III SA/Wa 1018/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca A. SA z/s w W., wnioskiem z 5 listopada 2008 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała, że od 1 stycznia 2009 r. zamierza zaoferować swoim pracownikom możliwość korzystania z opieki medycznej świadczonej przez prywatną placówkę medyczną. Każdy z pracowników samodzielnie zdecyduje – wybierając jeden z dostępnych pakietów medycznych, czy i w jakim zakresie skorzysta z tej opieki. Pakiety będą dostępne w formie indywidualnej i rodzinnej. Za świadczone usługi placówka medyczna będzie otrzymywać wynagrodzenie ryczałtowe ustalone zbiorczo dla ogółu pracowników za każdy miesiąc wykonania umowy. Wysokość tego wynagrodzenia będzie zależna od liczby pracowników uprawnionych do świadczeń i jednocześnie niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: czy oferowanie pracownikom pakietu medycznego stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz czy od wartości pakietu Skarżąca jako płatnik powinna odprowadzić zaliczkę z tytułu tego podatku. Skarżąca stanęła na stanowisku, że oferowanie wspomnianych pakietów nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f. Zauważyła, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych warunkiem zaliczenia ich do przychodów jest ustalenie wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika. Brak możliwości ustalenia tej wartości powoduje, że wykonywane na rzecz pracownika świadczenia nie stanowią dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym nie może podlegać opodatkowaniu kwota ryczałtu przypadająca na danego pracownika, gdyż jest to jedynie opłata za możliwość skorzystania ze świadczeń. Skarżąca dodała, że nie będzie otrzymywać od placówki medycznej żadnych imiennych rozliczeń dotyczących świadczeń z których w danym okresie skorzystały konkretne uprawnione osoby. Stąd też nie będzie można ustalić rzeczywistej wartości usług świadczonych na rzecz tych osób. Także wysokość wynagrodzenia nie będzie uzależniona od liczby i zakresu wykonanych usług. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyrok w sprawie III SA/Wa 625/08. Końcowo zauważyła, że doliczanie do przychodu pracownika wartości świadczeń na niego przypadających, a nie faktycznie otrzymanych jest sprzeczne z przepisami u.p.d.o.f. oraz z art. 217 Konstytucji. Pismem z 22 stycznia 2009 r. organ wezwał ją do uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie dokumentu potwierdzającego uprawnienie do występowania w imieniu spółki jednej z osób, która podpisała ten wniosek. Nadto organ wezwał Skarżącą do wskazania czy w ramach pakietu medycznego znajdują się usługi obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. W piśmie z 30 stycznia 2009 r. Skarżąca wyjaśniła, że w ramach pakietu medycznego znajdują się usługi obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki ich pracy. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2009 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników i członków ich rodzin do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy oraz innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. Fakt skorzystania lub też nieskorzystania przez uprawnioną osobę z konkretnej usługi medycznej nie ma tu znaczenia. Istotne jest bowiem samo objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną, tj. samo otrzymanie abonamentu medycznego (o określonej wartości) dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Przychodem nie będzie więc wartość rzeczywiście skonsumowanych dodatkowych usług medycznych lecz wartość świadczenia jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Wartość tę można ustalić gdyż znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Tym samym wartość dodatkowego świadczenia medycznego pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Odnosząc się do przywołanego we wniosku wyroku Minister Finansów zauważył, że wyrok ten wiąże w sprawie w której został wydany. Pismem z 4 marca 2009 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając zasadniczo argumentację zawartą we wniosku. Zwróciła dodatkowo uwagę że jakkolwiek orzeczenia sądów wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły, to jednak stanowią cenną wskazówkę. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 14o w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji po upływie terminu; 2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że zaoferowanie pracownikom pakietu medycznego stanowi przychód ze stosunku pracy. Uzasadniając zarzut 1) Skarżąca zwróciła uwagę że od dnia złożenia wniosku do dnia wydania interpretacji (nie wliczając okresu pomiędzy wezwaniem do usunięcia braków a ich usunięciem) upłynęły 3 miesiące i 9 dni. Tymczasem wydanie interpretacji, rozumiane jako jej doręczenie, powinno nastąpić w terminie 3 miesięcy. Uzasadniając zarzut 2) Skarżąca przywołała fragment uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 625/08. Wskazała mianowicie, że w przypadku gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to czy pracownik z usług korzystał czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. O przychodzie można by mówić, gdyby pracownik korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jednak nie wszystkie jej argumenty zostały przez Sąd uwzględnione. W pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzut wydania interpretacji indywidualnej po terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych wynika, iż wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 12 listopada 2008 r. – zatem termin na udzielenie interpretacji upływał 12 lutego 2009 r. Jednak w dniu 22 stycznia 2009 r. (data wysyłki) skierowano do Skarżącej wezwanie do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Wezwanie to doręczono 27 stycznia 2009 r. W dniu 3 lutego 2009 r. Skarżąca nadała na poczcie odpowiedź na to wezwanie, która wpłynęła do organu 5 lutego 2009 r. Skoro między wysyłką wezwania – 22 stycznia 2009 a otrzymaniem odpowiedzi 5 luty 2009 r. upłynęło 14 dni (a nie jak podano w skardze 9 dni) to przypadający na 12 lutego 2009 r. termin uległ przedłużeniu do 26 lutego 2009 r. Interpretację doręczono 23 lutego 2009 r., a zatem w terminie. Zatem zarzut wydania interpretacji indywidualnej po terminie nie znajduje uzasadnienia. Przechodząc do drugiego zarzutu skargi wskazać należy, iż kwestią sporną w tej sprawie jest ta - czy objęcie przez Skarżącą Spółkę, zatrudnionych pracowników i ich rodzin, opieką medyczną, wykraczającą poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z przepisów Kodeksu Pracy, stanowi dla tych pracowników podlegający opodatkowaniu przychód, w sytuacji gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo i nie jest wiadome, czy dany pracownik skorzystał czy też nie skorzystał, w danym okresie czasu, z usług medycznych, a jeśli tak, to w jakim zakresie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawie, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości w/w. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie, Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Oceniając taką kwalifikację w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, świadczeniem jest samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (sam fakt objęcia opieką medyczną), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Rozpoznanie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupi ona dla swoich pracowników usługi medyczne, za które poniesie opłatę ryczałtową, bez względu na to czy pracownicy ci ze wskazanych usług będą korzystali. Zatem świadczenia medyczne (usługi) zostaną postawione do dyspozycji pracowników. Nie będzie natomiast informacji, czy dany pracownik z usługi medycznej skorzystał, a nawet jeśli tak - to w jakim zakresie. Nie jest zatem wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta. Według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu, stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). W konsekwencji, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego wynika, że abonament obejmuje określoną grupę pracowników, ale nie zależy od liczby faktycznie wykonanych usług. Jest przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 625/08, dostępny w Internecie jak również glosę do w/w. wyroku dr Jowity Pustuł opublikowanej w miesięczniku Prawo i Podatki nr 1/2009 r. "Pakiety medyczne dla pracowników a przychód pracownika ze stosunku pracy." s. 36 – 38. ). Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, znane są też odmienne poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 1356/08 i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 383/08. Sąd, poglądu przedstawionego w tych wyrokach nie podziela z przyczyn wywiedzionych powyżej. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.