I FSK 273/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Dariusz Dudra, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Olecko od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 330/05 w sprawie ze skargi Gminy Olecko na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2005 r. nr PP/4407-005-50/05 w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2005 r. nr PP/4407-005-50/05, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz Gminy Olecko kwotę 835 zł (słownie: osiemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w obu instancjach Wyrokiem z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 330/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy Olecko na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2005 r., nr PP/4407-005-50/05, w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowione przed 1 maja 2004 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia 29 czerwca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Olecko odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olecku z dnia 11 kwietnia 2005r., wyrażającego stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opłaty roczne za użytkowanie wieczyste w stosunku do umów o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zawartych przed 1 maja 2004r. W motywach decyzji organ wskazał na art. 5, art. 5 ust. 1, art. 7, art. 7 ust. 1, art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT). Następnie podkreślił, że skoro oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów to pobieranie opłat za użytkowanie wieczyste stanowi dla celów podatku VAT odpłatne świadczenie usług. Kolejno wskazał na art. 19 ustawy o VAT oraz stwierdził, że skoro ustawa wiąże obowiązek podatkowy z powyższymi okolicznościami, a usługa ma charakter usługi ciągłej, to obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. Zaznaczył, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje tylko w drodze umowy, która jest aktem cywilnoprawnym, a zatem wobec braku publicznego charakteru takiej czynności nie można mówić o naruszeniu wskazanego przez stronę przepisu VI Dyrektywy. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986r., organ podkreślił, że obowiązek rozliczenia podatku z tytułu wykonania takich czynności powstaje według zasad obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Usługa ciągła podlega więc opodatkowaniu po dniu 1 maja 2004r. na zasadach określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. W skardze Gmina Olecko wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Decyzji zarzuciła w szczególności naruszenie; art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie. Zdaniem skarżącej spełnia ona wszelkie przesłanki do tego, by w ogóle zostać wyłączoną z obowiązku zapłaty podatku VAT od wszelkich transakcji i działań zawieranych i podejmowanych jako władza publiczna, nawet jeśli pobiera w związku z tą działalnością należności lub inne płatności. Przywołała wyroki ETS, z których wywiodła, iż do zwolnienia instytucji prawa publicznego z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianego w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, muszą być spełnione dwa warunki: działalność musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez instytucję jako władzę publiczną. W jej ocenie, w opisanej kwestii, polska ustawa o VAT jest sprzeczna z Dyrektywą unijną. Nadto zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. nr 100, poz.908), wobec braku przepisów intertemporalnych, które określałyby, którą ustawę stosuje się do zdarzeń, które zaistniały pod rządami "starej" ustawy o podatku VAT. Wskazała także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986r. (OTK 1986/1/2). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji wskazał na art. 232 § 1, art. 233, art. 238 Kodeksu cywilnego oraz na art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 19 ustawy o VAT. Następnie podniósł, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat rocznych z tytułu oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste. Niezasadne jest zatem stanowisko skarżącej, że do opłat rocznych wnoszonych po dniu 1 maja 2004r., a wynikających z umów zawartych przed tym dniem, stosować należy ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, wobec braku przepisów intertemporalnych, które określałyby, którą ustawę stosuje się zdarzeń zaistniałych pod rządami "starej" ustawy VAT, Sąd stwierdził, iż wywód ten jest bezzasadny. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przedmiotowych usług powstaje według zasad obowiązujących w dniu ich wykonania. Sąd I instancji podkreślił, że brak przepisów przejściowych w opisanym zakresie, nie narusza zasady lex retro non agit, gdyż od tej zasady należy odróżnić zasadą natychmiastowego działania prawa nowego, która znajduje zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Nietrafna też była, w ocenie WSA, argumentacja skargi dotycząca naruszenia art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europy. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje, jak już wspomniano, w drodze umowy, która jest aktem cywilnoprawnym. Z uwagi więc na brak publicznego charakteru tejże czynności - Gmina nie działa tu jako władza publiczna, lecz jako strona umowy cywilnej -nie można twierdzić, że naruszone zostały ww. przepisy. Sąd nadmienił w tym miejscu, że Gmina nie zawsze działa jako organ władzy publicznej, może ona bowiem jak każdy inny podmiot działający na podstawie prawa prywatnego prowadzić działalność gospodarczą i uzyskiwać z tego tytułu dochody. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał orzeczenie. Ponadto Gmina Olecko wskazała, że mając na uwadze, iż zarzuty kasacyjne dotyczą jedynie naruszenia prawa materialnego, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniosła o zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny trybu z tego przepisu i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i rozpoznanie skargi skarżącego poprzez uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć administracyjnych wskazanych w skardze z dnia 25 lipca 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), polegające na błędnej subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie został podciągnięty pod hipotezę wyżej wskazanej normy prawnej, a przejawia się to w uznaniu podlegania czynności prawnych, tj. umów użytkowania wieczystego zawartych przed 1 maja 2004r., jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną umowy zawarte przed 1 maja 2004r. nie podlegają podatkowi VAT, skarżąca gmina nie jest podatnikiem podatku VAT od umów użytkowania wieczystego, - art. 2 Konstytucji RP polegające na błędnej subsumpcji, że umowy użytkowania wieczystego zawarte przed 1 maja 2004r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w sytuacji, gdy zasada niedziałania prawa wstecz, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zakazuje stanowienia norm, które nakazywałyby stosować nowo stanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych, co oznacza, że umowy użytkowania wieczystego zawarte przez wnoszącą skargę kasacyjną gminę przed 1 maja 2004r. i kontynuowane po tej dacie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Strona podkreśliła, że Rada Europy, dążąc do harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich Unii w zakresie podatków obrotowych, w kwestii opodatkowania podatkiem VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy i innych instytucji prawa publicznego stanęła na stanowisku, iż organy władzy publicznej bądź samorządowej zaliczające się do ww. kategorii nie są podatnikami podatku VAT w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami zastrzegając jednak, iż owo wyłączenie ww. organów z grona podatników nie może znacząco zakłócać konkurencji. Wskazano na wyrok ETS z dnia 17 października 1989 r. 231/87. Nadto, w ocenie Gminy, pierwszy akapit artykułu 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez "organy publiczne" w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie, które to pojęcie nie obejmuje czynności wykonywanych przez te organy w tej samej sytuacji prawnej, jaka ma zastosowanie do przedsiębiorstw prywatnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaistniałym stanie faktycznymi nie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi przez Gminę Olecko w sytuacji prawnej, która ma zastosowanie do przedsiębiorców prywatnych, stąd oddawanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste należy uznać za "czynności wykonywane przez organy publiczne", a więc nie objęte podatkiem VAT. Wskazano na orzeczenia ETS, tj. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r., C-247/95, wyroki z dnia 12 września 2000; C-276/97, C-358/97, C-359/97, C-408/97, C-260-98. W ocenie Gminy w zaistniałym stanie faktycznym nie ma najmniejszych wątpliwości, iż obowiązująca w polskim systemie prawnym ustawa o podatku VAT w problematycznej kwestii jest sprzeczna z powołaną dyrektywą unijną. Strona podniosła, że w skarżonym wyroku daje się zauważyć jawną niekonsekwencję Sądu. Pomimo tego, iż w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż w przedmiotowej sytuacji należy mieć na uwadze regulację VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388, to w przedmiotowym orzeczeniu zupełnie zignorował przepisy powołanej powyżej dyrektywy, zgodnie z którymi instytucje prawa publicznego nie są, poza przypadkami enumeratywnie wymienionymi w dyrektywie, podatnikami podatku VAT, dając pierwszeństwo w zaistniałym stanie faktycznym ustawie o podatku VAT(art. 15 ust.6 powołanej ustawy) Nadto strona wskazała, że w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 1 maja 2004r. brak jest przepisów intertemporalnych, które określałyby, którą ustawę stosuje się do zdarzeń, które zaistniały pod rządami "starej" ustawy o podatku VAT. Jednak zgodnie z zasadami techniki legislacji prawnej (rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej Dz. U. z 2002r. Nr 100 poz. 908) ogólne zasady legislacji wskazują, że nie należy stanowić norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które zaistniały przed wejściem w życie nowej ustawy. Wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986r (OTK 1986/1/2). Podkreśliła, że Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku nawiązał do jednej z podstawowych zasad systemu prawa, "lex retro non agit". Dodatkowo wskazała na Komentarz do rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U.02.100.908) pod redakcją J. Warylewskiego, Zasady techniki prawodawczej, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003. Dodatkowo Gmina podkreśliła, że odstąpienie od nieretroakcji powinno być uzasadnione bardzo ważnymi powodami, a jednocześnie nie powinno naruszać zasady zaufania obywatela do państwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 Konstytucji RP polegające na błędnej subsumcji i uznaniu, że umowy użytkowania wieczystego zawarte przed 1 maja 2004r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Ponadto zarzucono naruszenie art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), polegające na błędnej subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie został podciągnięty pod hipotezę wyżej wskazanej normy prawnej, a przejawia się to w uznaniu podlegania czynności prawnych, tj. umów użytkowania wieczystego zawartych przed 1 maja 2004r., jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną umowy zawarte przed 1 maja 2004r. nie podlegają podatkowi VAT, skarżąca gmina nie jest podatnikiem podatku VAT od umów użytkowania wieczystego. W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, że określenie podstawy opodatkowania czynności spornej w rozpoznawanej sprawie wymaga przesądzenia dwóch wstępnych zagadnień. Po pierwsze, czy organ administracji publicznej - Starostę, który pobiera opłaty roczne z tytułu przekazania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych należących do Skarbu Państwa można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ? Przepis ten, wdrażający do systemu prawa krajowego art. 4 (5) VI Dyrektywy Rady, stanowi bowiem, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowisko składu orzekającego, zbieżne zresztą ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu administracyjnego pierwszej instancji, że w przypadku czynności, której opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w tej sprawie, mamy do czynienia z czynnością cywilnoprawną, poddaną reżimowi prawa prywatnego, z uwagi na regulację prawną dotyczącą instytucji użytkowania wieczystego zawartą w tytule II Księgi drugiej K.c., jak również w ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie budzi wątpliwości. W związku z tym należy podzielić argumentację historyczną dotyczącą tej instytucji prawa prywatnego przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I FSK 27/06. Pozwala ona na wniosek, że działania organów państwa związane z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, z czym wiąże się uiszczanie przez użytkowników wieczystych opłat, ustalanych na podstawie zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy jako podmioty prawa publicznego. Tej konstatacji nie może zmienić okoliczność, że w okresie transformacji do uwłaszczania państwowych i samorządowych osób prawnych wykorzystywano instrumenty administracyjnoprawne w postaci decyzji administracyjnych stwierdzających nabycie z mocy ustawy przez takie podmioty prawa użytkowania wieczystego. Jak trafnie zwrócono uwagę w wymienionym wyżej postanowieniu w ustawie o gospodarce nieruchomościami ustawodawca nie dopuścił drogi administracyjnej przy kształtowaniu stawki procentowej opłaty rocznej także w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 stycznia 1998 r. (art. 221 u.g.n.). Nie ulega więc wątpliwości, że bez względu na sposób powstania użytkowania wieczystego (z mocy prawa, potwierdzony deklaratoryjną decyzją właściwego organu administracji publicznej, czy też w drodze umowy zawartej przez statio fisci lub statio communi reprezentującej Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego z użytkownikiem wieczystym) obowiązek płacenia opłaty obciąża użytkownika wieczystego. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do ich zmiany mają zastosowanie zasady cywilnoprawne, w szczególności wynikające z art. 78 - 81 u.g.n. Innymi słowy w takich sprawach organy administracji publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w ramach której, stosownie do wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, powinny być traktowane tak jak podatnicy tego podatku. Po drugie, należy rozważyć czy opodatkowana czynność polegająca na odpłatnym oddaniu nieruchomości Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Kwestia ta nie budziła sporu w toku postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, gdyż zarówno wnoszący o udzielenie interpretacji Starosta, jak i organy podatkowe, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznali, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, które nie było opodatkowane pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po wejściu w życie nowych przepisów powinno być traktowane jako świadczenie opodatkowanej usługi, do którego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 nowej ustawy. To stanowisko podzielił również skład orzekający NSA, który przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów analizowane zagadnienie. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 kwietnia 2006 r. Sąd stwierdził, że trudno zakwalifikować prawo użytkowania wieczystego jako dostawę towaru gdyż przedmiotem stanowienia (obrotu) w tym przypadku nie jest sama rzecz (grunt), uznana za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, lecz określone prawo rzeczowe do tego gruntu niebędące własnością, które z jednej strony daje nabywcy uprawnienie do korzystania z gruntu, lecz jednocześnie do rozporządzania tym prawem, a nie bezpośrednio gruntem. Dlatego też, zdaniem Sądu, jeżeli mamy do czynienia z przeniesieniem (ustanowieniem) prawa do rozporządzania użytkowaniem wieczystym, które to prawo rzeczowe na nieruchomości w ustawie o VAT nie zostało uznane za rzecz, do czego upoważniał art. 5 (3)(b) VI Dyrektywy, mimo, że w ujęciu ekonomicznym dysponowanie tym prawem do gruntu umożliwia użytkownikowi wieczystemu realizację uprawnień bardzo zbliżonych do właścicielskich - ustanowienia tego prawa nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym należy je kwalifikować jako świadczenie usług. Mimo, że przedstawiony pogląd odpowiada obowiązującej praktyce organów podatkowych i znalazł potwierdzenie w stanowisku Ministra Finansów (m.in. w piśmie z dnia 11 sierpnia 2004 r. nr PP1-811-1181/2004/EF/2699), a także pośrednio został zaaprobowany w uzasadnieniu jednego z orzeczeń Sądu Najwyższego (zob. postanowienie SN z dnia 10 lutego 2006 r. sygn. akt II CZP 1/06, Lex nr 180664) należy rozważyć, czy jest on prawidłowy w świetle definicji dostawy towarów i świadczenia usług, zawartych we wskazanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba też zwrócić uwagę, że stanowisko, iż ustanowienie użytkowania wieczystego należy traktować jako usługę budzi kontrowersje w piśmiennictwie. Za takim poglądem opowiedzieli się m.in. M. Unisk (Sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu z zastrzeżeniem prawa pierwokupu na styku "starego" i "nowego" podatku od towarów i usług, Biuletyn Instytutu Studiów podatkowych z 2004 r. Nr 9), M. Chomiuk i T. Pabiański (Opodatkowanie VAT użytkowania wieczystego, Serwis Monitora Podatkowego z 2005 r. Nr 5, s. 13), A. Bartosiewicz, R. Kubacki (VAT 2004, Warszawa 2004 r. s. 63 - 64), J. Zubrzycki (Leksykon VAT 2006, Unimex, Wrocław 2006 s. 507 i nast.). Z kolei za uznaniem, że taka czynność stanowi dostawę towarów opowiedzieli się J. Martini, Z Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda (Ustawa o VAT, Komentarz pod red. J. Martiniego, Warszawa 2005 r. s. 96 - 98), T. Michalik (VAT Komentarz 2005, Warszawa 2005 r. s. 85 i nast.), S. Brzeszczyńska (Użytkowanie wieczyste w podatku VAT, Monitor Podatkowy z 2005 r. Nr 3), a ostatnio E. Ruśkowski (Opodatkowanie wieczystego użytkowania pod rządami nowej ustawy o VAT, Przegląd Podatkowy z 2006 r. Nr 3). Do takiego poglądu przychylają się również Z. Modzelewski i G. Mularczyk (Ustawa o VAT, Komentarz, Warszawa 2006 r. s. 121 - 123), chociaż zdaniem tych autorów polski ustawodawca nie zdecydował się na wyraźne zaklasyfikowanie ustanowienia lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego jako dostawy towarów, a coroczny sposób opłacania korzystania z tego prawa może przemawiać za traktowaniem takich transakcji jako świadczenia usług. Przechodząc do oceny charakteru czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, z którą to czynnością, stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, związane są pierwsza opłata i opłaty roczne wnoszone przez użytkownika wieczystego na rzecz właściciela nieruchomości (w rozpatrywanej sprawie Skarbu Państwa), przez okres trwania tego użytkowania, należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością (zob. G. Bieniek, powołane wyżej opracowanie Nieruchomości - problematyka prawna i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów K.c., dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż miało to miejsce wcześniej. Wyrazem tego jest z jednej strony rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą je stanowić grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób jego cywilnoprawnego charakteru (zob. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Wydanie trzecie, Warszawa 2001, s. 353 - 354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Należy przy tym zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (zob. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 105 - 106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C - 320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa s. 107 -108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C - 25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C - 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C - 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33)." Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 5 (3)(b) VI Dyrektywy Rady, tak jak ma to miejsce w przypadku praw wymienionych w pkt 5 tego przepisu, na co trafnie zwrócił uwagę w powołanym wyżej artykule E. Ruśkowski. Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela. Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Taki pogląd został również wyrażony w piśmiennictwie (w wymienionej wyżej publikacji: Ustawa o VAT, Komentarz pod redakcją J. Martiniego, s. 97). Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 u.g.n.), nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast uznanie, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi świadczenie usługi o ciągłym charakterze, polegającej na przenoszeniu praw do wartości niematerialnych i prawnych w okresie trwania użytkowania wieczystego może wywoływać wątpliwości, czy takie świadczenie nie powinno być poddane opodatkowaniu w sposób określony w art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady. Tego rodzaju świadczenie usług uznaje się za zakończone w momencie wygaśnięcia terminów, do których się odnoszą rozliczenia lub płatności częściowe. Należy jednak podkreślić, że nawet w przypadku stanowiska, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że usługa ta została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, a nie wygaśnięcia tego prawa, tak jak podnosi to prokurator w niniejszym postępowaniu (podobnie Z. Modzelewski i G. Mularczyk w powołanym wyżej Ustawa o VAT, Komentarz s.122 -123), prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa w świetle przedstawionego stanowiska została wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, a jedynie w drodze kontrowersyjnej wykładni przepisów godziłoby w zasadę nie działania prawa wstecz. Od tej zasady tylko wyjątkowo można odstępować w demokratycznym państwie prawnym, przy czym takie odstępstwa nie mogą dotyczyć sytuacji, gdy na podmioty nakłada się obowiązek podatkowy, związany z czynnościami, które zostały dokonane pod rządami starego prawa, gdy taki obowiązek nie występował. W świetle art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno konkretne jak i abstrakcyjne mają charakter ogólnie wiążący, co powoduje, iż wiążą sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowany interpretowany przepis (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 222 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Nioezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005, s. 634). Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela poglądy zawarte ww. chwale. W tym kontekście zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji i Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie przepisu art. 2 Konstytucji RP polegający na opodatkowaniu opłat za wieczyste użytkowanie wieczyste powstałe na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. jest w pełni uzasadniony. W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Natomiast świetle dotychczasowych rozważań nie jest uzasadniony dotychczasowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), polegający na uznaniu, że gmina nie jest podatnikiem podatku VAT od umów użytkowania wieczystego. Działania organów państwa związane z oddaniem w użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, z czym wiąże się uiszczanie przez użytkowników wieczystych opłat, ustalanych na podstawie zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, nie mają charakteru działań podejmowanych przez te organy jako podmioty prawa publicznego. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu, a do ich zmiany mają zastosowanie zasady cywilnoprawne, w szczególności wynikające z art. 78 - 81 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organy administracji publicznej nie wykonują swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Występują natomiast w sferze dominium, w ramach której, stosownie do wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy, znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powinny być traktowane tak jak podatnicy tego podatku. Uznając za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę strony uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a.