II FSK 867/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/09 w sprawie ze skargi G. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od G. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 9253 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 867/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej G.L. z siedzibą we W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 23 kwietnia 2009 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 382.794 zł, uznając, że skarżąca zawyżyła przychody o kwotę 20.691.747 zł wskutek ujęcia w przychodach wartości wystawionych przez nią not obciążających leasingobiorców za rozwiązanie umów leasingu oraz opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oddanych w leasing finansowy, a także uznając, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.524.265,21 zł z tytułu utworzonych rezerw na odszkodowania, opłat zaksięgowanych na koncie "Pozostałe koszty leasingu finansowego" w części stanowiącej spłatę wartości środków trwałych oddanych w leasing finansowy oraz dyskonta weksli i odsetek z tytułu bezumownego korzystania ze środków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. W odwołaniu od decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętego kredytu w momencie ich kapitalizacji a nie dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, podnosząc, że kapitalizacja odsetek stanowi przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu, wskutek czego skapitalizowane odsetki tracą odrębny byt prawny i stają się częścią kwoty głównej kredytu. Ponadto skarżąca zakwestionowała pogląd organu podatkowego o braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwot dyskonta weksli, które zostały spłacone na mocy umowy pożyczki zawartej ze Spółką R. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, stwierdzając, że prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów rozliczone dyskonto wobec Spółki R., uznając, że skoro z tego tytułu faktycznie zapłacono kwotę 189.830,60 zł, a do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę tylko 188.167 zł, różnica, wynosząca kwotę 1.663,60 zł, powinna także stanowić koszt podatkowy. Ponadto organ odwoławczy wywiódł, że dopiero faktyczna zapłata skapitalizowanych odsetek od pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów, natomiast samo skapitalizowanie tych odsetek nie prowadzi do ich zapłaty i nie umożliwia uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Wskazał, że w przypadku odsetek należy stosować metodę kasową i rozpoznawać koszty w momencie ich faktycznego poniesienia, który to pogląd potwierdza – między innymi – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2006 r. (II FSK 1364/05). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka zarzuciła, że pogląd ten narusza art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), ponieważ z treści tego pierwszego przepisu nie wynika, by do kosztów uzyskania przychodów mogły być zaliczone tylko skapitalizowane odsetki faktycznie zapłacone, a drugi z powołanych przepisów nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy odsetek naliczonych, a nie skapitalizowanych. Odsetki naliczone oraz skapitalizowane stanowią odrębne kategorie i brak podstaw do ich jednakowego traktowania, zwłaszcza, że w wydanych w innych sprawach interpretacjach przepisów prawa podatkowego przyjmowano, że w momencie kapitalizacji odsetek następuje ich zapłata, stanowiąc przychód u kredytodawcy i koszt u dłużnika. Przy ostatecznym rozliczeniu kredytu odsetki te nie są już spłacane, a spłacana jest jedynie kwota główna kredytu, powiększona o skapitalizowane odsetki. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. statuuje zasadę neutralności podatkowej wydatków na spłatę kredytów i pożyczek, dopuszczając jako wyjątek uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na pokrycie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przez kapitalizację odsetek należy rozumieć operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek, polega więc ona na przekształceniu zobowiązania do spłaty odsetek w zobowiązanie do spłaty powiększonego kapitału pożyczki (kredytu). Ponieważ skapitalizowane odsetki tracą swój byt prawny i stają się częścią należności głównej, kapitalizacja wywiera ten sam skutek, co zapłata. Pogląd ten potwierdza treść art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., na który powołują się organy podatkowe, dotyczy innej kategorii odsetek, a mianowicie odsetek naliczonych i zapłaconych, przy czym literalne brzmienie art. 16 u.p.d.o.p. nie wskazuje na to, by odsetki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów musiały spełniać obie przesłanki łącznie, to jest zostać i skapitalizowane, i zapłacone. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i odwołanie się przy dokonywaniu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. do art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu nieobowiązującym w okresie podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Ponadto w ramach tej samej podstawy kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 oraz w związku z art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi wobec uznania, że organy podatkowe naruszyły przez błędną ich wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone odsetki skapitalizowane, ale niezapłacone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że skapitalizowane odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, że ponieważ pożyczka nie ma charakteru definitywnego, nie stanowi przychodu podatkowego; odpowiednio - spłata pożyczki nie jest kosztem podatkowym, którym są jednak zapłacone odsetki od pożyczki. Jeżeli natomiast odsetki te zostały skapitalizowane, to mimo tego, że powiększają sumę pożyczki, ich spłata stanowi koszt uzyskania przychodów, ponieważ taki wyjątek przewidziano w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że do skapitalizowanych odsetek nie ma zastosowania reguła określona w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., według której odsetki naliczone, ale nie zapłacone, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Istotą rachunku podatkowego w odniesieniu do pożyczek (kredytów) jest to, że do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot otrzymanych wskutek wykonania umów pożyczki lub kredytu (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz – równoważnie – że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ab initio u.p.d.o.p.). Kosztami uzyskania przychodów mogą być natomiast wydatki na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.), w tym także wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.), jednakże pod warunkiem, że pożyczki lub kredyty zostały zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodów, a po roku 2006 – także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do toku 2006 i od roku 2007). Ponieważ skapitalizowanie odsetek od pożyczki (kredytu) powoduje zmianę charakteru zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) z odsetkowego na kapitałowe, uznanie spłaty odsetek skapitalizowanych za koszt uzyskania przychodów możliwe jest tylko wskutek wyraźnego wskazania ustawodawcy w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., polegającego na wyłączeniu wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek z zasady podatkowej neutralności operacji spłaty pożyczonego kapitału. Z takiego zabiegu legislacyjnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że skapitalizowane odsetki mają ze względów prawnopodatkowych inny charakter, niż odsetki nieskapitalizowane, wobec czego wymóg rzeczywistej zapłaty odsetek jako warunek uwzględnienia wydatku na ten cel w kosztach uzyskania przychodów odsetek skapitalizowanych nie dotyczy. Przeciwnie – wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. zasada niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym także odsetek od pożyczek (kredytów), odnosi się także do odsetek skapitalizowanych. Przemawia za tym redakcja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., gdzie mowa jest o wydatkach na spłatę pożyczek lub kredytów (jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); określenie "wydatki na spłatę" należy zatem odnosić także do skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów). Ponadto kapitalizacja odsetek powoduje jedynie zmianę charakteru zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), a nie jego umorzenie (w cywilnoprawnym znaczeniu tego terminu), nie może zatem być utożsamiana z poniesieniem wydatku na spłatę (zapłatę) odsetek, a taki wymóg postawił ustawodawca podatkowy. Prowadzi to do wniosku, że warunkiem zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku na ich spłatę, a nie tylko ich zarachowanie. Należy zauważyć, że pogląd o konieczności poniesienia wydatku na zapłatę odsetek od pożyczki (kredytu) jako warunku uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie był dotychczas kwestionowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; w szczególności trafnie organ podatkowy powołuje się na prezentujące takie zapatrywanie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 sierpnia 2006 r. (II FSK 1364/05) i z dnia 22 lipca 2008 r. (II FSK 640/07). Poglądu tego nie podważa także argument wyprowadzony z brzmienia art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. Niezależnie bowiem od tego, że przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r., toteż nie może być stosowany, nawet posiłkowo, do stanów faktycznych zaistniałych w roku 2006, odnosi się on do podatku od wypłat należności licencyjnych lub dywidend, uznając za taką wypłatę między innymi kapitalizację odsetek. Otóż trzeba podkreślić, że czym innym jest wspomniana "wypłata", a czym innym określona w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. "spłata" lub "zapłata" pożyczek (kredytów) i odsetek od pożyczek (kredytów). Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się na zastosowanie w każdym z omawianych przypadków innego terminu na określenie normowanego zdarzenia gospodarczego, nie ma podstaw do utożsamiania ich znaczenia, a to ze względu na niebezpieczeństwo dokonywania wykładni synonimicznej przez przypisywanie różnym zwrotom tego samego znaczenia. Dlatego też okoliczność, że wypłata w rozumieniu art. 26 ust. 7 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje swym zakresem także kapitalizację odsetek nie może prowadzić do wniosku, że kapitalizacja odsetek od pożyczki (kredytu) jest tożsama ze spłatą (zapłatą) tych odsetek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ) i pkt 11 u.p.d.o.p. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone skapitalizowane, ale niezapłacone odsetki od pożyczki. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że skapitalizowane odsetki od pożyczki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Nie można natomiast podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Mają one najwyraźniej wtórny charakter w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że naruszony został art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i odwołanie się do przepisu, który nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy sprawa, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał i rozważył podstawę prawną rozstrzygnięcia – tyle, że wskutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz wadliwego powołania się na przepis nieobowiązujący w okresie, którego sprawa dotyczy, wyprowadził nieprawidłowe wnioski co do kierunku rozstrzygnięcia. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 i w zw. z art. 151 P.p.s.a., skoro zastosowanie tego pierwszego przepisu i niezastosowanie tego drugiego było tylko konsekwencją przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji określonego poglądu na sprawę, a nie wadliwego odniesienia przyjętego poglądu do podstaw rozstrzygnięcia określonych w tych przepisach. Skoro zatem nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny mógł na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wprawdzie we wnioskach skargi kasacyjnej nie zawarto wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, niemniej związanie tego Sądu wnioskami skargi kasacyjnej nie dotyczy fazy wyrokowania i sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej, co pozwala temu Sądowi na uchylenie zaskarżonego wyroku rozpoznanie skargi, mimo, że wniosku takiego w skardze kasacyjnej nie zawarto (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. (FSK 2536/04). Przechodząc zatem do rozpoznania skargi należało stwierdzić, że ponieważ jej wywód opierał się na wadliwym zapatrywaniu strony skarżącej odnośnie prawidłowości proponowanej przez nią wykładni prawa materialnego, skargę tę należało uznać za bezzasadną i oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.