego uprawnienia w odniesieniu do przedmiotowej czynności, nie stanowi naruszenia przepisów Dyrektywy (ani też przepisów VI Dyrektywy obowiązującej w chwili wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis ten nie tylko nie zobowiązuje państw członkowskich do ustanowienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych transakcji kwalifikowanych jako dostawa towarów, ale nadto w ogóle nie zobowiązuje do przyjęcia takich uregulowań dla jakichkolwiek czynności lub grup podatników. O skorzystaniu z tego uprawnienia decyduje wyłącznie wola krajowego ustawodawcy, przy czym – wbrew twierdzeniom skarżącej – realizacji zasady efektywności wyrażonej w powołanym art. 10 TWE, a w świetle celów Dyrektywy, służy ograniczanie odstępstw od reguł zasady generalnej. Fakultatywny charakter skorzystania ze swobody przyznanej państwom członkowskim mocą art. 66 Dyrektywy, wynika tak z literalnego brzmienia przepisu, jak też z okoliczności, iż ustanawianie odstępstw od zasad ogólnych nie sprzyja realizacji fundamentalnego celu Dyrektywy, tj. harmonizacji przepisów dotyczących podatku VAT. Dodatkowo warto zauważyć, iż skarżącej nie przysługuje prawo do powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy w celu przyjęcia innego momentu powstania obowiązku podatkowego, aniżeli wynika to z przepisów ustawowych. W przypadku bowiem, gdy przepisy prawa wspólnotowego mają charakter fakultatywny, a skorzystanie z nich pozostawione zostało woli krajowego ustawodawcy, nie można przyjąć ich bezwarunkowości. Przepisom art. 66 nie przysługuje również przymiot precyzyjności. Sama bowiem okoliczność, iż przepis ten konstruuje katalog terminów, z którymi ustawodawca może powiązać moment powstania obowiązku podatkowego powoduje, iż podatnik powołując się na ten przepis, dokonywałby wyboru pomiędzy kilkoma dopuszczalnymi terminami. Taka zaś konstrukcja przepisu nie pozwala na przyjęcie jego precyzyjności i bezwarunkowości. Nadto wszystko zważyć należy, iż podstawowym warunkiem bezpośredniego powołania się na prawo wspólnotowe jest uprzednie ustalenie, iż przepis, pomimo obowiązku ciążącego na krajowym ustawodawcy, nie został implementowany lub został implementowany w sposób niewłaściwy. W świetle powyższych uwag taki z kolei wniosek nie znajduje uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia materialnych ani procesowych przepisów prawa podatkowego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.