III SA/Gl 1115/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] S.A. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie zarachowania wpłaty z dnia [...] w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług dokonanej po terminie na poczet należności głównej w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W podstawach prawnych tegoż postanowienia powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w dniu [...] syndyk masy upadłości A S.A. w upadłości T.M. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc luty 2009 r. z kwotą podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Syndyk masy upadłości w dniu [...], tj. po upływie ustawowego terminu dokonał wpłaty kwoty [...] zł. Dokonaną wpłatę na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. rozliczono na należny podatek w kwocie [...] zł plus odsetki w wysokości [...] zł zgodnie z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...] organ I instancji wydał postanowienie nr [...] w sprawie zarachowania wpłaty w kwocie [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w tym na poczet zaległości podatkowej kwotę [...] zł, a na poczet odsetek za zwłokę kwotę [...] zł. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia 26 marca 2009 r. do [...], tj. do dnia wpłaty. Na to postanowienie strona wniosła dnia [...] (data wpływu do organu I instancji) zażalenie. W złożonym zażaleniu strona wyjaśnia, iż po ogłoszeniu upadłości zaspokojenie odsetek od zaległości podatkowych następuje w kategorii IV, co zdaniem syndyka masy upadłości, jest zgodne z art. 342 ust. 1 pkt 4 prawa upadłościowego i naprawczego oraz zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Sądu Najwyższego. W związku z powyższym strona wniosła o zaliczenie wpłat dokonanych przez syndyka zgodnie z jego dyspozycją. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia organ II instancji wydał wskazane na wstępie zaskarżone postanowienie, w którym uznał argumenty strony za bezzasadne. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całokształtu sprawy stwierdził, iż strona w zażaleniu powołuje się na przepis art. 342 ust. 1 pkt 4 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, który stanowi, iż należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na następujące kategorie: 4) kategoria czwarta – inne należności, jeżeli nie podlegają zaspokojeniu w kategorii piątej, wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji. Zgodnie z przepisami art. 92 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535; dalej jako p.u.n.) z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Z akt sprawy wynika, iż podatek od towarów i usług za luty 2009 r. powstał wskutek czynności dokonanych przez syndyka masy upadłości A S.A. po wydaniu postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydział VIII Gospodarczy Sekcja Upadłościowo-Naprawcza sygn. akt [...] z dnia [...] ogłaszającego upadłość tego podmiotu gospodarczego. Stwierdzić zatem należy, iż w odniesieniu do wierzytelności powstałych po dacie ogłoszenia upadłości, zastosowanie będą miały nie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ale regulacje przyjęte w Ordynacji podatkowej. W związku z tym, art. 62 § 4 tej ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że do wpłat zaliczonych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, w którym ustawodawca postanowił, że taką wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zasadę tę stosuje się z urzędu, z mocy przepisu prawa, wobec czego nie można dokonać zaliczenia zrealizowanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w innych proporcjach, aniżeli wynikających z tego przepisu. Należny podatek od towarów i usług związany był bezpośrednio z czynnościami syndyka masy upadłości A S.A., który swoje zobowiązania obowiązany jest regulować terminowo i we właściwej wysokości. Wszystkie zatem uchybienia w tej kwestii skutkować muszą wymienionymi finansowo konsekwencjami w postaci odsetek za zwłokę, naliczonych od zaległości podatkowych i wpłacanych bez wezwania organu podatkowego, o czym mowa w art. 53 § 1 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniesionej przez syndyka. W skardze wniósł on o uchylenie tegoż postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił temu aktowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 62 § 4 w zw. z art.55 § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 4 p.u.n. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same wyżej wskazane argumenty co w zażaleniu na postanowienie pierwszointancyjne, powołując się dodatkowo na orzeczenia sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie niniejszej przedmiotem sporu przed organami podatkowymi i stroną skarżącą było rozliczenie wpłat syndyka masy upadłości, na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz na wynikające z ich nieuiszczenia w terminie odsetki. Rozważania prawne rozpocząć należy od stwierdzenia, że - na podstawie art. 51 Ordynacji podatkowej – zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku (§ 2). Zgodnie zaś z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej natomiast odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Dodać należy, co zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 6/06 (LEX nr 287126): "...że jeżeli wpłata ma charakter zasadniczo dobrowolny, tj. nie została wyegzekwowana, nieuzasadniona jest ocena jej ewentualnego późniejszego rozliczenia w trybie i na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w drodze analogii do odrębnie unormowanych i realizowanych pojęć i instytucji postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań podatkowych." W niniejszej sprawie trzeba dokonać oceny, czy zaległość podatkowa syndyka jako działającego za upadły podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, powstała po ogłoszeniu upadłości, z powodu zwłoki w uiszczeniu zaliczki na wymieniony podatek, stanowi koszt postępowania upadłościowego. Z przepisu art. 230 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej jako p.u.n.) wynika, że do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. NSA we wskazanej wyżej uchwale podkreślił, "...że przepis ten nie stanowi o kosztach likwidacji majątku upadłego, a więc w jego obszarze kosztem postępowania upadłościowego będą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, niezależnie od tego, czy powstały one z tytułu opodatkowania konkretnych czynności rzeczonej likwidacji. Za wnioskiem takim, oprócz przywołanego wyniku wykładni językowej, przemawia także wykładnia wewnętrzna unormowania art. 230 ust. 3 p.u.n., obejmującego i wskazującego jako koszty postępowania upadłościowego, obok kosztów likwidacji masy upadłości, także wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie upadłego, należne za okres po ogłoszeniu upadłości, odprawy i odszkodowania związane z rozwiązaniem umów o pracę, należności z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe od wynagrodzeń tychże pracowników oraz koszty prowadzonej przez syndyka po ogłoszeniu upadłości działalności gospodarczej. Od wszystkich wymienionych wydatków, tak jak od podatków i innych danin publicznych należnych za okres po ogłoszeniu upadłości, ustawa nie wymaga, żeby stanowiły składnik bezpośredniego wykonania konkretnych czynności likwidacji określonych elementów majątku upadłego, które mieszczą się w wyodrębnionym przepisie art. 230 ust. 3 pkt 1 p.u.n. Są one kosztem postępowania upadłościowego z racji poniesienia ich w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego." Podatnik obowiązany jest na podstawie odpowiednich przepisów prawa podatkowego do obliczenia i wpłacenia go we właściwym terminie do organu podatkowego. Do postępowania takiego zobowiązany jest syndyk masy upadłości wykonujący w ramach postępowania upadłościowego funkcje, prawa i obowiązki podatnika, którym jest upadły podmiot. Jeżeli syndyk, działając w takim charakterze, nie wykona w terminie zgodnym z prawem obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek od towarów i usług, na podstawie art. 51 Ordynacji podatkowej powstanie z tego tytułu zaległość podatkowa, obciążająca syndyka w obszarze prowadzonego przez niego postępowania upadłościowego. We wskazanym w art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n. przypadku postępowania obejmującego likwidację majątku upadłego, zaległość ta stanowić będzie koszt postępowania upadłościowego. Jak podkreślił NSA w uchwale z dnia 18 czerwca 2007 r. uznanie, że rozważana zaległość podatkowa stanowi koszt postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n., nie przesądza jednak jeszcze, że kosztem tym będą także należne od niej odsetki podatkowe z tytułu nieterminowego uiszczenia podatku. "Wskazać i podkreślić należy, że żadna kategoria odsetek, w tym również odsetki od zaległości podatkowych unormowane w prawie podatkowym, nie zostały objęte zapisem prawnym kosztów postępowania upadłościowego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do oceny, że pojęcie <>, którym posługuje się przepis art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n., obejmuje również odsetki od zaległości podatkowej. Również w zakresie unormowań ordynacji podatkowej odsetki od zaległości podatkowej nie są zobowiązaniem podatkowym (art. 5), podatkiem (art. 6), zaległością podatkową (art. 51 § 1); nie są równoznaczne z zaległością podatkową, nie uważa się ich za zaległość podatkową, nie traktuje się ich na równi z tą zaległością (art. 51 § 2 i 3 oraz art. 52 Ordynacji podatkowej)." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w uchwale z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 6/06 (LEX nr 287126; podobnie w wyroku NSA z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1078/07 – LEX nr 377509) analizowane odsetki "nie są również dostatecznie pozytywnie porównywalną z podatkami <>, o której, obok podatków, stanowi przywoływany art. 230 ust. 3 pkt 4 p.u.n. Wprawdzie <> są unormowanym w prawie publicznym, możliwym do przymusowego wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nieodpłatnym i bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz publicznoprawnego podmiotu uprawnionego, jednakże nie powstają one na ustawowej zasadzie obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej) czy też zobowiązania podatkowego (art. 5 i art. 21 Ordynacji podatkowej), a ponadto i przede wszystkim w istocie rzeczy stanowią określoną w prawie podatkowym formę i postać rekompensaty dla podatkobiorcy za okres, w którym nie otrzymał należnej i zgodnej z prawem wartości daniny publicznej podatku i nie mógł nią dysponować." Dalej NSA przyjął, iż: "Odsetki, bez względu na źródło ich pochodzenia czy też przedmiotowy rodzaj, zostały wymienione w art. 342 p.u.n. w dalszej kategorii kolejności zaspokojenia z masy upadłości aniżeli zaliczane do pierwszej z tych kategorii (jako koszty postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego) podatki należne za okres po ogłoszeniu upadłości. W tym stanie rzeczy odsetek - niestanowiących kosztu postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 p.u.n. - nie będzie obejmował przepis art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n., wskazujący wierzytelności i należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w pierwszej kategorii kolejności realizacji i nie znajdzie do nich zastosowania przepis art. 343 ust. 2 p.u.n., na podstawie którego koszty postępowania upadłościowego pokrywa się niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy. Podatki należne po ogłoszeniu upadłości oraz (stanowiące jedną z ich możliwych konsekwencji) odsetki od zaległości podatkowych, zarówno w prawie podatkowym, jak i w prawie upadłościowym, nie są normatywnie i pojęciowo tożsame. W prawie upadłościowym podlegają realizacji w różnych kategoriach kolejności zaspokojenia. Odsetki podatkowe nie są kosztem postępowania upadłościowego i nie dotyczy ich regulacja prawna zaspokajania podatków należnych po ogłoszeniu upadłości w pierwszej kategorii z art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n. oraz w miarę posiadanych funduszy - niezwłocznie, na podstawie art. 343 ust. 2 p.u.n.". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczony pogląd prawny. Słusznie stwierdził NSA we wskazanych wyżej orzeczeniach, iż argument, że żaden przepis prawa nie uniemożliwia organom podatkowym zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej do prowadzącego postępowanie upadłościowe syndyka masy upadłości, "abstrahuje w sposób nieuprawniony - na zasadzie niedostatecznie uzasadnionego założenia wstępnego - od prawnej i faktycznej sytuacji syndyka, który, w ramach wartości przekazanego mu majątku i w miarę ewentualnych bieżących wpływów, zobowiązany jest pokrywać koszty postępowania upadłościowego i dążyć do zaspokojenia wierzycieli w sposób i w porządku przewidzianym przez prawo upadłościowe. (...) Wypowiadając się o relacji art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej do prawa upadłościowego, należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości." Za trafny uznał Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd wyrażony w następujących w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/04 (POP 2005, nr 1, poz. 1), w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 752/05 (LEX nr 187649), z dnia 26 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2549/98 (Monitor Prawniczy 2001, nr 5, s. 315), z dnia 24 października 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2176/01 (POP 2003, nr 2, poz. 21), iż przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. A zatem słusznym jest konstatacja, iż: "Podatki związane z czynnościami syndyka, z racji zaliczenia ich do kosztów postępowania upadłościowego, nie tylko są uprzywilejowane w ten sposób, że są ustawowo wpisane do pierwszej kategorii kolejności zaspokojenia, ale też podlegają realizacji niezwłocznie w miarę posiadanych funduszy. Inne podatki, to jest powstałe przed ogłoszeniem upadłości, mieszczą się również w wysokiej, bo drugiej kategorii przewidzianej przez art. 342 ust. 1 p.u.n. Oznacza to, z jednej strony, ich uprzywilejowanie, z drugiej jednak - niemożność innego traktowania aniżeli pozostałych należności w tej samej kategorii. W ramach tej samej kategorii wierzytelności nie mogą być różnicowane, i to ze skutkiem pokrzywdzenia bądź uprzywilejowania określonych wierzycieli. Z tych powodów brak jest dostatecznego uzasadnienia, aby podatki należące do pierwszej i drugiej kategorii kolejności zaspokajania wierzycieli realizowane były wspólnie z odsetkami od nich, które art. 324 ust. 1 pkt 4 p.u.n. zalicza do kategorii czwartej. Na podstawie bowiem wymienionego przepisu prawa upadłościowego odsetki, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności, albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, niższej, a więc gorszej od tej, w której ma być zaspokojona wierzytelność." (por. uzasadnienie uchwały (7) NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 6/06 i wyroku NSA z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1078/07). Reasumują organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien uwzględnić wskazany wyżej pogląd prawny Sądu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot 100 zł uiszczonego wpisu sądowego.