VI SA/Wa 1459/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Olga Żurawska-Matusiak Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędzia WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Aneta Stefaniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2009 r. odmawiającą udzielenia B. Spółce z o.o. w K. zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Do wydania powyższych rozstrzygnięć doszło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Wnioskiem z dnia [...] maja 2007 r. B. Spółka z o.o. w K. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W toku postępowania administracyjnego dokonano następujących ustaleń: "B." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała na mocy umowy z dnia [...] lutego 2007 r. (vide: akt notarialny Repertorium[...]), dokonując rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...] w dniu [...] marca 2007 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 828.000,00 PLN, a wszystkie udziały (tj. 828 udziałów o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy) objęła Spółka z o.o. "F." z siedzibą w W., przy ul. G. [...], pokrywając je w następujący sposób: - 500 udziałów o łącznej wartości 500.000,00 PLN - wkładem pieniężnym uzyskanym z kredytu bankowego (vide: umowa kredytowa nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. zawarta pomiędzy G. S.A. z siedzibą w K. przy ul. P. [...] a Spółką "F."), - 328 udziałów o łącznej wartości 328.000,00 PLN - aportem w postaci 9/10 części w położonych w P., w gminie W., w pow. [...] niezabudowanych działkach nr [...] o łącznej powierzchni 3 ha 6434 m i wartości 328.000,00 PLN ten udział, dla których Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą Kw. nr [...]. Jedyny udziałowiec Spółki "B." - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "F." powstała natomiast na mocy umowy Spółki zawartej w dniu [...] listopada 2005 r. (vide: akt notarialny Repertorium A nr [...]), zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...] w dniu [...] marca 2006 r. Kapitał zakładowy Spółki "F." w dniu jej powstania wynosił 762.000,00 PLN (tj. 1000 udziałów o wartości nominalnej 762 PLN każdy) natomiast wg stanu na dzień [...] sierpnia 2008 r. wynosi 1.062.228,00 PLN (tj. 1394 udziały o wartości 762 PLN każdy). Udziały w Spółce w chwili jej powstania objęli: - M. W. - 639 udziałów o łącznej wartości 486.918,00 PLN z czego: a) 46 udziałów o łącznej wartości 35.052,00 PLN pokrył wkładem pieniężnym, b) 593 udziały o łącznej wartości 451.866,00 PLN pokrył aportem w postaci: - nieruchomości położonej w S., w gminie I., w pow. [...], w woj. [...], stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 730 m2 i wartości 180.000,00 PLN, dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą Kw. nr [...] oraz - 9/10 części nieruchomości położonej w P., w gminie W., w pow. [...], w woj. [...] stanowiącej działki nr [...] i [...], o powierzchni 3 ha 6434 m2 i wartości 271.866,00 PLN ta część, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą Kw. nr [...]. - P. N. - 361 udziałów o łącznej wartości 275.082,00 PLN z czego: a) 20 udziałów o łącznej wartości 15.240,00 PLN wkładem pieniężnym, b) 341 udziałów o łącznej wartości 259.842,00 PLN aportem w postaci położonej w S., w gm. W., w pow. [...], w woj. [...], zabudowanej działki nr [...] o powierzchni 9200 m2 i wartości 259.842,00 PLN, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą Kw. nr [...]. P.N. w dniu [...] kwietnia 2008 r. sprzedał wszystkie swoje udziały w Spółce "F." w następujący sposób: - M.W. - 224 udziały za cenę 178.080,00 PLN; -A.W. - 279 udziałów za cenę 221.080,50 PLN, wobec czego struktura udziałów w Spółce "F." (zgodnie z odpisem KRS [...] stan na dzień: [...] sierpnia 2008 r.) przedstawia się następująco: - M. W. posiada 1115 udziałów o łącznej wartości 849.630.00 PLN; -A.-W. posiada 279 udziałów o łącznej wartości 212.598,00 PLN. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika m.in., że M. W. był karany za popełnienie czynów z kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego (potwierdzone informacją uzyskaną w dniu [...] listopada 2008 r. z Ministerstwa Sprawiedliwości na podstawie Krajowego Rejestru Karnego). Wobec ww. zostały także wydane decyzje podatkowe wskazujące na nieujawnione źródła dochodów, których wysokość ustalono na podstawie wartości nabytego mienia (w tym również mienia, które w późniejszym terminie P. M. W. wniósł do Spółki "F.") i poniesionych wydatków. W toku postępowania do organu wpłynęło także pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. znak: [...] z dnia [...] lutego 2008 r. kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z treści którego wynika, iż przeprowadzone czynności analityczno - rozpoznawcze pod kątem nieujawionych źródeł przychodów w stosunku do M. W. (dot. udziałów w Spółce "F.") nie dają podstaw do wszczęcia postępowania kontrolnego w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując art. 27a pkt 1 i 27b pkt 1 Ustawy o grach i zakładach wzajemnych wskazał, że udziałowcem wnioskodawcy - Spółki z o.o. "B." - jest osoba prawna - Spółka z o.o. "F." z siedzibą w W. W momencie powstania tej spółki udziały P. N. pokryte zostały (obok gotówki) także aportem w postaci nieruchomości położonej w S., w gm. W., pow. [...], woj. [...]. Odnośnie tej nieruchomości, mimo wezwania tut. Organu, nie przedłożono żadnej dokumentacji (umów kupna - sprzedaży, operatu szacunkowego lub innej). Z kolei udziały, które objął M. W. zostały w części pokryte aportem nieruchomości położonej w S., gmina [...], pow. [...], woj. [...] zakupionej za środki, które nie zostały wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1996 - 2000 (vide: decyzja Dyrektora UKS w Ł. nr [...] z dnia [...] września 2003 r.). Niezależnie od powyższego wg informacji uzyskanych m.in. w dniu [...] listopada 2008 r. z Ministerstwa Sprawiedliwości - na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Karnym ustalono, że M.W. jest osobą karaną (w oparciu o przepisy Kodeksu karnego i Kodeksu karnego skarbowego). Wobec powyższego tj.: - nie wyjaśnienia wątpliwości co do legalności źródeł pochodzenia kapitału na nabycie udziałów w Spółce "F." w odniesieniu do nieruchomości w S., - wprowadzenia do ww. Spółki jako aportu nieruchomości (w S.) zakupionej za środki, które zostały ujawnione dopiero w toku postępowania podatkowego, - faktu, że jeden ze wspólników tej Spółki – M. W. - jest osobą karaną za przestępstwa popełnione umyślnie, w stosunku do Spółki z o.o. "F." - udziałowca Spółki z o.o. "B." istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, o czym mowa w powołanym wyżej art. 27b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przez osoby udziałowców (obecnie tylko jednego z jej założycieli - M. W.) Spółka ta nie jest bowiem podmiotem wiarygodnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej udzielenie Spółce "B." wnioskowanego zezwolenia może spowodować, że de facto wpływ na prowadzenie działalności podlegającej rygorom ustawy o grach i zakładach wzajemnych będzie mogła mieć osoba nie posiadająca nienagannej opinii, skazana prawomocnym wyrokiem za popełnione umyślnie przestępstwo i przestępstwo skarbowe tj. M. W. posiadający po zmianie struktury kapitału prawie 80% udziałów (a wraz z żoną 100 %) w spółce "F." jedynym udziałowcu wnioskodawcy. Spółka "B." wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], z wnioskiem o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. rażące naruszenie prawa, tj. art. 27a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przejawiające się w przyjęciu przez organ I instancji stanowiska, zgodnie z którym badaniu legalności kapitału podlega cały kapitał wspólnika spółki ubiegającej się o zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskie wygrane, nie zaś tylko taka część, która została wniesiona do takiej spółki jako kapitał zakładowy, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, 2. rażące naruszenie prawa polegające na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów dotyczących legalności kapitału zakładowego "B." Sp. z o.o., np. w postaci umowy kredytu bankowego, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, 3. rażące naruszenie prawa przejawiające się w przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów w postaci pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. "wagi pisma Dyrektora UKS w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r.", w którym organ ten stwierdził, iż po przeprowadzonej analizie dochodów M. W. brak jest podstaw do wszczęcia postępowania wobec ww. w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów, 4. wydanie decyzji wbrew uprzednim stanowiskom innych Dyrektorów Izb Skarbowych, którzy udzielili spółce "B." wnioskowanych zezwoleń, zatem naruszenie zasady jednolitego orzecznictwa w takich samych sprawach. Rozpoznając przedmiotową sprawę organ II instancji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i m.in. wskazał, że: art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie definiuje jednoznacznie, co należy uznać za "uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego". W związku z tym pojęcie to należy rozpatrywać w kontekście ogółu norm prawnych stanowiących system prawa, z którym łączy się fundamentalna zasada poszanowania prawa. Fakt wydania chociażby wyżej powoływanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2003 r., nr UKS. [...], oraz wyroku z dnia [...] czerwca 2006 r. sygn. akt II K. [...] przez Sąd Rejonowy w T. uznającego M. W. za winnego zarzuconych mu czynów tj.: z art. 233 § 1 i § 6 Kk, art. 54 § 1 i § 2 Kks, z art. 158 § 1 Kk w zw. z art. 64 § 1 Kk i w zw. z art. 31 § 2 Kk - wskazuje, że M. W. dopuścił się umyślnego przestępstwa i przestępstwa skarbowego. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nie mogły być pominięte i pozostać bez wpływu na decyzję organu I instancji, zważywszy, iż pan M. W. pokrył częściowo swoje udziały w F. Sp. z o.o. m.in. aportem w postaci nieruchomości położonej w P., którą ww. Spółka następnie wniosła do "B." Sp. z o.o. na pokrycie udziałów o wartości 328.000 zł. Mając na uwadze powołany w odwołaniu art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych Minister Finansów podkreślił, że w przypadku, gdy udziałowcem spółki występującej z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest osoba prawna, o zbadaniu legalności środków na objęcie udziałów można mówić m.in. po zbadaniu legalności środków przeznaczonych na udziały przez podmioty, będące wspólnikami tej osoby prawnej. Jeśli wobec tego wspólnik, tj. spółka będąca osobą prawną rozporządza rzeczą (która stanowi aport za udziały w innej spółce), a jego właścicielem stała się w związku z wniesieniem tej rzeczy do spółki w drodze aportu przez wspólnika będącego osobą fizyczną nieodzowne jest sprawdzenie, czy wspólnik ten (osoba fizyczna) miał pokrycie w ujawnionych źródłach na wydatki związane z nabyciem rzeczy (przedmiotu aportu), jeśli nabył ją w drodze kupna. Organ wywodził, że z analizy zgromadzonych dokumentów pod kątem legalności źródeł pochodzenia kapitału "B." Sp. z o.o. wynika, że 500 udziałów w Spółce "B." Sp. z o.o. o łącznej wartości 500.000 zł, F. Sp. z o.o. pokryła wkładem pieniężnym uzyskanym z kredytu bankowego na podstawie umowy kredytowej z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], zawartej z G. S.A. z siedzibą w K.. Z ww. umowy kredytowej wynika, że przedmiotowy kredyt jest przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej kredytobiorcy, a zabezpieczeniem kredytu jest m.in. zabudowana nieruchomość gruntowa położona w S. gm. W. wraz z cesją praw z polisy ubezpieczenia budynku. Wskazać należy, że ww. nieruchomość wniósł jako aport do F. Sp. z o.o. pan P. N., który zgodnie z zawartą informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], posiada niedobór w ujawnionych dochodach na objęcie udziałów o wysokości 383.286 zł w F. Sp. z o.o. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w piśmie z dnia [...] maja 2009r., nr [...] wyjaśnił, że przeprowadzone rozpoznanie wykazało, iż część nabytych przez pana P. N. udziałów w F. Sp. z o.o. za łączną kwotę 383.286 zł została opłacona gotówką w kwocie 123.000 zł i wydatek ten znajduje pokrycie w deklarowanych źródłach przychodu. Natomiast wartość pozostałych udziałów o wartości 259.842 zł dotyczy wniesionej aportem nieruchomości, którą podatnik nabył w dniu [...] lipca 2001 r. W związku z powyższym wydatek na jej zakup nie stanowił przedmiotu analizy w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, ponieważ dotyczył okresu objętego przedawnieniem. Odnośnie zaś 328 udziałów o wartości 328.000 zł, które F. Sp. z o.o. pokryła aportem w postaci 9/10 części nieruchomości położonej w P., którą z kolei do F. Sp. z o.o. wniósł pan M. W., organ wskazał, że strona na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału pana M. W. w pismach z dnia [...] września 2007 r. i [...] grudnia 2007 r. wskazała, iż środki pieniężne na zakup ww. nieruchomości o wartości 90.000 zł pochodziły z rachunku maklerskiego Domu Inwestycyjnego B. S.A. Z kolei do pisma z [...] marca 2008 r. złożonego w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji oraz do odwołania z dnia [...] stycznia 2009 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr PP [...] Spółka załączyła historię rachunku M. W. prowadzonego przez D Sp. z o.o. w okresie od [...] stycznia 1996 r. do [...] grudnia 1996 r., mającą poświadczyć legalność środków przeznaczonych na zakup nieruchomości w P.. Natomiast do pisma z dnia [...] marca 2009 r., uzupełniającego ww. odwołanie, "B." Sp. z o.o. załączyła historię rachunku papierów wartościowych M. W. oraz historię operacji za okres od [...] listopada 1999 r. do [...] grudnia 1999 r. prowadzoną przez Dom Inwestycyjny B. S.A. jako, zdaniem strony, uprzednio nieznane dokumenty bankowe potwierdzające wpływ środków na rachunek M. W. w 1999 r. Jednocześnie Spółka m.in. wskazała, że "opisane w decyzji Dyrektora UKS w L. nr UKS. [...] dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów środki na rachunku bankowym M. W. nie zostały uwzględnione jako pokrycie źródeł finansowania wydatków w 2000 r.". "Wpłacone przed [...] stycznia 2000 r. i wypłacone po [...] grudnia 2000 r. nie zostały objęte decyzją o nieujawnionych źródłach dochodów". W związku z powyższym Organ II instancji wskazał, że "B." Sp. z o.o. na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału pana M. W. na nabycie nieruchomości w P., raz przedstawia rachunki maklerskie Domu Inwestycyjnego B. S.A., natomiast innym razem wskazuje, iż to rachunki M. W. prowadzone przez Dom Maklerski B. Sp. z o.o. potwierdzają legalność środków pieniężnych na zakup ww. nieruchomości. Tym samym w ocenie organu II instancji, Spółka nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości. Takie postępowanie Spółki, w opinii organu odwoławczego, stanowi próbę dopasowania posiadanych zasobów do poniesionego wydatku. Organ zaznaczył też, że dokumenty przedstawione przez "B." Sp. z o.o., w tym również historia z wyciągów rachunków bankowych, nie mogą przesądzać o legalności pochodzenia kapitału zakładowego wniesionego przez wspólnika Spółki "B." Sp. z o.o. Istotne jest bowiem, czy środki finansowe gromadzone przez wspólnika na rachunkach bankowych pochodziły z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ zwrócił także uwagę, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej wobec pana M. W. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2003 r., nr [...] [...], od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustalono na podstawie wartości nabytego mienia i poniesionych wydatków w 2000 r. na kwotę 123.530 zł naliczono podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 92.647,50 zł. Odnośnie rachunku maklerskiego prowadzonego przez Dom Maklerski B. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wyraził stanowisko, że pan M. W.i w celach zarobkowych dokonywał zakupu powszechnych świadectw udziałowych, a następnie dokonywał ich dalszej odsprzedaży za pośrednictwem B. Sp. z o.o. Uzyskany w 1996r. dochód w kwocie 500.000 zł podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro kontrolowany nie zgłosił do opodatkowania dochodu z tytułu handlu powszechnymi świadectwami udziałowymi w 1996 r., to kwota 500.000 zł stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia ww. decyzji jednocześnie wynika, że pan M. W. w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] lipca 2003 r. nie ujawnił środków zainwestowanych na giełdzie papierów wartościowych i środków uzyskanych z giełdy. Następnie w piśmie z dnia [...] sierpnia 2003 r. oświadczył, że na giełdzie papierów wartościowych uzyskał zysk w wysokości 100 tys. zł i załączył do pisma historię rachunku inwestycyjnego założonego w Domu Inwestycyjnym B S.A. Na podstawie ww. historii rachunku inwestycyjnego za okres [...] czerwca 1999 r. do [...] grudnia 2000 r. w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że w 2000 r. przychód z wypłaty środków z rachunku wynosił 57.500 zł. Powyższa kwota 57.500 zł mogła być przeznaczona na pokrycie wydatków w 2000 r. w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 2000 r., jednakże kontrolowany jej nie wykazał. W 2000 r. pan M. W. uzyskał przychody w kwocie 57.500 zł, wydatki zaś wyniosły 181.030 zł (w tym 69.000 zł na zakup nieruchomości w S.). Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem "B" Sp. z o.o., iż z chwilą wykonania przez pana M. W. decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w L., którą naliczono podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%, nieujawnione źródła dochodów stają się dochodami legalnymi, opodatkowanymi wprawdzie stawką 75%, lecz już pochodzącymi z ujawnionych (chociażby w ww. decyzji) źródeł przychodów. Wskazał, że postępowanie w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem podatkowym odrębnym od postępowania w sprawie opodatkowania przychodów z pozostałych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176. z późn. zm.). Stosownie bowiem do przepisu art. 30 ust. 8 ww. ustawy, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Nie jest zatem przedmiotem tego postępowania kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dochodów (przychodów), gdyż zakres tego postępowania, wynikający z brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy, sprowadza się do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podkreślił, że celem wyżej powołanych regulacji jest opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, a uiszczenie zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego przy zastosowaniu sanacyjnej 75% stawki nie oznacza zmiany kwalifikacji źródeł przychodów przez uznanie ich za legalne. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji przy ocenie dowodów pominął pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] Organ II instancji wskazał, że ustalenia tego pisma stoją w sprzeczności z wydanym w sprawie pana M. W. wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] czerwca 2006 r. sygn. akt II [...], jak również decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2003 r., nr [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Ostatecznie organ II instancji wskazał, że w jego ocenie Spółka "B" nie udokumentowała, że jej kapitał pochodzi z legalnych źródeł, a tym samym nie został spełniony warunek z art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skargę na decyzję Ministra Finansów wniosła "B" Spółka z o.o. w W.. Decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 80 k.p.a. poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, prowadzące równocześnie do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, polegającego na przyjęciu, iż spółka "B" sp. z o.o. nie udowodniła legalności źródeł pochodzenia kapitału, 2. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to art. 27a pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, przejawiające się w stwierdzeniu, iż w ramach badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki "B" badaniu podlega całość kapitału udziałowca tej spółki - "F" sp. z o.o., a nie tylko ta część, z której sfinansowano nabycie udziałów "B" sp. z o.o., 3. Rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 77 §1 k.p.a., poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego dotyczącego legalności kapitału M. W, przejawiające się pominięciem dowodu w postaci pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzającym poprawność rozliczeń podatkowych w/w, 4. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż zezwolenie nie może zostać udzielone spółce, w której udziałowcem jest inna spółka, której udziałowiec stwarza uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego oraz poprzez akceptację błędnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż krąg osób wskazanych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, który podlega weryfikacji w zakresie bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego może być dowolnie rozszerzany, 5. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 107 k.p.a., przejawiające się w braku uzasadnienia, jakie konkretnie zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego stwarza osoba udziałowca spółki będącej udziałowcem skarżącej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., iż wprawdzie kapitał firmy "F" uważa za legalny w 100 %, nie mniej jednak nie ma obowiązku ustawowego wyjaśniania kwestii legalności całego kapitału udziałowca, lecz jedynie tej części, która została wniesiona do firmy "B" jako kapitał zakładowy. Innymi słowy, jeśli firma wnosi do nowej spółki 800.000 złotych kapitału, to organ I instancji ma prawo, a wręcz obowiązek badania legalności jedynie kwoty 800.000 złotych, nie zaś jakiejkolwiek innej kwoty. Skarżąca wskazywała, iż kapitał zakładowy firmy "B" pochodził z całkowicie legalnych źródeł, na które składał się zaciągnięty przez firmę "F" kredyt bankowy w kwocie 500.000 złotych oraz nieruchomość położona w P., którą pierwotnie wniósł do spółki "F" M. W.. W/w nabył przedmiotową nieruchomość w 2001 roku za legalne środki pochodzące z dokonanej przed 2000 rokiem wpłaty zysku z rachunku maklerskiego na konto bankowe. Skarżąca podkreślała, że przedłożyła dla potwierdzenia legalności środków historie kolejnych rachunków bankowych M. W., wskazując dwa rachunki. Tymczasem organ utrzymuje, iż jest to sprzeczność, ponieważ strona raz wskazuje jeden, a raz drugi rachunek jako dowód w sprawie. Skarżąca wskazała, iż przedmiotowe rachunki uzupełniają się wzajemnie, wskazując ścieżkę przepływu gotówki od 1996 roku do dnia zakupu nieruchomości w P. Podkreślała także fakt, iż odnośnie dochodów M. W. osiągniętych w roku 1996 nie została wydana żadna decyzja organów podatkowych, zaś zarobki z transakcji giełdowych były wówczas dochodami zwolnionymi z podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej dociekliwość Dyrektora Izby Skarbowej w K. odnośnie innych składników majątku firmy "F" sp. z o.o. niż tych wniesionych jako kapitał zakładowy do spółki "B" należy uznać za nadmierną gorliwość urzędniczą, niepopartą żadnymi przepisami prawa. Zdaniem skarżącej próba zanegowania prawidłowości w zakresie ujawniania czy deklarowania przychodów przez M. W. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i zaaprobowana w zaskarżanej decyzji przez Ministra Finansów jest sprzeczna z istotnym dowodem w sprawie, w postaci pisma Dyrektora UKS w W. z dnia [...] maja 2008 r., co stanowi rażące naruszenie obowiązującego w tym zakresie prawa i czyni zaskarżoną decyzję dowolną. Zdaniem skarżącej organy a priori założyły odmowę wydania zezwolenia i przez pryzmat tego założenia oceniały i dobierały materiał dowodowy. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu w zakresie zastrzeżeń dotyczących bezpieczeństwa państwa czy też porządku publicznego. Podniosła, że organ, powołując się na treść przepisu art. 27b ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie raczył wskazać, czy wyrok M. W. stanowi o zastrzeżeniach z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa czy też porządku publicznego. Ostatecznie skarżąca powołując treść art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych podkreślała, że M. W. nie należy do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie, tym samym zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest powoływanie się na jego osobę jako stwarzającą zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. Zdaniem skarżącej organy nie mogą dowolnie rozszerzać zakresu powołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Sąd administracyjny może uchylić zaskarżony akt (lub stwierdzić jego nieważność) tylko wówczas, jeśli stwierdzi, że akt ten narusza prawo materialne - w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub procesowe - w stopniu mogącym mieć wpływ istotny. Należy ponadto podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę, tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub przepisy procedury administracyjnej w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, którego ocena zdaniem Sądu nie narusza norm postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie przedmiotowej decyzji z obrotu. Zgodnie z art. 27a ust. 1 Ustawy o grach i zakładach wzajemnych o zezwolenia, o których mowa w art. 24 ust. 1 i 1a, mogą ubiegać się spółki, które udokumentują legalność źródeł pochodzenia kapitału. Zgodnie zaś z art. 27b ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a, nie jest wydawane, jeżeli założycielami albo akcjonariuszami (udziałowcami) spółek prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, dysponującymi akcjami (udziałami), których wartość przekracza jedna setną kapitału spółki, lub członkami zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej takich spółek są osoby fizyczne, prawne lub spółki nieposiadające osobowości prawnej, co do których istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. akt II GSK 448/07) wskazał m.in. "należy podkreślić, że decyzja o udzieleniu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych ma na celu zapewnienie legalności źródeł kapitału tych spółek z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa i interesu publicznego. Niewątpliwie działalność gospodarcza w zakresie uregulowanym w ustawie o grach i zakładach wzajemnych pozostaje w ścisłym związku z pochodzeniem kapitału podmiotów prowadzących tę działalność i nie może być obojętne z punktu widzenia interesu nadrzędnego publicznego pochodzenie kapitału przepływającego do tego rodzaju spółek. Jeśli w mysi przepisu art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych o zezwolenie na prowadzenie takiej działalności mogą ubiegać się spółki, które udokumentują legalność źródeł pochodzenia kapitału, to zupełnie zrozumiałym jest, że stosowanie tego przepisu w związku z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o grach i zakładach wzajemnych pociąga za sobą badanie legalności źródeł pochodzenia środków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) poprzez przedstawienie przez wnioskodawcę odpowiednich dokumentów potwierdzających legalność tych środków". Podobnie w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt II GSK 90/09) odnosząc się do dokonanej przez Wojewódzki Sad Administracyjny wykładni art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że "celem tej regulacji jest ochrona interesu publicznego poprzez przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł [...]. W okolicznościach danej sprawy, może okazać się konieczne zbadanie legalności źródeł pochodzenia kapitału tego podmiotu, którego środkami udzielonymi np. w formie pożyczki wspólnicy pokryli swoje udziały w kapitale spółki ubiegającej się o udzielenie zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach". Wskazać także należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem tutejszego Sadu organ nie ma obowiązku wykazania, że kapitał pochodzi ze źródła nielegalnego, to Spółka ma wykazać legalność pochodzenia kapitału (por. np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt VI SA/Wa 422/07 - Lex 344546). W rozpatrywanej sprawie organ odmówił skarżącej spółce udzielenia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] wskazując w decyzji na następujące powody takiego stanu rzeczy: - nie wyjaśnienie wątpliwości co do legalności źródeł pochodzenia kapitału na nabycie udziałów w Spółce "F" (jedynym udziałowcu wnioskodawczym") w odniesieniu do nieruchomości w S., - wprowadzenie do ww. Spółki jako aportu nieruchomości (w S.) zakupionej za środki, które zostały ujawnione dopiero w toku postępowania podatkowego, - fakt, że jeden ze wspólników tej Spółki – M. W. - jest osobą karaną za przestępstwa popełnione umyślnie, wobec czego w stosunku do Spółki z o.o. "F" - udziałowca Spółki z o.o. B. istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, przez osobę udziałowca – M. W Spółka ta nie jest podmiotem wiarygodnym. Organy stanęły więc na stanowisku, że w przypadku gdy udziałowcem spółki występującej z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest osoba prawna (w tej sprawie spółka z o.o.), badaniu legalności pochodzenia podlegają środki przeznaczone na udziały w tej spółce, ale także ich źródła pochodzenia w postaci środków przeznaczonych na udziały w spółce "matce" przez podmioty, będące wspólnikami tej osoby prawnej. Celem przepisu art. 27a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest ochrona nadrzędnego interesu publicznego jakim jest przeciwdziałanie wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Niewątpliwie działalność gospodarcza w zakresie uregulowanym w ustawie o grach i zakładach wzajemnych pozostaje w ścisłym związku z pochodzeniem kapitału podmiotów prowadzących tę działalność i nie może być obojętne z punktu widzenia nadrzędnego interesu publicznego pochodzenie kapitału przepływającego do tego rodzaju spółek. Zdaniem Sądu, badanie legalności źródeł pochodzenia środków dotyczy całego "łańcuszka" podmiotów przekazujących kapitał spółce ubiegającej się o zezwolenie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio. W innym bowiem przypadku pozbawiona znaczenia prawnego byłaby przesłanka sformułowana w art. 27a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, której wystąpienie skutkuje odmową wydania zezwolenia na prowadzenie działalności objętej przedmiotom ww. ustawy. Łatwo również byłoby obejść tenże przepis tworząc odpowiednio długi "łańcuch" spółek lub czyniąc przedmiotem legalnej umowy np. pożyczki środki pochodzenia nielegalnego, które następnie wprowadzone byłyby do spółki ubiegającej się o wskazane zezwolenie. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu organ zbadał legalność pochodzenia środków na nabycie udziałów w spółce F. (jedynym udziałowcu skarżącej), stwierdzając brak wykazania legalność źródeł pochodzenia części kapitału. W tym miejscu wskazać też należy, iż Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej iż z chwilą wykonania przez pana M. W. decyzji UKS w L., nieujawnione źródła dochodów stają się dochodami legalnymi, opodatkowanymi wprawdzie stawką 75%. lecz już pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów. Wbrew wywodom skarżącej w tym zakresie. Sąd stanął na stanowisku, iż dochody objęte taką decyzją nadal pozostają dochodami z nieujawnionych źródeł, zatem nie można przyjąć, iż co do nich wykazano legalność źródeł pochodzenia. Sąd podzielił też pozostałe wywody organu wskazujące na brak wykazania przez skarżącą legalności źródeł pochodzenia kapitału i powtórne przytaczanie ich in extenso jest w ocenie Sądu niecelowe. Niezasadny jest też podnoszony przez skarżącą zarzut braku rozpoznania przez organ całego materiału dowodowego, a w szczególności pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. stwierdzającego, że brak jest podstaw do wszczęcia wobec p. M. W. postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów. Zarówno organ I jak i II instancji dysponowały przedmiotowym dowodem i odniosły się do niego. Niemniej w przedmiotowej sprawie nie jest to dowód jedyny. Organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy w oparciu, o który czynione były ustalenia faktyczne w sprawie. Przedmiotowy dowód, jako dokument urzędowy stwierdza jedynie, że w dacie tego wydania nie było podstaw do wszczęcia wobec p. M. W. postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów. Dokument ten nie podważa jednak, ani nie zaprzecza treści pozostałych wskazanych w decyzjach dowodów, zatem brak jest podstaw do uznania, iż dokument ten został przez organy pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Kolejne zarzuty skarżącej dotyczą naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 1 Ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez przyjęcie, iż zezwolenie nie może być udzielone spółce, której udziałowcem jest inna spółka, której udziałowiec stwarza uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. W tym miejscu ponownie wskazać należy na cel uregulowań zawartych w Ustawie o grach i zakładach wzajemnych, w tym w art. 27b ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, którym jest ochrona nadrzędnego interesu publicznego, w tym przypadku przez zapobieganie prowadzeniu spółek zajmujących się działalnością w zakresie gier przez osoby, co do których istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. Nie może być obojętne z punktu widzenia nadrzędnego interesu publicznego, jakie osoby mają wpływ na prowadzenie takiej spółki. Również w tym przypadku badaniu musi podlegać cały "łańcuch" udziałowców spółek, które z kolei są udziałowcami spółki występującej o przedmiotowe zezwolenie. W przeciwnym wypadku pozbawiona znaczenia prawnego byłaby przesłanka sformułowana w art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, której wystąpienie skutkuje odmową wydania zezwolenia na prowadzenie działalności objętej przedmiotem ww. ustawy. Łatwo również byłoby obejść tenże przepis tworząc odpowiednio długi "łańcuch" spółek "oddzielających" formalnie osoby, co do których istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego od spółki występującej o zezwolenie objęte przepisami ustawy. Prawidłowo zatem uznały organy, iż Spółka F. jako jedyny udziałowiec skarżącej stwarza uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, przez osobę jej udziałowca – M. W. Niewątpliwie pan M. W. jako główny udziałowiec Spółki F. może mieć realny wpływ na decyzje tej spółki, w tym na decyzje dotyczące spółki, w której jest ona jedynym udziałowcem tj. skarżącej. Niewątpliwym jest również, iż fakt prawomocnego skazania pana M. W. za popełnienie czynów objętych Kodeksem karnym i Kodeksem karnym skarbowym świadczy, iż jest on osobą, co do której istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia porządku publicznego. Wbrew wywodom skargi nie ma przy tym znaczenia, iż pan M. W. nie był skazany za przestępstwa przeciwko porządkowi publicznemu. Zdaniem Sądu wykładnia pojęcia "porządku publicznego" użytego w powołanym art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych musi korelować ze wskazanymi wyżej celami tej ustawy, zatem definicja tego pojęcia musi być szersza i nie może odnosić się jedynie do czynów określonych w art. 252 - 264a Kodeksu karnego. Wskazać także należy, że art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych mówi o istnieniu uzasadnionych zastrzeżeń z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, co w żadnym razie nie jest tożsame z popełnieniem przestępstw określonych w powołanych przepisach Kodeksu karnego. Reasumując tę część rozważań wskazać należy, iż fakt popełnienia przez pana M. W. przestępstw określonych w dokumentach zgromadzonych w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż co do jego osoby istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia porządku publicznego, co z kolei stanowiło o postawieniu tych samych zastrzeżeń spółce, której jest on głównym udziałowcem. Fakt powołania przez organ przy omawianiu tej przesłanki zastrzeżeń z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego (za treścią przepisu), bez wskazania na zastrzeżenia dotyczące jedynie porządku publicznego, należy uznać za uchybienie przepisom postępowania, które jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Ustawodawca posłużył się bowiem w tym przypadku alternatywą (lub) zatem wystarczające jest spełnienie tylko jednej z dwóch przesłanek w przepisie wymienionych. Co do wniosku o przeprowadzenie dowodów w postaci dokumentów złożonych na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 7 grudnia 2009 r. Sąd oddalił go na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uznając, iż nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Dokumenty te nie prowadzą bowiem do rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości związanych z zaskarżoną decyzją, bowiem wyjaśniają stan faktyczny ale powstały już po wniesieniu skargi, na co wskazywał pełnomocnik skarżącej składając przedmiotowe dokumenty. Dokumenty te nie stanowią również dowodów, ani nie wykazują nowych okoliczności, które stanowiłyby podstawę wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., bowiem jak wskazano wyżej nie istniały one w dniu wydania decyzji. Jeszcze raz należy podkreślić, że działalność gospodarcza jaką jest prowadzenie gier wymaga ze strony państwa szczególnego nadzoru w zakresie jej legalności, również w zakresie przepływu kapitału z niewiadomych źródeł pochodzenia oraz wiarygodności osób mających wpływ na funkcjonowanie podmiotów taką działalność prowadzących, w celu zagwarantowania bezpieczeństwa państwa i porządku publicznego (ważny interes publiczny). Zatem wykładnia przepisów dotyczących tej działalności musi być dokonywana w taki sposób aby ich cel w postaci zabezpieczenia tego interesu został w pełni zrealizowany. Reasumując zaskarżona decyzja w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi nie narusza art. 27a pkt 1 i art. 27b ust. 1 pkt 1 Ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zdaniem Sądu organ nie naruszył również pozostałych przepisów wskazanych w skardze w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.