I SA/Wr 1605/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie i nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania A SA we W. (dalej: podatnik/strona/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 382. 794, 00 zł. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono między innymi, że spółka zawyżyła przychody o kwotę 20.691.747,00 zł z tytułu ujęcia w przychodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości wystawionych przez Spółkę not obciążających leasingobiorców za rozwiązanie umowy leasingu oraz opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oddanych w leasing finansowy, jak również zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.524.265, 21 zł z tytułu utworzonych rezerw na odszkodowania, opłat zaksięgowanych na koncie "Pozostałe koszty leasingu finansowego" w części stanowiącej spłatę wartości środków trwałych oddanych w leasing finansowy oraz dyskonta weksli i odsetek z tytułu bezumownego korzystania ze środków B Sp. z o. o. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej możliwości zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji i zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.). Zdaniem podatnika skapitalizowane odsetki, analogicznie jak należność główna, stanowią podstawę ustalenia odsetek i są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych z kontrahentami i drugostronnie u dłużników w dacie kapitalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów. Strona podniosła ponadto, że kapitalizacja odsetek stanowi przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu uległa kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek. Skapitalizowane odsetki tracą odrębny byt i stają się częścią kwoty głównej kredytu. Stąd też, w następstwie kapitalizacji zobowiązanie z tytułu odsetek wygasa i kolejne odsetki naliczane są od kwoty głównej kredytu powiększonego już o kwotę skapitalizowanych odsetek. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała szereg, potwierdzających jej stanowisko, indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów. Spółka nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie braku możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot dyskonta weksli, które zostały spłacone na mocy umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą a B. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją w dniu [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zawyżenie przychodów o wartości wystawionych przez spółkę not obciążających leasingobiorców za rozwiązanie umowy leasingu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu utworzonych rezerw na odszkodowania za rozwiązanie tych umów. Ponadto w ocenie organu drugiej instancji podatnik nieprawidłowo zaliczył do przychodów opłaty zaksięgowane "Pozostałe przychody operacyjne leasingu finansowego" oraz do kosztów podatkowych "Pozostałe koszty leasingu finansowego" w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oddanych w leasing finansowy. Organ wskazał, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodów rozliczone dyskonto wobec B Sp. z o. o. Kwota dyskonta 189.830,60 zł została zapłacona za pośrednictwem rachunku bankowego, natomiast do kosztów uzyskania przychodów została zaliczona kwota 188.167,00 zł. Różnica pomiędzy kwotą na rachunek bankowy a zaliczoną przez spółkę w wysokości 1.663,60 zł, winna stanowić koszty podatkowe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według organu nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, iż skapitalizowane odsetki winny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji bez względu na to, czy zostały faktycznie zapłacone. Z brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. organ wywiódł, że spłatę zobowiązania z tytułu zwrotu otrzymanej pożyczki nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Natomiast skapitalizowane odsetki od tej pożyczki, jako naliczone na dany moment, a więc nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i następnie doliczone do zobowiązania głównego (pożyczki) – nie czynią z tego faktu (doliczenia) ich zapłaty. Stąd wyjątek w tym przepisie, bowiem skapitalizowane (doliczone) odsetki to nie to samo, co otrzymana pożyczka. Dopiero więc faktyczna ich spłata wraz z zobowiązaniem głównym w części dotyczącej skapitalizowanych odsetek czyli odsetek naliczonych i doliczonych – stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ) ustawy o p.d.o.p. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku odsetek prawo podatkowe nakazuje stosowanie zasady kasowej, zgodnie z którą przychody i koszty uznaje się w momencie faktycznego wpływu lub wydatku środków pieniężnych, tzn. w momencie faktycznego otrzymania przychodu czy poniesienia kosztu. Za moment zainkasowania odsetek, a więc zarówno powstania przychodu i kosztu podatkowego, zgodnie z obowiązującą w tym przypadku zasadą kasową, uznaje się moment faktycznej zapłaty weksla, a nie datę jego wystawienia. Wraz z wykupem weksla przez emitenta przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy wiążący emitenta i nabywcę weksla. Za korzystanie ze środków finansowych nabywcy weksla emitent uiszcza opłatę jaką jest kwota dyskontowa i stanowi ona koszty uzyskania przychodów w momencie jej zapłaty. Na poparcie swoich argumentów Dyrektor Izby Skarbowej powołał szereg wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1364/05 oraz z dnia 27 listopada 2002 r. I SA/Ka 1923/01 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2008 r., III SA/Wa 1594/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2002 r., I SA/Łd 29/08). W świetle powyższego, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż jedynie odsetki skapitalizowane zapłacone mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przekonanie to – zdaniem organu - potwierdza również treść art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wniosła o uchylenie w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek w kwocie 718.289,27 zł. Strona skarżaca zarzuciła, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o p.d.o.p. Strona zarzuciła organom podatkowym również naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem z jego treści nie wynika, iż w koszty uzyskania przychodów mogą być zaliczone skapitalizowane odsetki faktycznie zapłacone. Strona dodała, że w sprawie nie ma zastosowania powoływany przez organy przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., ponieważ wynika z niego konieczność zapłaty odsetek naliczonych, natomiast spór dotyczy ujęcia w kosztach odsetek skapitalizowanych. Zdaniem spółki uregulowania zawarte w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o p.d.o.p (odnoszące się do odsetek skapitalizowanych) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o.p.d.o.p. (odnoszące się do odsetek naliczonych) stanowią odrębne kategorie i brak jest podstaw do ich łącznego traktowania. Wystąpienie tylko jednej z przesłanek nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia odsetek w koszty uzyskania przychodów i nie determinuje konieczności jednoczesnego wystąpienia drugiej z nich. Strona zauważyła, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów, w których wyrażono pogląd, że w dacie kapitalizacji odsetek następuje ich zapłata i w tym momencie stanowią one przychód u kredytodawcy, a koszt u dłużnika. W momencie ich ostatecznego rozliczenia nie mamy bowiem do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Stąd też w ocenie skarżącej, biorąc pod uwagę zasadę pewności prawa oraz zaufania do organów podatkowych, jak również zakładając, że celem wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych jest ujednolicenie prawa skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego; określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu sprowadza się do odmiennej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organów podatkowych obydwu instancji, w świetle wskazanego przepisu, jedynie odsetki skapitalizowane zapłacone mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżąca zaś podnosi, że z treści powołanego przepisu nie wynika, iż w koszty uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie skapitalizowane odsetki faktycznie zapłacone. O zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W myśl tego przepisu - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Stosownie zaś do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Statuuje on zatem zasadę neutralności podatkowej w stosunku do wydatków na spłatę pożyczek i kredytów, dopuszczając jako wyjątek uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na pokrycie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Uznanie skapitalizowanych odsetek od pożyczki bądź kredytu za koszt uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne w każdej sytuacji. Kapitalizacja odsetek musi być bowiem prawnie dopuszczalna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01, publ. B. Dauter (red.), Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Podatek dochodowy od osób prawnych., LexisNexis Warszawa 2006. str. 375). Pojęcie kapitalizacji odsetek nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. Pod pojęciem tym należy zatem rozumieć operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc ona na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki (por. "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" pod red. W. Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych Warszawa 2001, s. 458 - 459). Innymi słowy, kapitalizacja odsetek następująca w sytuacji dopisania ich za zgodą wierzyciela do pierwotnej kwoty pożyczki, powoduje zadysponowanie naliczonych odsetek, w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy roszczeniu o ich zwrot. Od tej daty pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną, w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Odsetki skapitalizowane natomiast utraciły swój byt prawny i stały się częścią należności głównej. W istocie więc kapitalizacja w ten sposób dokonana wywiera ten sam skutek co zapłata (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2007, L. Błystak, B. Dauter, E. Madej. A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2007). W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Sama zatem kapitalizacja odsetek powoduje u płatnika obowiązek odprowadzenia podatku od uzyskanego przez pożyczkodawcę przychodu. Tak więc kapitalizacja odsetek powoduje powstanie przychodu a tym samym po stronie pożyczkobiorcy jest kosztem uzyskania przychodów. Stąd też, samą kapitalizację należy uznać za formę zapłaty odsetek. Nie można tym samym przyjmować, iż w przypadku kapitalizacji odsetek nie mamy do czynienia z zapłatą odsetek. W ocenie Sądu stanowi ona bowiem rodzaj zapłaty, w przeciwnym razie płatnik nie byłby obowiązany – na podstawie wspomnianego art. 26 ust. 7 ustawy o p.d.o.p. – do zapłaty podatku od skapitalizowanych odsetek, a tak nie jest. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w latach 2003- 2004 skarżąca spółka zawierała z firmą C S.A. umowy w sprawie emisji, nabycia i wykupu krótkoterminowych papierów wartościowych w formie weksli, na podstawie których wyemitowała weksle własne zwane "Wekslami Inwestycyjnymi". W dniu 5 grudnia 2006 r. spółka podpisała z firmą C S.A. porozumienia dotyczące wyżej wymienionych umów. W myśl wzajemnych uzgodnień, z dniem zawarcia porozumień nastąpił wykup wszystkich weksli, z tym że cena wykupu została podwyższona lub pomniejszona w stosunku do ceny wynikającej z poszczególnych umów i aneksów do nich, w zależności od pierwotnie ustalonego terminu realizacji zobowiązania wekslowego. W tej sytuacji organy podatkowe, uznały że kwoty dyskonta weksli z uwagi na ich zapłatę stanowią koszty uzyskania przychodów w 2006 r. Inaczej natomiast oceniły organy skutki podatkowe wynikające z zawartego w dniu 14 czerwca 2006 r. pomiędzy skarżącą spółką a B Sp. z o. o. porozumienia dotyczącego umowy w sprawie emisji, nabycia i wykupu papierów wartościowych w formie weksli, na mocy którego strony uzgodniły sposób umorzenia zobowiązania w wysokości 5.268.289,27 zł wynikającego z wykupu weksli inwestycyjnych serii N, N¹ i Q oraz odsetek w kwocie 118.419,22 zł przypadających za okres bezumownego korzystania przez A S. A. ze środków pieniężnych w okresie od dnia następnego po dniu wykupu wymienionych powyżej weksli inwestycyjnych. W związku z tym, że kwota 659.667,71 zł dotycząca skapitalizowanych odsetek od weksli serii N, N¹, Q oraz odsetek za bezumowne korzystanie ze środków pieniężnych nie została w całości zapłacona, to wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p. uznano, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w 2006 r. Kosztem uzyskania przychodów – zdaniem organów obydwu instancji - będą wyłącznie zapłacone w momencie spłaty części pożyczki, skapitalizowane odsetki w wysokości 307.691,19 zł. Stanowisko to w ocenie Sądu jest nieprawidłowe. Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą, że kwoty dyskonta weksli, które zostały spłacone na mocy umowy pożyczki z dnia 14 czerwca 2006 r. z B Sp. z o. o. stanowią koszty uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji. Faktyczna spłata tych kwot mająca miejsce w terminie późniejszym nie ma znaczenia dla prawa ujęcia ich w kosztach podatkowych w momencie ich kapitalizacji. Stanowisko przeciwne organy podatkowe argumentowały brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone lecz niezapłacone odsetki. Zdaniem Sądu w przedmiotowym przypadku w ogóle nie znajduje on zastosowania. Przepis ten dotyczy innej niż analizowana kategorii odsetek. Biorąc bowiem pod uwagę treść mających znaczenie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że koszty uzyskania przychodów mogą stanowić dwie odrębne kategorie odsetek: odsetki skapitalizowane – określone w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p. oraz odsetki naliczone (zapłacone) – określone w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy. Literalne brzmienie art. 16 ustawy o p.d.o.p. nie wskazuje, iż aby uznać odsetki za koszty uzyskania przychodów powinny one spełniać obydwie przesłanki łącznie, to jest zostać skapitalizowane oraz zapłacone. W tym kontekście przy ponownym rozpoznaniu sprawy swoje stanowisko winny zweryfikować organy podatkowe poprzez prawidłowe zastosowanie przytoczonych przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. określono, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a w zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 4.106 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł.